В последнее время контролирующие и правоприменительные органы снова озаботились вопросом о возможности распространения норм налогового права на правоотношения по поводу уплаты в бюджет субъектами хозяйствования арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в собственности государства. Активно изучается данный вопрос и в Конституционном Суде Республики Беларусь.
Что же детерминировало вновь обратиться к его изучению и в чем проблема на сей раз, рассмотрим ниже.
Итак, 1 марта 2010 г. в целях совершенствования системы взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, был издан Указ Президента Республики Беларусь от 01.03.2010 N 101 «О взимании арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности» (далее — Указ N 101).
После прочтения Указа N 101 складывается впечатление, что регламентированные данным документом нормы достаточно четко и лаконично изложены, а следовательно не могут вызывать различного понимания и, как следствие, толкования содержащихся в нем норм со стороны государственных органов. Однако вновь возникающие вопросы, касающиеся применения его некоторых положений, говорят об обратном.
Рассмотрим суть возникшего вопроса.
Статьей 35 и другими статьями Бюджетного кодекса Республики Беларусь (далее — БдК), а также Законом Республики Беларусь от 29.12.2009 N 73-З «О республиканском бюджете на 2010 год» (далее — Закон N 73-З) доходы от сдачи в аренду земельных участков отнесены к неналоговым доходам.
Порядок взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, установлен Указом N 101, согласно подпункту 1.16 пункта 1 которого контроль за соблюдением порядка исчисления и уплаты арендной платы за земельные участки осуществляется налоговыми органами, местными исполнительными комитетами и администрациями свободных экономических зон в соответствии с законодательством.
Также предусмотрено, что неуплата или неполная уплата арендной платы за земельные участки, нарушение срока представления плательщиками арендной платы за земельные участки, расчета суммы арендной платы влекут за собой ответственность, установленную законодательством за неуплату, неполную уплату налогов, сборов (пошлин), нарушение установленного срока внесения в налоговый орган налоговой декларации (расчета).
Аналогичные положения содержатся в статье 31 Закона N 73-З.
Следовательно, Указом N 101 и Законом N 73-З определено, что ответственность за неуплату или неполное возмещение арендной платы должна наступать так же, как и за нарушение налогового законодательства.
Согласно пункту 5 статьи 22 Налогового кодекса Республики Беларусь за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на плательщика обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательными актами. Ответственность за нарушение порядка налогообложения предусмотрена главой 13 Кодекса об административных правонарушениях (далее — КоАП).
Такова, если говорить вкратце, суть вопроса о правомерности привлечения к административной ответственности плательщиков неналоговых доходов. Неоднозначность позиций по обсуждаемой проблеме породила даже вопрос о возможности применения аналогии закона при привлечении к административной ответственности арендаторов земельных участков, находящихся в государственной собственности, за ненадлежащее исполнение обязанностей по уплате платежей за пользование земельными участками.
В рамках рассматриваемого вопроса хотелось бы отметить следующее.
Исходя из содержания Закона N 73-З доходы от сдачи в аренду земельных участков действительно отнесены к неналоговым доходам республиканского бюджета (приложение 2 к Закону N 73-З). О неналоговых доходах идет речь в статьях 22, 24, 27, 31, 33, 35, 37 БдК и в приложении 1 к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 31.12.2008 N 208 «О бюджетной классификации Республики Беларусь» (далее — постановление N 208). Инструкция о порядке применения бюджетной классификации Республики Беларусь, утвержденная постановлением N 208 (далее — Инструкция), устанавливает порядок применения бюджетной классификации Республики Беларусь участниками бюджетного процесса для бюджетов всех уровней бюджетной системы Республики Беларусь. Более того, в пункте 10 Инструкции под неналоговыми доходами понимаются обязательные платежи, уплачиваемые в бюджет в рамках отношений, не регулируемых налоговым законодательством.
Необходимо отметить, что в решении Конституционного Суда Республики Беларусь от 04.02.2009 N Р-313/2009 «О состоянии конституционной законности в Республике Беларусь в 2008 году» также обращено внимание на то, что относящиеся к неналоговым доходам платежи в бюджет основываются на нормах гражданского законодательства и поэтому ответственность за их неуплату, неполную уплату не должна наступать по нормам, установленным для плательщиков налогов, сборов (пошлин).
