Налоговое законодательство — достаточно сложная отрасль законодательства, правильно и однозначно уяснить ее нормы не всегда представляется возможным. Для решения спорных вопросов на практике довольно часто используется институт письменных разъяснений. С 1 января 2012 г. нормативная новационность налогового законодательства стала обязательной для субъектов предпринимательской деятельности, содержание которой серьезно отличается от устремлений законодателя. Ожидаемая индульгенция от привлечения налогоплательщика к административной ответственности в случае выполнения им письменных разъяснений налогового органа по вопросам применения актов налогового законодательства дистанцировалась от заявленных позиций законодателя, распространив свое действие только на пени.
Так, согласно подп. 1.2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) налогоплательщик имеет право получать от налоговых и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства. Реализация данного права обеспечена соответствующей обязанностью налоговых органов и их должностных лиц предоставлять налогоплательщикам и иным обязанным лицам такие разъяснения (подп. 1.5 п. 1 ст. 82 НК).
Нельзя не отметить существующее право плательщиков получать от налоговых органов по месту постановки на учет бесплатную информацию о действующих налогах, сборах (пошлинах), актах налогового законодательства, а также о правах и обязанностях плательщиков, налоговых органов и их должностных лиц (подп. 1.1 п. 1 ст. 21 НК).
Несмотря на то что такое информирование не порождает правовых последствий, симбиоз с правом плательщика на получение письменных разъяснений создает не только проблему теоретико-прикладного размежевания налогового консультирования и информирования, но и определенную палитру номинальных правовых инструментов защиты его прав и законных интересов во взаимоотношениях с контролирующими органами.
Наиболее важное место в рамках выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений налоговых органов — связь его действий с теми неблагоприятными последствиями, которые могут наступить для него в случае выявления нарушений налогового законодательства. В мировой практике, если разъяснения, данные уполномоченными органами, окажутся неправильными, применяется институт фискального рескрипта, позволяющий налогоплательщику избежать соответствующих отрицательных последствий. Так, НК Российской Федерации предусматривает, что выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом (уполномоченным должностным лицом) государственной власти в пределах его компетенции (эти обстоятельства устанавливаются при наличии документа, по смыслу и по содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено правонарушение, независимо от даты издания такого документа), является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК Российской Федерации). С 1 января 2007 г. аналогичные положения были установлены и в отношении пени (п. 8 ст. 75 НК Российской Федерации). При этом российский законодатель, освободив налогоплательщиков от уплаты пеней и штрафов в связи с исполнением письменного разъяснения уполномоченного органа, сделал оговорку, что данное правило работает, если разъяснение основано на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) при направлении запроса.
В Республике Беларусь с 2012 г. планировалось ввести подобные нормы. Однако законодательство оказалось не в состоянии адаптировать прогрессивные положения налоговых систем зарубежных стран. Закон Республики Беларусь от 30 декабря 2011 года N 330-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» предусмотрел элементы фискального рескрипта лишь в отношении пени (при этом организационное ранжирование налоговых органов произведено до уровня Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь). Пункт 3-1 ст. 52 НК определяет, что пени не начисляются на суммы налогов, сборов (пошлин), не уплаченных или неполностью уплаченных на основании письменных разъяснений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по вопросам применения актов налогового законодательства. Таким образом, у налогоплательщиков появилась дополнительная возможность избежать уплаты пеней наряду с предусмотренной Указом Президента Республики Беларусь от 17 октября 2005 г. N 481 «О порядке освобождения юридических лиц и индивидуальных предпринимателей от административных взысканий», положения которого распространяют свое действие и на пени.
В отношении неприменения мер ответственности, установленных законодательством, произошла своеобразная метаморфоза, отдаляющая достижение позитивного результата в разрешении рассматриваемой проблемы. В соответствии с внесенными в налоговое законодательство изменениями и дополнениями нормы части первой п. 3 ст. 21 НК (плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов в порядке, определяемом НК и иными актами законодательства) будут распространяться на плательщиков также при исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин) на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства, полученных от Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. Следует отметить, что данные положения ничего нового не привносят в механизм защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, а просто закрепляют сложившуюся практику урегулирования споров между ними и контролирующими органами.
Практическая направленность рассматриваемых законодательных изменений для налогоплательщика нивелируется необходимостью получить ответ по письменному обращению не от налогового органа местного уровня (инспекции МНС по районам, городам, районам в городах), а от Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, что во временном и организационном аспектах сопряжено с определенными издержками.
Напомним, что согласно подп. 1.1 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 15 октября 2007 г. N 498 «О дополнительных мерах по работе с обращениями граждан и юридических лиц» первоначальное обращение по вопросам применения налогового законодательства адресуется в инспекцию МНС местного уровня, за исключением вопросов, разрешение которых входит в исключительную компетенцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. В случае несогласия полученный ответ может быть обжалован в вышестоящие налоговые органы (инспекции МНС по областям (г. Минску) или Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь). Естественно, в настоящее время субъект предпринимательской деятельности будет обжаловать решение нижестоящего налогового органа в Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь, т.к. следование письменным разъяснениям данного ведомства — основание неначисления пеней.
