С вступлением в силу с 1 января 2013 г. Указа Президента Республики Беларусь от 23 октября 2012 г. N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ) все субъекты предпринимательской деятельности обязаны при взаимодействии с контрагентами проверять первичные учетные документы на соответствие требованиям законодательства, на принадлежность отправителю товара, а также действительность бланков.
Названный Указ в подп. 1.10 п. 1 конкретизировал критерий действительности первичного учетного документа для целей налогообложения: документ обладает юридической силой лишь в том случае, если отраженная в нем хозяйственная операция фактически имела место. Следовательно, при несоблюдении субъектом предпринимательской деятельности вышеназванной обязанности, в том числе при нарушении установленного законодательством порядка оформления (составления) первичных учетных документов, должностные лица контролирующих органов могут признать их не соответствующими действительности. Это, в свою очередь, позволяет проверяющим усомниться в фактическом совершении хозяйственных операций по приему-передаче товарно-материальных ценностей (работ, услуг), поименованных их участниками в первичных учетных документах.
Подобный подход к оценке действий проверяемых лиц был принят на вооружение контролирующими органами и законодателем в процессе формирования судебной практики по делам о проверке законности решений налоговых органов о взыскании доначисленных налоговых платежей вследствие недействительности первичных учетных документов, когда практически в каждом судебном постановлении можно было встретить вывод о том, что недействительность первичного учетного документа опровергает реальное исполнение сделки.
Пример 1
Оставленным без изменения вышестоящими судебными инстанциями решением хозяйственного суда области юридическому лицу отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа о взыскании доначисленных налогов. В жалобах на судебное решение заявитель отмечал, что сопровождавшие передачу товара контрагенту первичные учетные документы были составлены по установленной форме. Поскольку реальное движение товара имело место, это не позволяло проверяющим сделать вывод о неосуществлении хозяйственных операций, указанных в сопроводительных документах.
Как установил суд, по результатам выездной плановой налоговой проверки проверяющие составили акт, в котором были отражены допущенные плательщиком нарушения законодательства.
Проверке были подвергнуты финансово-хозяйственные операции в рамках договоров, заключенных между проверяемым лицом и его контрагентами. Доначисление к уплате сумм налогов (в том числе налог на добавленную стоимость) произведено вследствие уменьшения сумм налоговых вычетов, произведенных на основании не признанных проверяющими имеющими юридическую силу первичных учетных документов.
Проверяемое лицо обжаловало решение налогового органа в хозяйственный суд, который, отказав в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа, пришел к выводу, что налоговый орган представил достаточно доказательств, опровергающих исполнение сделок участниками.
Орган предварительного расследования возбудил уголовное дело по ст. 233 «Незаконная предпринимательская деятельность» Уголовного кодекса Республики Беларусь в отношении двух граждан, которые с использованием реквизитов подконтрольных им юридических лиц (по сути, отвечающих критериям лжепредпринимательских структур) с целью прикрытия незаконных финансовых операций осуществляли предпринимательскую деятельность без государственной регистрации. Эти граждане были признаны виновными в том, что действовали от имени организаций, фактически прекративших финансово-хозяйственную деятельность, однако не состояли с ними в трудовых, гражданско-правовых отношениях, хотя использовали их печати, расчетные счета посредством системы электронных расчетов «Клиент — банк». Таким образом, данные граждане практически осуществляли предпринимательскую деятельность, совершали совместно с другими субъектами хозяйствования в целях получения дохода, а также в целях легализации приобретенных преступным путем денежных средств операции по обмену безналичных белорусских рублей в иностранную валюту.
Названные лица занимались оформлением договоров, товарно-транспортных накладных на отгрузку продукции от имени лжепредпринимательских структур на основании факсимильных заявок, в которых указывалась информация о заполнении необходимых реквизитов в сопроводительных документах. В большинстве случаев товарно-транспортные накладные оформлялись по прошествии некоторого времени после поставки материальных ценностей, хотя согласно показаниям этих лиц в действительности поставок товара не было — оформлялись бестоварные сделки.
