В рассматриваемом примере несвоевременное отражение плательщиком в бухгалтерском учете сумм неустоек (штрафов, пеней) в составе внереализационных доходов повлекло неполную уплату налога на прибыль.
Рассмотрим пример из судебной практики.
Экономический суд первой инстанции рассмотрел дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «А» (ООО «А», заявитель) к управлению Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь по В. области (заинтересованное лицо) о признании недействительным решения управления Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь по В. области от 14.08.2015 по акту внеплановой проверки от 20.03.2015 (далее — Акт проверки).
Представитель заявителя в судебном заседании заявленные требования поддержал по основаниям, указанным в заявлении. В судебном заседании представитель заявителя просил не рассматривать требование о неправомерности решения заинтересованного лица от 14.08.2015 в части необоснованности включения в Акт проверки в состав внереализационных доходов сумм процентов за пользование чужими денежными средствами в размере 695540749 бел.руб. (все суммы далее по тексту указаны до деноминации) и сумм пени в размере 4231194942 бел.руб., взысканных с общества с ограниченной ответственностью «Ш» (ООО «Ш») определением о судебном приказе хозяйственного суда В. области от 28.01.2013.
Представители заинтересованного лица в судебном заседании заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве на заявление.
Заслушав позиции лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, экономический суд установил следующие обстоятельства.
На основании предписания на проведение проверки от 06.01.2015 управлением Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь по В. области была проведена внеплановая проверка ООО «А» за период с 01.01.2013 по 30.09.2014, по результатам которой был составлен Акт проверки и вынесено решение от 14.08.2015 (далее — Решение), согласно которому с ООО «А» подлежало взысканию 1491688498 бел.руб., из которых 1142115912 бел.руб. налога на прибыль и 349572586 бел.руб. пени по налогу на прибыль.
Согласно Решению проверкой ООО «А» выявлены факты нарушения налогового законодательства, а именно:
- плательщиком за 2013 год была занижена налоговая база (валовая прибыль) и прибыль к налогообложению для исчисления налога на прибыль на 5160582702 бел.руб. по причине завышения выручки от реализации товаров (работ, услуг) на 9740746638 бел.руб., завышения затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, на сумму 6964081038 бел.руб., завышения налогов, уплачиваемых из выручки, на 1623466909 бел.руб., занижения сальдо внереализационных доходов и расходов на 6313781393 бел.руб., что повлекло неполную уплату налога на прибыль за 2013 год в сумме 857115129 бел.руб.;
- плательщиком за I — III кварталы 2014 года была занижена налоговая база (валовая прибыль) и прибыль к налогообложению для исчисления налога на прибыль на 1583337682 бел.руб. путем занижения сальдо внереализационных доходов и расходов на 1583337682 бел.руб., что повлекло неполную уплату налога на прибыль за I — III кварталы 2014 года в сумме 285000783 бел.руб.
За исполнение налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством по Акту проверки были исчислены пени в общей сумме 349572586 бел.руб.
Решением экономического суда В. области от 03.12.2015 заявителю было отказано в удовлетворении требований, изложенных в заявлении о признании недействительным Решения по Акту проверки в части взыскания налога на прибыль за 2013 год в сумме 886812124 бел.руб., в связи с необоснованным включением во внереализационные доходы определения о судебном приказе хозяйственного суда В. области от 28.01.2013 о взыскании 695540749 бел.руб. процентов за пользование чужими денежными средствами и 4231194942 бел.руб. пени, всего — 4926735691 бел.руб.
Согласно части второй статьи 106 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — ХПК) обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным постановлением по ранее рассмотренному судом, рассматривающим экономические дела, делу, не подлежат доказыванию вновь при рассмотрении судом, рассматривающим экономические дела, другого дела, в котором участвуют те же лица или их правопреемники.
Таким образом, установленные решением экономического суда В. области от 03.12.2015 обстоятельства правомерного включения заинтересованным лицом во внереализационные доходы определения о судебном приказе хозяйственного суда В. области от 28.01.2013 не подлежали доказыванию.
Довод заявителя, касающийся неправомерного включения заинтересованным лицом сумм неустоек (штрафов и пеней), полученных на основании решения экономического суда В. области от 11.09.2014, в расчет прибыли и налога на прибыль в III квартале 2014 года, судом был отклонен в силу следующего.
В соответствии с пунктом 1, абзацем вторым пункта 2 статьи 126 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы. Валовой прибылью для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
Согласно частям первой, второй пункта 2 статьи 128 НК внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета. Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком (за исключением банков) на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в пункте 3 статьи 128 НК указана дата их отражения, — на дату, указанную в пункте 3 статьи 128 НК.
В силу подпункта 3.6 пункта 3 статьи 128 НК суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности, в том числе в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств, включаются в состав внереализационных доходов.
В соответствии с частью десятой пункта 59 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 «Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов», расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по присужденным судом или признанным должником неустойкам (штрафам, пеням) и другим видам санкций за нарушение условий договоров учитываются на субсчете 76-3 «Расчеты по претензиям».
На основании абзацев первого, шестнадцатого пункта 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов»(далее — Инструкция N 102), неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров, присужденные судом или признанные организацией, подлежащие к уплате, включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»).
В соответствии с пунктом 26 Инструкции N 102 неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником.
