Уголовный кодекс Республики Беларусь (далее — УК) относит индивидуализацию наказания к числу своих принципов. Смысл термина «индивидуализация наказания» говорит о его персональной обращенности к конкретной личности и ее деянию. Индивидуализация уголовной ответственности в каждом конкретном случае определяет, в какой форме и в каком объеме виновный несет уголовную ответственность и может ли он вообще быть от нее освобожден.
Индивидуализация наказания заключается в учете характера и степени общественной опасности совершенного преступления, мотивов и целей содеянного, личности виновного, характера нанесенного вреда и размера причиненного ущерба, дохода, полученного преступным путем, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, мнения потерпевшего по делам частного обвинения <1>. Указанные обстоятельства оцениваются судом в совокупности, и на их основании суд должен мотивировать в приговоре избранную меру наказания <2>.
<1> Часть 1 ст. 62 УК.
<2> Пункт 4 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 26.03.2002 N 1 «О назначении судами уголовного наказания» (далее — постановление N 1).
В доктрине уголовного права понятие общественной опасности связывается с причинением охраняемым объектам вреда. В качестве подобных отношений, нарушаемых при совершении налогового преступления, выступают общественные отношения, складывающиеся между органами государственной власти, с одной стороны, и недобросовестными плательщиками — с другой, по поводу соблюдения регламентированного налоговым законодательством Республики Беларусь порядка уплаты налогов и (или) сборов. Как известно, уклонение от уплаты сумм налогов, сборов по конструкции объективной стороны состава является материальным: в результате совершения подобного преступления причиняется ущерб бюджету в крупном (особо крупном) размере (примечание к ст. 243 УК). В случае причинения подобного вреда указанным общественным отношениям создается угроза эффективной реализации государством социально значимых функций, на финансирование которых соответствующие бюджетные поступления и направлены.
По характеру и степени общественной опасности уклонение от уплаты сумм налогов, сборов относится к категории менее тяжких (санкция ч. 1 ст. 243 УК предусматривает максимальное наказание в виде лишения свободы на срок до трех лет (ч. 3 ст. 12 УК)) и тяжких преступлений (санкция ч. 2 ст. 243 УК предусматривает максимальное наказание в виде лишения свободы на срок от трех до семи лет (ч. 4 ст. 12 УК)).
Суд назначает наказание с учетом положений Общей части УК в пределах, установленных статьей Особенной части УК, предусматривающей ответственность за совершенное преступление.
Более строгий вид наказания из числа предусмотренных за совершенное преступление назначается только в случае, если менее строгий вид наказания не может обеспечить достижения целей наказания. Санкции ст. 243 УК имеют альтернативный характер: эти санкции предусматривают несколько видов наказаний (штраф, лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, арест, ограничение свободы, лишение свободы). Также в качестве дополнительного наказания может быть применена конфискация имущества.
В соответствии со ст. 50 УК штраф при любом способе его назначения должен быть определен в виде денежного взыскания. Штраф является наиболее мягким видом уголовного наказания. За преступления против порядка осуществления экономической деятельности штраф устанавливается в размере от трехсот до пяти тысяч базовых величин. Наказание в виде штрафа должно быть таким, чтобы была возможность его реально исполнить, иначе смысл уголовного наказания в виде штрафа потеряет свое значение. В связи с этим УК установлены основания, которые должны быть выяснены судом и учтены при назначении штрафа. Размер штрафа, как указано в ч. 2 ст. 50 УК, определяется в зависимости от характера и степени общественной опасности совершенного преступления и материального положения осужденного.
Лишение права занимать определенные должности состоит в запрещении занимать должности, категория которых должна быть указана в приговоре. Лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью состоит в запрете на занятие определенных должностей, категория которых должна быть указана в приговоре, или профессиональной или иной деятельностью лицом, совершившим преступление, характер которого связан с этой деятельностью. Лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью может быть назначено судом в зависимости от характера и тяжести совершенного преступления на срок от одного года до пяти лет <3>. За одно и то же преступление осужденному не может быть назначено одновременно лишение права занимать определенные должности и заниматься определенной деятельностью.
