Законом Республики Беларусь от 18.07.2011 N 300-З «Об обращениях граждан и юридических лиц» (далее — Закон об обращениях) и Указом Президента Республики Беларусь от 15.10.2007 N 498 «О дополнительных мерах по работе с обращениями граждан и юридических лиц» (далее — Указ N 498) устанавливается, в частности, порядок подачи и рассмотрения ходатайств о реализации прав, свобод и (или) законных интересов граждан и юридических лиц, не связанных с их нарушением, а также сообщений о нарушении актов законодательства, недостатках в работе государственных органов, иных организаций (должностных лиц), индивидуальных предпринимателей (за исключением случаев, когда законодательством установлен иной порядок подачи и рассмотрения обращений граждан, юридических лиц или индивидуальных предпринимателей).
Под иным порядком рассмотрения понимается рассмотрение обращений в соответствии с законодательством о конституционном судопроизводстве, гражданским, гражданским процессуальным, хозяйственным процессуальным, уголовно-процессуальным законодательством, законодательством, определяющим порядок административного процесса, законодательством об административных процедурах, а также иных обращений, в отношении которых законодательными актами установлен иной порядок их подачи и рассмотрения (пункт 1 статьи 2 Закона об обращениях).
В статье 11 Закона об обращениях законодатель установил срок для подачи жалобы — в течение 3 лет со дня, когда заявители узнали или должны были узнать о нарушении их прав, свобод и (или) законных интересов (за исключением заявлений и предложений, срок подачи которых не ограничивается). По уважительной причине и при наличии подтверждающих документов указанный 3-годичный срок может быть восстановлен по решению руководителя организации или индивидуального предпринимателя.
Порядок обращения заявителей (граждан или юридических лиц) за судебной защитой отражен в статье 20 Закона об обращениях:
Ответ на обращение или решение об оставлении обращения без рассмотрения по существу может быть обжалован в вышестоящую организацию, после чего заявитель может обжаловать указанные решения организации в судебном порядке. При отсутствии вышестоящей организации (а также если обжалуются указанные акты индивидуального предпринимателя) ответ на обращение или решение об оставлении обращения без рассмотрения по существу может быть обжалован непосредственно в суд;
Ответ вышестоящей организации на жалобу, если при рассмотрении жалобы вышестоящей организацией принято новое решение, относящееся к компетенции этой вышестоящей организации, может быть обжалован непосредственно в суд.
Анализ статьи 20 Закона об обращениях позволяет сделать вывод о том, что Законом об обращениях предусмотрен обязательный досудебный порядок урегулирования спора. В связи с этим прямому обращению в суд с жалобой на ответ по обращению препятствует необходимость обратиться с такой жалобой в вышестоящую организацию (при ее наличии).
В соответствии с абзацем девятым статьи 42 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — ХПК) суд, рассматривающий экономические дела, разрешает иные дела, рассмотрение которых законодательными актами отнесено к компетенции суда, рассматривающего экономические дела.
С учетом указанного ХПК относит к подведомственности экономических судов дела, связанные с обжалованием ответов на обращения юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, рассмотренных в порядке Закона об обращениях с целью защиты нарушенных прав и интересов в сфере хозяйственной, предпринимательской деятельности.
Юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или гражданин, считающие, что их права и законные интересы нарушены ответом на обращение, вправе обратиться в суд, рассматривающий экономические дела, по правилам главы 25 ХПК с соответствующим заявлением (жалобой).
Так, предметом судебного разбирательства экономического суда первой инстанции являлось заявление заявителя — учреждения образования «М» (далее — УО «М») по отношению к заинтересованным лицам — Министерству финансов Республики Беларусь и Министерству по налогам и сборам Республики Беларусь о признании недействительным разъяснения N 1 (ответа «О налоге на прибыль») (далее — разъяснение N 1).
В качестве основания для признания разъяснения N 1 недействительным в заявлении указывалось на его несоответствие требованиям законодательства, предъявляемым в отношении ответов на письменные обращения граждан и юридических лиц, в частности части первой пункта 1 статьи 18 Закона об обращениях.