На наш взгляд, деятельность инспекций МНС по областям (г. Минску) не только не совместима с прикладными аспектами реализации института письменных разъяснений, но и утрачивает статус необходимого элемента в рамках возмещения убытков, возникших вследствие неправильного разъяснения. В данном случае налогоплательщику для обращения в суд необходимо соблюсти процедуру досудебного порядка обжалования решения местного налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Поскольку убытками признаются пени, то налогоплательщик опять же будет стремиться задействовать легальное основание их неуплаты, предусмотренное п. 3-1 ст. 52 НК, а не пытаться добиться возмещения в судебных инстанциях.
Исходя из вышеизложенного, представляется целесообразным изложить п. 3-1 ст. 52 НК в следующей редакции: «Пени не начисляются на суммы налогов, сборов (пошлин), подлежащих уплате плательщиком (иным обязанным лицом), в случае их неуплаты или неполной уплаты на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства, полученных от налоговых и других уполномоченных государственных органов». Аналогичные изменения следует внести в часть вторую п. 3 ст. 21 НК.
В НК необходимо предусмотреть применение налогоплательщиком актов налогового законодательства в соответствии с письменными разъяснениями, полученными от налоговых и других уполномоченных государственных органов, как основание неприменения мер ответственности, установленных законодательными актами.
Предлагаемые нововведения в отношении анонсированных пожеланий законодателя по рассматриваемой проблеме потенциально запоздали, т.к. п. 129 мероприятий по реализации положений Директивы Президента Республики Беларусь от 31 декабря 2010 г. N 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь», утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь и Национального банка Республики Беларусь от 28 февраля 2011 г. N 251/6, предусматривалось еще во II квартале 2011 г. ввести в НК норму, позволяющую исключить вину лица в совершении налогового правонарушения при выполнении письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом государственного управления (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.
В настоящее время НК содержит норму о неприменении к плательщику (иному обязанному лицу) мер ответственности, установленных законодательными актами, в отношении неуплаты или неполной уплаты сумм налога текущими платежами (п. 8 ст. 46 НК), что актуально в рамках исчисления и уплаты налога на прибыль.
В контексте размежевания налогового и административного законодательства по поводу применения мер ответственности в сфере налогообложения предложенные нами новации целесообразно закрепить в примечании к ст. 13.6 КоАП.
Предложенные изменения, а также существующая модель фискального рескрипта в Республике Беларусь предусматривают возможность освобождения только от пеней и штрафа (наиболее распространенный вид административного взыскания за правонарушения в налоговой сфере). В то же время налогоплательщику в любом случае придется уплатить сумму недоимки, образовавшейся в результате исполнения им неправильного разъяснения налогового органа.
Структурируя отрицательные финансовые претерпевания налогоплательщика (недоимка, пени и штрафы), следует констатировать, что именно недоимка (несмотря на высокий уровень ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, к которой привязана процентная ставка пеней, а также длительный период неисполнения налогового обязательства) остается одним из элементов риска предпринимательской деятельности в условиях невозможности удовлетворить повышенные требования государства к налогоплательщику. Ситуация осложняется тем, что если в структуре налоговых органов ответы на запросы налогоплательщиков носят, как правило, универсальный характер, то иные государственные органы (например, органы финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь) при проведении контрольных мероприятий могут придерживаться диаметрально противоположной позиции, игнорируя письменные разъяснения, исходящие от налоговых органов.
С учетом вышесказанного абсурдная, на первый взгляд, мысль о дистанцировании налоговых органов в вопросе предоставления правильных разъяснений законодательства в сфере налогообложения может иметь прикладную реализацию в рамках гипотетической возможности применения к должностным лицам налоговых органов мер ответственности за неправильные разъяснения, а также потенциальной (простой и изящной) возможности изыскать дополнительные средства у налогоплательщиков. При этом освобождение налогоплательщика от уплаты пеней и возможное освобождение от применения мер административной ответственности ни в коей мере не компенсирует его потерь из-за доначисленных сумм налоговых платежей, которые стали результатом соответствующих представлений государственных органов и их должностных лиц о налоговом законодательстве. В связи с этим необходимо законодательное урегулирование вопроса об освобождении налогоплательщика от уплаты недоимки, образовавшейся вследствие выполнения им разъяснений налоговых и других уполномоченных государственных органов.
Резюмируя вышеизложенное, можно сделать следующие выводы.
Для разрешения спорных ситуаций по поводу применения норм налогового законодательства в Республике Беларусь существует институт письменных разъяснений, который используется как оперативный и эффективный инструмент устранения возникающих противоречий между налогоплательщиками и налоговыми органами.
В КоАП в качестве основания освобождения от применения мер административной ответственности необходимо закрепить выполнение письменных разъяснений налоговых органов.
В случае если недоимка (сумма доначисленных налоговых платежей) стала результатом выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений налоговых органов, то в рамках совершенствования налогового законодательства следует предусмотреть императивное положение о недопущении ее взыскания.