Основываясь на установленных общим судом доказательствах, хозяйственный суд счел их не подлежащими дополнительному доказыванию. Также суд счел подтвержденным факт совершения проверяемым юридическим лицом бестоварных операций. Доводы заявителя о том, что использование при оформлении сделок полученных в установленном порядке товарно-транспортных накладных не позволяет признать сделки бестоварными, а документы — не имеющими юридической силы, во внимание приняты не были ввиду их несоответствия положениям Закона Республики Беларусь от 18 октября 1994 года N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности». В силу ст. 9
названного Закона факт совершения хозяйственной операции подтверждается имеющим юридическую силу первичным учетным документом, который составляет ответственный исполнитель совместно с другими участниками операции. Накладные суд не признал обладающими юридической силой, т.к. по ним товар фактически не поставлялся. Оформлялись они лишь для документального отражения в бухгалтерском учете в целях подтверждения затрат и уменьшения базы по налогу на прибыль, а также для уменьшения налога на добавленную стоимость за счет налоговых вычетов.
Поскольку выявленные налоговым органом сделки осуществлялись в рамках незаконной предпринимательской деятельности, произведенный заявителем зачет выставленных продавцами товара сумм налога на добавленную стоимость не отвечал требованиям налогового законодательства, а хозяйственные операции с лжепредпринимательскими структурами, по мнению суда, имели мнимый характер.
Вышеназванная методика оценки обстоятельств совершения хозяйственных операций находит развитие и в рассматриваемых хозяйственными судами делах об административных правонарушениях, ответственность за совершение которых предусмотрена частью 4 ст. 12.17 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП). В частности, речь идет о приобретении, хранении, использовании в производстве, транспортировке и реализации товара без сопроводительных документов; документов, подтверждающих его приобретение (поступление) либо отпуск для реализации; при наличии не соответствующих действительности документов; о реализации товара (выполнении работ, оказании услуг) в нарушение запрета органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь.
Пример 2
Суд признал правильной квалификацию деяния по части 4 ст. 12.17 КоАП (транспортировка товара с товаросопроводительными документами, не соответствующими действительности). Поскольку находившиеся у водителя транспортного средства пять экземпляров CMR-накладной были заполнены лично им, не содержали подписей ответственных лиц грузоотправителя, не подтверждали фактического маршрута следования товара, такие документы не обладают юридической силой. Следовательно, нет оснований признавать их подтверждающими фактически совершаемую перевозчиком хозяйственную операцию.
Пример 3
Суд признал юридическое лицо виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного частью 4 ст. 12.17 КоАП. Согласно протоколу об административном правонарушении юридическое лицо перевозило товар из Москвы в Витебск при наличии транспортных документов, не соответствовавших действительности: проверяющим были представлены две товарно-транспортные накладные на транспортировку товара из Москвы в Воронеж и пять экземпляров CMR-накладной на его перевозку из Москвы в Витебск.
Конвенцией Организации Объединенных Наций «О договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ)» (заключена в г. Женеве 19.05.1956) предусмотрено, что договор перевозки устанавливается накладной. Исходя из Закона Республики Беларусь от 14 августа 2007 года N 278-З «Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках» транспортными документами при выполнении автомобильных перевозок груза признаются путевой лист, товарно-транспортная накладная, международная товарно-транспортная накладная (CMR), заказ-поручение, иные документы согласно законодательству.
Как было установлено органом, ведущим административный процесс, оформленные в соответствии с требованиями законодательства сопроводительные документы у перевозчика отсутствовали, транспортировка товара осуществлялась по документам, содержащим недостоверные (не отвечающие фактическим обстоятельствам) сведения, что свидетельствует об их недействительности. Суд не принял во внимание доводы перевозчика о соответствии осуществленной перевозки требованиям законодательства, т.к. CMR-накладная содержала недостоверную информацию о количестве товара и о маршруте его передвижения.