Кроме того, в обоснование своей позиции заявитель указывал на несоответствие требованиям законодательства и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере налогообложения осуществляемой им деятельности в части получения от заинтересованных лиц отрицательного ответа на поставленный вопрос о правомерности применения льготы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 1.13-5 пункта 1 статьи 140 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК).
В заявлении УО «М» также просило обязать Министерство финансов Республики Беларусь и Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь устранить в полном объеме допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя, а именно в соответствии с законодательством Республики Беларусь дать разъяснение по поводу вопроса о правомерности применения льготы по налогу на прибыль на основании подпункта 1.13-5 пункта 1 статьи 140 НК к внереализационным доходам заявителя в виде доходов от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках.
Согласно материалам дела УО «М» направило в адрес Министерства финансов Республики Беларусь обращение с просьбой разъяснить особенности бухгалтерского учета, осуществляемого организацией, в части определения дохода, полученного от деятельности по размещению временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках, исходя из положений подпункта 3.5 пункта 3 статьи 128 и подпункта 1.13-5 пункта 1 статьи 140 НК.
Министерство финансов Республики Беларусь, рассмотрев совместно с Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь указанное обращение УО «М», в разъяснении N 1, подписанном заместителем Министра финансов Республики Беларусь, в пределах своей компетенции сообщило, что доходы от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках у УО «М» включаются в состав внереализационных доходов и соответственно подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке согласно положениям подпункта 3.5 пункта 3 статьи 128, подпункта 1.13-5 пункта 1 статьи 140 НК и исходя из общегосударственного классификатора Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности», утвержденного постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 28.12.2006 N 65 «Об утверждении, введении в действие, изменении и отмене технических нормативных правовых актов в области технического нормирования и стандартизации и общегосударственного классификатора Республики Беларусь» (далее — ОКЭД).
Не согласившись с результатами рассмотрения обращения, УО «М» на основании пункта 6 статьи 20 Закона об обращениях обратилось в экономический суд с заявлением о признании недействительным разъяснения N 1.
Экономический суд первой инстанции, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон и проанализировав доводы заявления и возражения, изложенные в отзывах, признал заявленное требование УО «М» не подлежащим удовлетворению и отказал УО «М» в удовлетворении требования о признании недействительным разъяснения N 1, исходя из следующего.
Указом N 498 утвержден перечень государственных органов, иных организаций, ответственных за рассмотрение обращений по существу в отдельных сферах жизнедеятельности населения (далее — Перечень).
Пунктом 17 Перечня установлена компетенция Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь в сфере жизнедеятельности населения по вопросам экономики, финансов, налогообложения (разъяснения налогового законодательства), исчисления и уплаты обязательных платежей в бюджет в случаях, установленных актами Президента Республики Беларусь, и т. д.
Согласно подпункту 1.2 пункта 1 статьи 21 НК плательщик имеет право получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства.
Право плательщика корреспондируется с обязанностью налоговых органов и других уполномоченных государственных органов рассматривать обращения и давать ответы на обращения плательщиков в порядке, предусмотренном Указом N 498 и Законом об обращениях.
На основании подпункта 4.39 пункта 4 Положения о Министерстве финансов Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.10.2001 N 1585 «Вопросы Министерства финансов Республики Беларусь», Министерство финансов Республики Беларусь в соответствии с возложенными на него задачами рассматривает в пределах своей компетенции в порядке, установленном законодательством, обращения (предложения, заявления, жалобы) граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, и юридических лиц.
Из обращения УО «М», направленного в адрес Министерства финансов Республики Беларусь, усматривалось, что заявителем были поставлены вопросы о разъяснении особенностей бухгалтерского учета, осуществляемого организацией, относительно того, является ли доход, полученный УО «М» от деятельности по размещению временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках, доходом, полученным при осуществлении университетом своей деятельности и непосредственно не связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), т. е. внереализационным доходом (подпункт 3.5 пункта 3 статьи 128 НК). Если ответ на первый вопрос утвердителен, то правомерно ли применять льготу по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 1.13-5 пункта 1 статьи 140 НК, поскольку внереализационные доходы относятся к доходам, полученным при осуществлении университетом своей деятельности?