<3> Часть 1 ст. 51 УК.
Наказание в виде ареста заключается в содержании осужденного в условиях строгой изоляции от общества (ч. 1 ст. 54 УК). Арест назначается на срок от одного до трех месяцев. Учитывая строгость наказания в виде ареста, он не назначается беременным женщинам, женщинам и одиноким мужчинам, имеющим детей в возрасте до четырнадцати лет или детей-инвалидов, инвалидам I и II группы <4>. Однако до настоящего времени арест как вид наказания фактически не применяется из-за отсутствия арестных домов.
<4> Часть 2 ст. 54 УК.
Ограничение свободы является наказанием, альтернативным лишению свободы. Его содержание в соответствии со ст. 55 УК состоит в наложении судом на осужденного обязанностей, ограничивающих его свободу, и нахождении его в условиях осуществления за ним надзора органами и учреждениями, ведающими исполнением наказания. Наказание в виде ограничения свободы назначается с учетом характера и степени общественной опасности совершенного преступления, личности виновного и иных обстоятельств дела при убеждении суда в том, что исправление обвиняемого возможно путем возложения обязанностей, ограничивающих его свободу, и в условиях осуществления за ним надзора. Исходя из общих начал назначения наказания не допускается осуждение к ограничению свободы лиц, в отношении которых цели уголовной ответственности могут быть достигнуты применением более мягких видов наказания, предусмотренных санкцией соответствующей статьи УК <5>. УК предусмотрены виды ограничения свободы: 1) с направлением в исправительное учреждение открытого типа и 2) без направления в такое учреждение. Второй вид данного наказания может быть назначен осужденному при условии наличия у него постоянного места жительства <6>. Наряду с характером и степенью общественной опасности совершенного преступления, мотивами и целями содеянного судам необходимо в полной мере учитывать данные, как отрицательно, так и положительно характеризующие личность виновного, а также наличие судимости, постоянного места работы, семейное положение и т.п. Ограничение свободы устанавливается на срок от шести месяцев до пяти лет. В ч. 4 и 5 ст. 55 УК определены категории лиц, которым не может быть назначено ограничение свободы и ограничение свободы с направлением в исправительное учреждение открытого типа.
<5> Пункт 1 постановления Пленума Верховного Суда от 20.12.2007 N 18 «О практике назначения судами наказания в виде ограничения свободы» (далее — постановление N 18).
<6> Пункт 2 постановления N 18.
Лишение свободы заключается в изоляции осужденного от общества путем направления его в исправительное учреждение. Осужденный лишается не только свободы передвижения, выбора места жительства, свободы располагать собой, но также ограничивается в других правах, свободах и законных интересах человека и гражданина, таких как: общение с близкими, распоряжение своими способностями к труду, владение, пользование и распоряжение имуществом и др. Конкретный объем ограничений зависит от вида исправительного учреждения, где исполняется наказание. Исправительными учреждениями являются исправительные колонии в условиях поселения, исправительные колонии в условиях общего, усиленного, строгого или особого режимов или в тюрьме (для совершеннолетних лиц). Частью 1 ст. 57 УК установлен срок наказания в виде лишения свободы. Срок лишения свободы составляет от шести месяцев до двенадцати лет, за особо тяжкие преступления — на срок более двенадцати лет, но не свыше пятнадцати лет, а за особо тяжкие преступления, сопряженные с умышленным посягательством на жизнь человека либо с незаконным оборотом наркотических средств, психотропных веществ, их прекурсоров или аналогов, — на срок не свыше двадцати пяти лет.