Положение по учетной политике ООО «А» на 2014 год иных положений касаемо возможности признания доходами в бухгалтерском учете сумм неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров в иные периоды, чем это оговорено в пункте 26 Инструкции N 102, не предусматривает.
В процессе проведения проверки проверяющими было установлено, что в нарушение пункта 1, части второй пункта 2, подпункта 3.6. пункта 3 статьи 128 НК ООО «А» допущено занижение внереализационных доходов за I — III кварталы 2014 года на 1583337682 бел.руб. в размере сумм неустоек (штрафов, пеней), причитающихся к получению по решениям, принятым экономическим судом В. области от 27.06.2014, 06.08.2014, 22.08.2014, 22.08.2014, 22.08.2014, 11.09.2014.
Экономический суд согласился с доводами заинтересованного лица, касающимися неприменения норм ХПК, регулирующих исчисление процессуальных сроков и сроков вступления решения суда первой инстанции в законную силу, при исчислении налоговой базы налога на прибыль.
Экономический суд признал правильным включение проверяющими в расчет налога на прибыль в III квартале 2014 года сумм штрафных санкций в размере 987676296 бел.руб., взысканных с ООО «Ш» решением экономического суда В. области от 11.09.2014.
Доводы заявителя о необоснованном исключении проверяющими из выручки от реализации товаров в 2013 году сумм в размере 2139486396 бел.руб. и 7275854 бел.руб. по причине непредставления ООО «А» первичных учетных документов, подтверждающих факт реализации товарно-материальных ценностей по товарным накладным от 28.02.2013, 26.09.2013 экономическим судом были отклонены.
В соответствии с частью 1 статьи 9 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.
Как усматривается из Акта проверки на основании представленных заинтересованному лицу данных бухгалтерского учета ООО «А», последним осуществлена реализация товарно-материальных ценностей ООО «Ш»:
- 28.02.2013 на общую сумму 7275854 бел.руб., в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) в сумме 1212644 бел.руб., с отнесением на себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) 6063210 бел.руб.;
- 26.09.2013 на сумму 100000000 бел.руб., в том числе НДС 16666667 бел.руб., с отнесением на прочие расходы 117904523 бел.руб.
На основании предписания от 06.01.2015 о представлении документов заявителем заинтересованному лицу были представлены документы бухгалтерского учета по акту приема-передачи документов от 19.01.2015.
Товарные накладные на сумму 7275854 бел.руб. и на сумму 100000000 бел.руб., подтверждающие отгрузку товара в адрес ООО «Ш», заявителем не представлены.
В ходе проведения заинтересованным лицом встречной проверки ООО «Ш» (справка встречной проверки от 02.03.2015) факт реализации товарно-материальных ценностей в указанных суммах не был подтвержден.
Согласно пункту 1 статьи 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее — затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)), представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.
На основании подпункта 2.3 пункта 2 статьи 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом следующих особенностей:
при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг), а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете и отчетности.
Поскольку в момент проведения проверки заявителем не были представлены первичные учетные документы, подтверждающие факт совершения хозяйственной операции, информация о реализации товара в адрес ООО «Ш» на общую сумму 107275854 бел.руб. не нашла своего документального подтверждения, заинтересованное лицо правомерно сделало вывод о допущенном ООО «А» завышении затрат, учитываемых при налогообложении, за 2013 год в сумме 123967733 бел.руб. в результате отражения их в составе стоимости товарно-материальных ценностей, реализация которых в адрес ООО «Ш» на общую сумму 107275854 бел.руб., в ходе проверки документально не была подтверждена.
Доводы заявителя относительно исключения заинтересованным лицом из состава выручки от реализации товаров за 2013 год суммы переданного ООО «Ш» товара по товарной накладной от 26.09.2013 на сумму 2139486396 бел.руб. по причине непредставления оригинала товарной накладной не подтвердились материалами дела.
Из Акта проверки не усматривалось, что по данной товарной накладной заинтересованным лицом производилась проверка.
В материалах дела имелась копия товарной накладной от 26.09.2013, по которой заявитель осуществил возврат ООО «Ш» товарно-материальных ценностей на общую сумму 2139486396 бел.руб., включая НДС в сумме 356581066 бел.руб.
В результате возврата товара проверкой был установлен факт нарушения пункта 11 статьи 103 НК, выразившийся в непроведении заявителем соответствующей корректировки налоговых вычетов, что повлекло за собой завышение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2013 год в сумме 356581066 бел.руб.
На основании изложенного экономический суд признал правильными выводы заинтересованного лица, изложенные в Акте проверки, поскольку они были основаны на законодательстве, регулирующем вопросы бухгалтерского и налогового учета, и сделаны с учетом представленных на проверку документов и регистров бухгалтерского и налогового учета заявителя.
Исходя из содержания части первой статьи 230 ХПК основанием для признания недействительным ненормативного правового акта государственного органа является несоответствие его требованиям законодательства и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной хозяйственной деятельности.
Поскольку при проведении проверки ООО «А» были выяснены все существенные для принятия обоснованного решения факты и обстоятельства, оспариваемое решение соответствовало требованиям законодательства, было принято уполномоченным лицом, не нарушало права и законные интересы заявителя, оснований для признания его недействительным не имелось.
Экономический суд отказал ООО «А» в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.