По результатам рассмотрения обращения УО «М» Министерство финансов Республики Беларусь в разъяснении N 1, подписанном заместителем Министра финансов Республики Беларусь, сообщило, что согласно подпункту 3.5 пункта 3 статьи 128 и подпункту 1.13-5 пункта 1 статьи 140 НК доходы от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках у УО «М» включаются в состав внереализационных доходов и соответственно подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
В соответствии с частью первой пункта 1 статьи 14 Закона об обращениях письменные обращения считаются рассмотренными по существу, если решены все изложенные в них вопросы, приняты надлежащие меры по защите, обеспечению реализации, восстановлению прав, свобод и (или) законных интересов заявителей и им направлены письменные ответы.
Обращение юридического лица — УО «М» — рассмотрено по существу. Об этом свидетельствует разъяснение N 1, соответствующее требованиям, изложенным в части первой пункта 1 статьи 14 Закона об обращениях, т. е. даны ответы на поставленные в обращении вопросы применительно к обстоятельствам, изложенным в обращении заявителя.
Из разъяснения N 1 усматривается, что государственным органом в пределах своей компетенции были даны исчерпывающие ответы на поставленные в обращении вопросы относительно как определения полученного УО «М» дохода от деятельности по размещению временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках, так и применения льготы по налогу на прибыль.
Разъяснение N 1 не является официальным толкованием положений налогового и иного законодательства, поскольку такое толкование осуществляется в порядке, установленном законодательством, в силу положений пункта 6 статьи 3 НК и части второй статьи 70 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 N 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее — Закон о нормативных правовых актах).
Согласно абзацу четвертому части шестой статьи 193 ХПК в мотивировочной части решения хозяйственного суда указываются доводы, по которым хозяйственный суд отклоняет те или иные доказательства и не применяет законодательные и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.
Отклоняя довод заявителя — УО «М» о рассмотрении по существу правомерности (неправомерности) применения льготы плательщиком — УО «М» на основании подпункта 1.13-5 пункта 1 статьи 140 НК, суд первой инстанции в абзаце третьем на странице шестой мотивировочной части решения указал следующее.
Довод заявителя по существу относительно обоснованности включения доходов от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках у УО «М» в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке, не был предметом оценки экономического суда, поскольку оспариваемый заявителем ответ государственного органа, принятый по результатам рассмотрения обращения, является реализацией государственным органом своей обязанности в порядке Указа N 498 и Закона об обращениях и не является решением государственного органа, влекущим правовые последствия для заявителя и обязательным к применению (в отличие от решения государственного органа, принятого по результатам проведения в установленном порядке проверки финансово-хозяйственной деятельности плательщика на основании документов бухгалтерской и налоговой отчетности исходя из части пятой пункта 73 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь», согласно которой решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений являются обязательными для исполнения проверяемым субъектом).
Довод заявителя относительно несоответствия оспариваемого разъяснения N 1 действующему законодательству, в частности части первой пункта 1 статьи 18 Закона об обращениях, был признан судом несостоятельным на основании следующего.
Частью первой пункта 1 статьи 18 Закона об обращениях установлено, что письменные ответы на письменные обращения излагаются на языке обращения, должны быть обоснованными и мотивированными (при необходимости со ссылками на нормы актов законодательства), содержать конкретные формулировки, опровергающие или подтверждающие доводы заявителей.
Из разъяснения N 1 усматривалось, что государственным органом в пределах своей компетенции были даны исчерпывающие ответы на поставленные в обращении вопросы относительно как определения полученного УО «М» дохода от деятельности по размещению временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках, так и применения льготы по налогу на прибыль.
При изложенных обстоятельствах у суда отсутствовали правовые основания для признания недействительным разъяснения N 1 и, как следствие, основания для удовлетворения заявленного требования.