Суд также счел несостоятельной ссылку на то, что неправильное составление накладной не должно влиять на действительность договора перевозки. Поскольку санкция части 4 ст. 12.17 КоАП устанавливает ответственность за транспортировку товара без сопроводительных документов и национальное законодательство не допускает такую перевозку, в данном случае наличие либо отсутствие договора перевозки для квалификации деяния перевозчика значения не имело.
Наряду с рассмотренными, встречаются постановления, в которых при решении вопроса о наличии либо отсутствии в деянии состава административного правонарушения нет отождествления мнимости хозяйственной операции с недействительностью гражданско-правовой сделки.
Пример 4
Хозяйственный суд привлек иностранное юридическое лицо к административной ответственности на основании части 4 ст. 12.17 КоАП.
В жалобе на постановление суда юридическое лицо указывало, что при оформлении CMR-накладной была допущена техническая ошибка в точном указании наименования товара, тогда как в других документах (фитосанитарный сертификат, инвойс), предъявленных контролирующему органу для помещения товара под таможенную процедуру таможенного транзита, были указаны достоверные сведения.
Вышестоящий суд оставил жалобу без удовлетворения по следующим основаниям. Согласно протоколу об административном правонарушении юридическому лицу (перевозчику) вменялась в вину транспортировка товаров по не соответствующим действительности документам: на автомобиле из Латвии в Россию транзитом через Беларусь транспортировались персики, тогда как в CMR-накладной были указаны нектарины. Довода о допущенной при заполнении накладной технической ошибке суд не принял во внимание, указав, что ошибку в наименовании товара можно было исправить до начала перевозки. Также был признан несостоятельным довод о классификации товара по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности, поскольку классификация для целей таможенного регулирования не влияла на квалификацию состава административного правонарушения. Суд при этом не сделал в постановлении вывода о наличии либо отсутствии сделки по передаче товара.
Исходя из содержания подп. 1.4 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 15 марта 2011 г. N 114 «О некоторых вопросах применения первичных учетных документов» (далее — Указ N 114) в первичном учетном документе должны быть указаны следующие обязательные сведения:
- его наименование и дата составления;
- наименование лица, совершающего хозяйственную операцию;
- должности ответственных за совершение хозяйственной операции, их фамилии, инициалы и подписи;
- содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценка в натуральных и стоимостных показателях.
Если, например, в качестве участника хозяйственной операции в документе будет указано лицо, которое, по информации контролирующих органов, фактически не осуществляет какой-либо предпринимательской деятельности с момента государственной регистрации, т.к. создавалось лишь для вида с целью использования в лжепредпринимательских схемах, такому учетному документу будет присвоен статус не обладающего юридической силой со всеми вытекающими негативными последствиями для лиц, в нем поименованных. Причиной станет вывод о необходимости квалификации оформленной данным документом хозяйственной операции как не существовавшей в действительности. Поскольку любая хозяйственная операция опосредует действия ее участников в гражданском обороте, документально подтвержденный факт несовершения этими участниками таких действий ставит под сомнение легальность гражданско-правовой сделки.
Многим известны ситуации, когда один из контрагентов фактически совершенной хозяйственной операции впоследствии узнавал, что оформленные вторым участником первичные учетные документы контролирующий орган не признавал действительными. В результате добросовестный участник хозяйственной операции сталкивался с непредвиденными налоговыми рисками в виде взыскания доначисленных ему налоговых платежей, хотя до принятия Указа N 114 такое лицо не было обязано проверять добросовестность контрагентов по сделкам. Однако в судебной практике редко встречались примеры, когда добросовестному участнику хозяйственной операции удавалось избежать налоговых рисков, связанных с неосмотрительностью или неразборчивостью при выборе контрагента. С принятием упомянутого Указа N 114 эти лица полностью лишились возможности ссылаться в свою защиту на неосведомленность о недобросовестности контрагента.
Таким образом, любая хозяйственная операция может стать предметом пристальной проверки на соответствие действительности, если возникнет подозрение об участии в ней лиц, отвечающих критериям лжепредпринимательских структур, либо в сопровождающих эту операцию документах будут указаны недостоверные сведения или если бланк первичного учетного документа использовался в совершении незаконной предпринимательской деятельности.