При определении оснований для открытия конкурсного производства в соответствии со ст. 84 Закона Республики Беларусь от 13.07.2012 N 415-З “Об экономической несостоятельности (банкротстве)” (далее – Закон о банкротстве) используется понятие неплатежеспособности, имеющей или приобретающей устойчивый характер.
Критерии оценки платежеспособности установлены постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.12.2011 N 1672 “Об определении критериев оценки платежеспособности субъектов хозяйствования”, а методика расчета и анализа соответствующих показателей – Инструкцией о порядке расчета коэффициентов платежеспособности и проведения анализа финансового состояния и платежеспособности субъектов хозяйствования, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства экономики Республики Беларусь от 27.12.2011 N 140/206.
Важнейший недостаток подходов к анализу и оценке платежеспособности состоит в том, что они являются формальными и основаны на использовании бухгалтерской отчетности, в первую очередь бухгалтерского баланса, по которому рассчитываются коэффициенты платежеспособности (в отличие от реального подхода, основанного на факте неисполнения обязательства, срок исполнения которого наступил, длительности просрочки и величине задолженности).
Пользуясь этим, некоторые субъекты хозяйствования пытаются избежать открытия конкурсного производства и признания их банкротами с помощью различного рода манипуляций с учетом и отчетностью. Иногда они просто фальсифицируют бухгалтерскую отчетность, но могут также осуществлять действия, имеющие видимость законных. Результат таких действий выражается в увеличении стоимости активов (всех или их краткосрочной части) и собственного капитала, уменьшении обязательств (всех или их краткосрочной части), что приводит к получению значений показателей платежеспособности, соответствующих нормативным, и формированию представления о платежеспособности субъекта хозяйствования.
Некоторые примеры таких действий в целях ухода от банкротства, избежания утраты контроля над бизнесом, а также выявления действительного финансового положения субъекта хозяйствования с помощью судебной экспертизы рассмотрены в статье.
Завышение стоимости долгосрочных активов.
Один из способов увеличения стоимости активов (с одновременным увеличением собственного капитала), который приводит к улучшению значения показателя обеспеченности обязательств активами, представления о платежеспособности субъекта хозяйствования, – переоценка долгосрочных активов, в первую очередь основных средств. Однако этот способ часто применяется с нарушениями законодательства, что приводит к непризнанию результатов переоценки. Используются и другие действия, приводящие к завышению стоимости долгосрочных активов, при выявлении которых стоимость активов подлежит корректировке.
Единые подходы к восстановлению стоимости имущества, используемого в хозяйственной (предпринимательской) деятельности в Республике Беларусь, установлены Указом Президента Республики Беларусь от 20.10.2006 N 622 “О вопросах переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке” (далее – Указ N 622).
Указом N 622 установлено, в частности, что переоценка (изменение стоимости) основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке осуществляется следующим образом:
- в порядке, определяемом Советом Министров Республики Беларусь с учетом требований Указа N 622 (подп. 1.1 п. 1);
- на 1 января года, следующего за отчетным, за период, прошедший с даты предыдущей переоценки по 31 декабря отчетного года, с отражением ее результатов в соответствии с законодательством в бухгалтерском учете организациями 31 декабря отчетного года (подп. 1.2 п. 1);
- при переоценке имущества организации применяют методы прямой оценки, пересчета валютной стоимости и индексный (подп. 1.3 п. 1);
- не производится переоценка имущества, по которому принято решение о выбытии, с даты принятия соответствующего решения в соответствии с законодательством до даты фактического выбытия либо отмены данного решения (подп. 1.5 п. 1).
Подпунктом 1.1 пункта 1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 17.11.2006 N 1543 “О некоторых вопросах реализации Указа Президента Республики Беларусь от 20 октября 2006 г. N 622” установлено, что переоценка основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке производится организациями в соответствии с порядком, утверждаемым Министерством экономики Республики Беларусь, Министерством финансов Республики Беларусь, Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь.
Инструкция о порядке переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке (далее – Инструкция N 162/131/37) утверждена постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 05.11.2010 N 162/131/37 “О порядке проведения переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке”. В частности, п. 13 Инструкции N 162/131/37 установлен порядок определения переоцененной стоимости основных средств, доходных вложений в материальные активы методом пересчета валютной стоимости для двух случаев: если имеются документально подтвержденные сведения о стоимости основных средств, доходных вложений в материальные активы в иностранной валюте (подп. 13.1); при отсутствии документально подтвержденных сведений об их стоимости в иностранной валюте по основным средствам, доходным вложениям в материальные активы иностранного происхождения (подп. 13.2).