Что касается требования, предъявленного УО «М» к Министерству по налогам и сборам Республики Беларусь, то данное требование не подлежало удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 5.7 пункта 5 Положения о Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.10.2001 N 1592 «Вопросы Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь», Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь в соответствии с возложенными на него задачами рассматривает в пределах своей компетенции в порядке, установленном законодательством, обращения (предложения, заявления, жалобы) граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, и юридических лиц.
Порядок подачи обращений заявителя установлен в статьях 10 — 13 Закона об обращениях, равно как порядок рассмотрения поданных заявлений определен в статьях 14, 15, 17, 18 Закона об обращениях.
Согласно материалам дела обращение УО «М» было направлено в адрес Министерства финансов Республики Беларусь, которое было рассмотрено Министерством финансов Республики Беларусь по существу.
Постановлением Судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь решение экономического суда первой инстанции было изменено и из мотивировочной части решения был исключен следующий абзац:
«Доводы заявителя по существу относительно обоснованности включения доходов от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках у УО «М» в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке, не могут быть предметом оценки, поскольку оспариваемый заявителем ответ государственного органа, принятый по результатам рассмотрения обращения, является реализацией государственным органом своей обязанности в порядке Указа N 498 и Закона об обращениях и не является решением государственного органа, влекущим правовые последствия для заявителя и обязательным к применению (в отличие от решения государственного органа, принятого по результатам проведения в установленном порядке проверки финансово-хозяйственной деятельности плательщика на основании документов бухгалтерской и налоговой отчетности исходя из части пятой пункта 73 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь», согласно которой решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений являются обязательными для исполнения проверяемым субъектом).»
В остальной части решение экономического суда первой инстанции оставлено без изменения.
Судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь, исключая вывод суда первой инстанции из мотивировочной части решения о том, что обжалуемое разъяснение не является решением государственного органа, влекущим правовые последствия для заявителя и обязательным к применению, исходила из статьи 41 Закона Республики Беларусь от 04.01.2010 N 108-З «О местном управлении и самоуправлении в Республике Беларусь» (далее — Закон о местном управлении и самоуправлении), части второй пункта 3 статьи 21 и части первой пункта 3-1 статьи 52 НК.
Так, статьей 41 Закона о местном управлении и самоуправлении предусмотрено, что исполнительные комитеты в пределах своей компетенции осуществляют разъяснение вопросов применения законодательства, относящихся к компетенции органов местного управления и самоуправления, в том числе вопросов применения нормативных правовых актов (решений), которыми устанавливается, вводится, изменяется или прекращается действие местных налогов и сборов.
В соответствии с частью второй пункта 3 статьи 21 НК плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов при исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин) на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов законодательства, полученных ими от Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь.
Частью первой пункта 3-1 статьи 52 НК предусмотрено, что пени не начисляются на суммы налогов, сборов (пошлин), подлежащих уплате плательщиком (иным обязанным лицом), в случае их неуплаты или неполной уплаты на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства, полученных ими от Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь.
С учетом положений изложенного законодательства Судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь сделала вывод о том, что поскольку рассмотренное в пределах компетенции обращение юридического лица — УО «М» порождает для него конкретные правовые последствия, то является средством административной и судебной защиты в случае применения полученного разъяснения и подобные разъяснения влекут правовые последствия для получившего его лица.
Не согласившись с постановлением Судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь, Министерство финансов Республики Беларусь обратилось с надзорной жалобой, по результатам рассмотрения которой должностным лицом был принесен протест.
Проанализировав выводы, изложенные Судебной коллегией по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь, и нормы действующего законодательства, положенные в основу судебного постановления, Президиум Верховного Суда Республики Беларусь признал обоснованными доводы протеста о неправомерном изменении Судебной коллегией по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь мотивировочной части решения суда первой инстанции вследствие существенного нарушения норм материального права по следующим основаниям.
В соответствии с абзацем шестым статьи 315 ХПК суд, рассматривающий экономические дела, надзорной инстанции вправе изменить либо отменить судебные постановления судов, рассматривающих экономические дела, первой, апелляционной и кассационной инстанций и вынести новое судебное постановление, не передавая дело на новое рассмотрение, если допущена ошибка в применении и толковании норм материального и (или) процессуального права, но все обстоятельства дела установлены полно и правильно и подтверждаются необходимыми доказательствами.