Конфискация имущества состоит в принудительном безвозмездном обращении в собственность государства на основании обвинительного приговора суда всего или части имущества, являющегося собственностью осужденного. Конфискация имущества устанавливается за тяжкие и особо тяжкие преступления, совершенные из корыстных побуждений <7>. Для достижения цели наказания вопрос о назначении конфискации имущества в качестве дополнительного наказания, если по закону предусмотрена возможность ее применения или неприменения, судам следует решать с учетом характера и степени общественной опасности совершенного преступления, степени вины и данных о личности обвиняемого. При этом необнаружение имущества к моменту постановления приговора само по себе не является препятствием для назначения этого дополнительного наказания, поскольку имущество, подлежащее конфискации, может быть выявлено при исполнении приговора <8>. Если санкция статьи уголовного закона предусматривает возможное применение или неприменение конфискации имущества в качестве дополнительного наказания, суд должен обсудить вопрос о его назначении и указать в приговоре мотивы принятого решения. Суды должны проверять принадлежность обвиняемому описанного имущества и при наличии данных, свидетельствующих о том, что арест наложен на имущество, не принадлежащее обвиняемому, суд (судья) при отсутствии спора о принадлежности этого имущества обязан решить вопрос об исключении такого имущества из описи, о снятии ареста и о возврате его законному владельцу. Конфискации подлежит также имущество, которое в целях сокрытия было оформлено на других лиц по фиктивным сделкам <9>.
<7> Пункт 2 ст. 62 УК.
<8> Пункт 2 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 23.09.1999 N 8 «О практике назначения судами конфискации имущества по уголовным делам» (далее — постановление N 8).
<9> Пункты 10 и 11 постановления N 8.
Отметим, что виды наказаний, предусмотренные ч. 1 ст. 243 УК, применяются в качестве основных. Конфискация имущества применяется в качестве дополнительного наказания по ч. 2 ст. 243 УК.
Итак, строгость наказания с неизбежностью должна отражать тяжесть содеянного. В то же время эффективное разрешение подобной задачи невозможно вне оценки обстоятельств, характеризующих личность виновного. В доктрине уголовного права и правоприменительной практике общепризнанными являются две группы характеристик личности, имеющих значение и учитываемых при индивидуализации судом наказания: психофизиологические признаки и социально-правовой статус. Психофизиологические признаки характеризуются такими свойствами личности виновного, как возраст, пол, физическое и психическое здоровье; социально-правовые — отношение к учебе, труду, общественным и государственным интересам, занимаемая должность и профессия, семейное положение, поведение, соблюдение моральных принципов, достижение возраста уголовной ответственности, наличие судимостей, рецидива, наличие признаков специального субъекта и т.д.
Как разъяснено Пленумом Верховного Суда Республики Беларусь, судам необходимо всесторонне, полно и объективно исследовать обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого, имеющие существенное значение для определения вида и размера наказания <10>. При назначении наказания подлежат учету самостоятельно и в полном объеме данные, как отрицательно, так и положительно характеризующие личность виновного.
<10> Пункт 6 постановления N 1.
Статья 243 УК, устанавливающая ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, не содержит указания насчет субъекта данного преступления. Однако это не случайно, поскольку субъектом данного преступного деяния является любое лицо (физическое и юридическое), обязанное вследствие трудовой, предпринимательской, иной экономической деятельности уплачивать налоги, исчисляемые из имеющихся у него объектов налогообложения.
Из этого следует, что за уклонение от уплаты налогов путем сокрытия, занижения налоговой базы, неподачи налоговой декларации в установленный срок ответственность должно нести лицо, на которое функционально возложена обязанность по исчислению и уплате налоговых платежей в соответствии с общей публичной обязанностью уплачивать налоги всякого юридического лица, осуществляющего хозяйственную деятельность.
В этом случае при определении субъекта преступления следует ориентироваться на полномочия работников организации, которые связаны с исполнением ими налоговых обязанностей организации. К должностным лицам организации, подлежащим уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, могут быть отнесены руководитель организации, его заместители, главные (старшие) бухгалтеры и иные должностные лица бухгалтерии, поскольку именно эти лица несут ответственность за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета, правильное исчисление сумм налогов, сборов, представляют плательщика в отношениях с налоговыми органами и за их подписями представляются в налоговые органы налоговые декларации (расчеты).