Указ N 101, в частности подпункты 1.16 и 1.17 пункта 1, в отличие от указанных выше актов законодательства, распространяет нормы налогового права на правоотношения по поводу уплаты в бюджет субъектами хозяйствования арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в собственности государства. Подтверждением тому являются нормы части 3 подпункта 1.17 пункта 1 Указа N 101, согласно которой налоговые органы при осуществлении контроля за правильным исчислением, полной и своевременной уплатой арендной платы за земельные участки, применении способов обеспечения ее уплаты, а также уплаты пеней, взыскании этой платы и пеней пользуются правами и исполняют обязанности, установленные для осуществления налогового контроля, применения способов обеспечения исполнения налоговых обязательств, взыскания налогов, сборов (пошлин) и пеней.
Неуплата или неполная уплата арендной платы за земельные участки, нарушение срока представления плательщиками арендной платы за земельные участки, расчета суммы арендной платы влекут за собой ответственность, установленную законодательством за неуплату, неполную уплату налогов, сборов (пошлин), нарушение установленного срока внесения в налоговый орган налоговой декларации (расчета) (часть 4 подпункта 1.17 пункта 1 Указа N 101).
О том, что взимаемая арендная плата является составной частью платежей за землю, зачисляемых в доход бюджета в качестве обязательного платежа, и регулируется налоговым законодательством, указано в письме Министерства финансов Республики Беларусь от 09.11.2007 N 05-1-14/15373 «Об арендной плате за землю».
Руководствуясь подпунктом 1.12 и 1.13 пункта 1 Указа N 101, граждане, индивидуальные предприниматели обязаны подать в налоговый орган по месту нахождения земельного участка к определенной календарной дате письменное уведомление о возникновении (утрате) в течение года права на льготы по арендной плате за земельный участок (долю в праве аренды на земельный участок). При этом согласно постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2009 N 87 «Об утверждении форм налоговых деклараций (расчетов), расчета об исчисленных суммах отчислений в инновационный фонд, книги покупок, Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), расчета об исчисленных суммах отчислений в инновационный фонд, книги покупок и о признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и их отдельных положений» утвержденная им форма налоговой отчетности называется «Налоговая декларация (расчет) по земельному налогу (арендной плате за земельные участки) с организаций» (дополнительно см. письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 11.02.2010 N 2-2-11/142 «О земельном налоге»).
На основании вышеизложенного и с учетом статьи 10 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 N 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее — Закон N 361-З), а также принимая во внимание задачи налоговых органов по выявлению и пресечению противоправных действий в сфере налогообложения и предоставленные Указом N 101 полномочия, возможно говорить о составлении протоколов об административных правонарушениях по статье 13.6 КоАП за неуплату, неполную уплату арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, однако такой вывод ведет к другой проблеме.
Так, при принятии решения о применении аналогии закона необходимо помнить, что исходя из содержания статьи 72 Закона N 361-З, какую бы норму, регулирующую сходные отношения, не нашел правоприменитель, он не вправе применять ее к отношениям, нуждающимся в регулировании, если речь идет об ограничении субъекта в гражданских правах либо его ответственности. Более того, в силу требований статьи 4.8 КоАП субъект административной ответственности может нести ответственность только за административные правонарушения, прямо предусмотренные статьями Особенной части КоАП. Статья 13.6 КоАП предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату суммы налога, сбора (пошлины), таможенного платежа. Таким образом, для привлечения к административной ответственности по статье 13.6 КоАП деяние, выражающееся в неуплате или неполной уплате неналогового платежа, должно быть прямо указано в статье.
Наличие пробелов в правовом регулировании может иметь далеко идущие последствия (вплоть до нарушения требований Конституции Республики Беларусь, конституционных прав). В этом плане имеет значение безусловное выполнение предписаний части 1 статьи 72 Закона N 361-З, в соответствии с которой при выявлении пробелов в нормативных правовых актах нормотворческие органы (должностные лица), принявшие (издавшие) эти акты, обязаны внести в них соответствующие дополнения или изменения, устраняющие пробелы.
Применение аналогии закона не является выходом из сложившейся ситуации, так как само по себе использование институтов аналогии закона и аналогии права свидетельствует о наличии пробелов в нормативных правовых актах, преодоление которых возможно путем внесения соответствующих изменений и (или) дополнений (часть 2 статьи 72 Закона N 361-З).
Учитывая ежегодно подготавливаемые Послания Конституционного Суда Республики Беларусь Президенту Республики Беларусь и палатам Национального собрания Республики Беларусь о состоянии конституционной законности в Республике Беларусь, полагаем, что данному вопросу все же будет уделено должное внимание в Послании за текущий год.