При принятии постановления Судебной коллегией по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь было допущено существенное нарушение норм материального права, вследствие чего в соответствии со статьей 314 ХПК данное судебное постановление было отменено в указанной части на основании следующего.
Содержание разъяснения N 1 свидетельствует о том, что оно не является нормативным правовым актом, поскольку не отвечает требованиям статей 1, 2 Закона о нормативных правовых актах.
В силу положений части первой статьи 3 Закона о нормативных правовых актах разъяснение N 1 не относится к правовым актам, не являющимся нормативными, поскольку не относится к сфере регулирования организационных, контрольных или распорядительных мероприятий и не рассчитано на иное однократное применение.
Разъяснение N 1 не является официальным толкованием налогового законодательства, поскольку не соответствует положениям статьи 70 Закона о нормативных правовых актах.
Из вышеизложенного следует, что обжалованное заявителем разъяснение N 1 не возлагало на заявителя — УО «М» каких-либо обязанностей, не ограничивало его в правах, в том числе в его праве на собственную трактовку особенностей применения норм налогового законодательства, о порядке применения которых заявитель запрашивал мнение Министерства финансов Республики Беларусь, которое было изложено в разъяснении N 1.
Право заинтересованного лица — Министерства финансов Республики Беларусь на высказывание своего мнения о порядке применения налогового законодательства вытекает из его статуса как участника налоговых правоотношений в силу положений абзаца седьмого статьи 4 НК, которое реализовало такое право в порядке применения положений Указа N 498 и Закона об обращениях.
Судебной коллегией по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь при применении норм части второй пункта 3 статьи 21 и части первой пункта 3-1 статьи 52 НК не было учтено то, что данные нормы касаются письменных разъяснений, полученных от Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, и регулируют иные вопросы, не относящиеся к данному предмету спора.
В рассматриваемом случае предметом рассмотрения являлось разъяснение N 1 заинтересованного лица — Министерства финансов Республики Беларусь.
Согласно части первой пункта 7 статьи 3 НК применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается.
Судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь необоснованно применила в своем постановлении положения статьи 41 Закона о местном управлении и самоуправлении, поскольку деятельность заинтересованных лиц — Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь не относится к сфере правоотношений, регулируемых Законом о местном управлении и самоуправлении.
Таким образом, надзорной инстанцией — Президиумом Верховного Суда Республики Беларусь принято постановление об изменении постановления Судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь, решение экономического суда первой инстанции оставлено без изменений.
В заключение хотелось отметить, что Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерством финансов Республики Беларусь и Министерством экономики Республики Беларусь было издано письмо от 14.06.2013 «О некоторых вопросах привлечения юридических лиц и физических лиц к административной ответственности» (далее — Письмо от 14.06.2013).
Письмо от 14.06.2013 было издано в целях обеспечения защиты прав и законных интересов юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и физических лиц и было направлено на исключение их вины в совершении правонарушения в случае, если они руководствовались разъяснениями по применению законодательства о налогах и сборах, данными финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом государственного управления.
Как следует из Письма от 14.06.2013, меры административной ответственности не должны применяться, если правонарушение явилось следствием выполнения юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями и физическими лицами разъяснений уполномоченного государственного органа, так как в данном случае будет отсутствовать вина плательщика, действовавшего в соответствии с полученным разъяснением уполномоченного государственного органа.
При этом указано, что выполнение плательщиком разъяснения уполномоченного государственного органа, полученного непосредственно этим лицом на основании письменного запроса, не повлечет применение мер административной ответственности только в том случае, когда такие разъяснения основаны на полной и достоверной информации, представленной плательщиком в запросе.
Особо хочется подчеркнуть, что Письмо от 14.06.2013 (разъяснение) применяется только в части применения мер административной ответственности и не может быть применено при исчислении налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей в бюджет, возникающих в процессе исполнения налогового обязательства, а также доначисленных налоговым органом, в том числе по результатам проведения налоговой проверки.