При этом круг субъектов преступления ограничивается теми лицами, на которых возложены соответствующие обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности в налоговые органы и уплате налогов.
Важно, чтобы указанные лица в силу возложенных на них обязанностей были ответственными за подготовку и подписание документов, представляемых в налоговые органы, за обеспечение полной и своевременной уплаты налогов, сборов, либо уполномочены органом управления организации или в ином установленном законодательством порядке на совершение таких действий.
В том случае, когда учредитель назначил на должность руководителя хозяйствующего субъекта лицо, которое будет исполнять все действия по его воле или согласно его указаниям (в том числе и по исчислению и уплате налогов), учредитель выступает в качестве организатора уклонения от уплаты налогов, сборов. Лицо, непосредственно назначенное в качестве такого руководителя и осознающее факт манипуляции с исчислением налоговых платежей, является исполнителем данного преступления (соучастие на принципах разделения ролей). Если номинальный директор не осознает факт манипулирования с исчислением налогов (со стороны учредителя или других лиц), осуществляемого указанными лицами через хозяйственную деятельность данного юридического лица, то в таком случае исполнителем преступления является учредитель или иное лицо на принципах посредственного исполнения.
В ситуации, когда номинальный руководитель («подставное лицо») действует невиновно и не должен нести в силу этого уголовную ответственность, содеянное фактическим руководителем представляет собой посредственное исполнение состава налогового преступления, пусть даже и предусматривающего специального субъекта.
Лицо, фактически осуществлявшее руководство организацией-плательщиком, может признаваться исполнителем преступления, предусмотренного ст. 243 УК, при условии, что уполномоченное лицо данной организации, в обязанности которого входило подписание документов налогового учета и (или) отчетности, не было осведомлено о своем участии в уклонении от уплаты сумм налогов, сборов.
В то же время лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 243 УК, либо склонившее к его совершению действующего руководителя организации-плательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 16 и 243 УК.
Также субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 243 УК, могут признаваться физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых налоговым законодательством Республики Беларусь, поскольку в соответствии со ст. 24 — 27 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) плательщик вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК, а также являющиеся налоговыми агентами физические лица, индивидуальные предприниматели, в том числе руководители и иные уполномоченные лица юридического лица — налогового агента <11>.
<11> Часть 3 п. 6 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 26.03.2015 N 1 «О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК)».
В науке уголовного права есть мнение, что основными инструментами индивидуализации наказания в уголовном праве являются обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание.
Смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства рассматриваются с двух позиций: как закрепленные в Общей части УК и подлежащие учету при назначении наказания и как квалифицирующие обстоятельства состава преступления. Они выражение наиболее существенных обстоятельств, характеризующих опасность деяния и личность виновного.
При назначении наказания за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов учитываются обстоятельства, смягчающие (ст. 63 УК) и отягчающие наказание (ст. 64 УК).
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, законом не ограничен. В качестве таких обстоятельств, в частности, могут признаваться: совершение преступления вследствие случайного стечения обстоятельств; наличие в прошлом особых заслуг; нахождение на иждивении несовершеннолетних детей или нетрудоспособных родителей и другие. Признание судом таких обстоятельств смягчающими должно быть мотивировано в приговоре <12>. Пункт 6 ч. 1 ст. 63 УК предусматривает в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, совершение преступления в силу стечения тяжелых личных, семейных или иных обстоятельств. Как правило, в качестве подобных обстоятельств учитываются: тяжелое материальное положение лица, не выполнившего обязанность перед бюджетом, организации, которой грозит банкротство, вызванное неисполнением обязательств контрагентами, и т.д.
<12> Пункт 7 постановления N 1.
Наличие хотя бы одного из смягчающих обстоятельств, указанных в п. 1, 3 и 4 ч. 1 ст. 63 УК, свидетельствует о деятельном раскаянии виновного. Поэтому при отсутствии отягчающих обстоятельств, названных в ст. 64 УК, наказание, определяемое виновному в соответствии с санкцией статьи Особенной части УК, предусматривающей ответственность за совершенное преступление, не может превышать половины максимального срока или размера избранного судом вида наказания <13>.
<13> Пункт 11 постановления N 1.
Перечень обстоятельств, отягчающих ответственность, является исчерпывающим. Иные обстоятельства, не указанные в ст. 64 УК, не могут признаваться судом в качестве таковых. Не может рассматриваться в качестве обстоятельства, отягчающего ответственность, совершение преступления лицом, ранее совершившим преступление, если в отношении предыдущего преступления истек срок давности привлечения к уголовной ответственности, погашена или снята в установленном порядке судимость либо законом устранена преступность совершенного в прошлом деяния, а также в тех случаях, когда лицо было освобождено от уголовной ответственности по основаниям, предусмотренным уголовным законом <14>.
<14> Пункт 8 постановления N 1.
Существуют обстоятельства, которые исходя из характера и сущности преступления за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов не могут быть применены при рассмотрении данной категории дел, например обстоятельства, предусмотренные п. 8 и 9 ч. 1 ст. 63, п. 3 и 5 ст. 64 УК.
Практика назначения наказаний по ст. 243 УК свидетельствует о применении принципа индивидуализации наказания при рассмотрении этой категории преступлений (см. таблицу ниже). Согласно приведенным данным ограничение свободы — наиболее распространенный вид наказания по делам рассматриваемой категории.
Подводя итог, представляется важным подчеркнуть необходимость учета общих начал при назначении наказания за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов в их совокупности, поскольку первые весьма тесно взаимосвязаны: игнорирование хотя бы одного из данных обстоятельств с неизбежностью способно привести к нарушению принципа законности, закрепленного в ст. 3 УК.
Таблица. Статистические данные о лицах, осужденных за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов за 2002 — 2014 гг.
| 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | ||
| Всего осуждено, | 74 | 71 | 67 | 84 | 135 | 154 | 95 | 174 | 130 | 135 | 63 | 103 | 118 | |
| в т.ч.: | по ч. 1 ст. 243 УК | 35 | 29 | 27 | 39 | 68 | 76 | 47 | 48 | 38 | 30 | 20 | 17 | 19 |
| по ч. 2 ст. 243 УК | 39 | 42 | 40 | 45 | 67 | 78 | 48 | 126 | 92 | 105 | 43 | 86 | 99 | |
| По видам наказания: | ||||||||||||||
| лишение свободы | 6 | 5 | 1 | 10 | 12 | 15 | 11 | 21 | 13 | 17 | 3 | 10 | 9 | |
| ограничение свободы | 11 | 24 | 34 | 38 | 67 | 100 | 65 | 136 | 82 | 84 | 33 | 65 | 82 | |
| исправительные работы | 9 | 16 | 6 | 1 | — | — | — | — | — | |||||
| общественные работы | — | 1 | — | — | — | — | — | — | — | |||||
| штраф | 14 | 3 | 11 | 4 | 6 | 1 | 2 | 1 | 20 | 28 | 19 | 15 | 21 | |
| лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью | 14 | 6 | 9 | 21 | 25 | 22 | 13 | 7 | 9 | 1 | 1 | — | — | |
| арест | — | 2 | — | 1 | 4 | — | 1 | 1 | — | — | — | — | — | |
| Отсрочка исполнения наказания | 9 | 4 | 2 | 1 | 9 | 6 | 1 | 2 | 3 | 3 | 6 | 13 | 6 | |
| Условное неприменение наказания | 10 | 9 | 3 | 7 | 11 | 10 | 2 | 3 | 3 | 2 | 1 | — | — | |
| Применение более мягкого наказания | 34 | 24 | 18 | 5 | 6 | 1 | 2 | 1 | 2 | |||||
| Оправдано | 2 | 2 | — | — | 2 | — | 1 | 1 | 2 | 6 | 7 | 7 | 2 | |