Проведение переоценки нематериальных активов регулируется пунктами 17 – 23 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов (далее – Инструкция N 25), утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 N 25 “О некоторых вопросах бухгалтерского учета” (далее – постановление N 25). В соответствии с п. 17 Инструкции N 25 первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством; нематериальные активы после принятия к бухгалтерскому учету могут учитываться по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости; организация вправе на конец отчетного периода переоценивать нематериальные активы по текущей рыночной стоимости в случае возможности достоверного ее определения исключительно по данным активного рынка данных нематериальных активов, на котором обращающиеся нематериальные активы имеют однородный характер, информация о ценах на них является общедоступной и в любой момент может быть совершена сделка купли-продажи данных нематериальных активов.
Пример 1.
В ООО “В” проведена переоценка основных средств согласно приказу от 01.09.2015, которым определены: цель переоценки – приведение данных бухгалтерского учета в соответствие с реальной (рыночной) стоимостью зданий и сооружений, принадлежащих ООО “В” на праве собственности; перечень из 17 объектов, которые должны быть переоценены; применение при переоценке метода пересчета валютной стоимости; использование в качестве основы заключения РУП “Г”, а также курса иностранной валюты (доллара США) на 23.09.2013 и на 01.09.2015 (дату проведения переоценки); рабочая комиссия.
При исследовании документов выявлены следующие обстоятельства:
1) произведена переоценка методом пересчета валютной стоимости:
- 7 объектов недвижимости, которые приобретены обществом у ЗАО “И” по договору от 30.04.2012 за белорусские рубли с общей остаточной стоимостью 903 млн.руб. на 01.01.2015;
- 9 объектов оборудования, общая остаточная стоимость которых составляла 9 бел.руб. по состоянию на 01.01.2015;
- 1 объекта нематериальных активов (право аренды земельных участков), остаточная стоимость которого составляла 1 бел.руб. по состоянию на 01.01.2015;
2) результаты переоценки отражены в бухгалтерском учете ООО “В” 01.09.2015;
3) все объекты имеют отечественное происхождение или приобретены за белорусские рубли;
4) все объекты недвижимости, переоценка которых произведена ООО “В”, переданы судебным исполнителем по актам передачи имущества от 25.06.2015 ОДО “К” в рамках исполнительных производств; действия судебного исполнителя оспариваются (обжалуются) временным управляющим;
5) независимая оценка объектов производилась РУП “Г” в целях передачи объектов в залог (ипотеку) в белорусских рублях по состоянию на 23.09.2013;
6) предыдущая переоценка рассматриваемых объектов производилась ООО “В” по состоянию на 01.01.2015 (за исключением двух объектов основных средств, права аренды условных земельных участков, 9 объектов оборудования, каждый из которых отражен в бухгалтерском учете в 1-м полугодии 2015 года с остаточной стоимостью 1 бел.руб.).
Сделан вывод о том, что проведение ООО “В” переоценки активов по приказу от 01.09.2015 и отражение ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности не соответствуют требованиям законодательства:
- переоценка активов проведена (и ее результаты отражены в бухгалтерском учете) по состоянию на 01.09.2015, что не соответствует норме, установленной подп. 1.2 п. 1 Указа N 622;
- проведение переоценки объектов недвижимости, решение о передаче которых иным лицам принято ранее (хотя и оспаривается), не соответствует норме, установленной подп. 1.5 п. 1 Указа N 622;
- при проведении переоценки активов использован метод пересчета валютной стоимости, что не соответствует нормам, установленным п. 13 Инструкции N 162/131/37;
- проведение переоценки объекта нематериальных активов (право аренды условных земельных участков) методом пересчета валютной стоимости не соответствует норме, установленной п. 17 Инструкции N 25, о переоценке нематериальных активов по текущей рыночной стоимости в случае возможности достоверного ее определения исключительно по данным активного рынка данных нематериальных активов и при соблюдении ряда других условий.
В бухгалтерском учете ООО “В” результаты переоценки отражены в виде увеличения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и первоначальной (переоцененной) стоимости нематериальных активов, а также добавочного капитала (за счет переоцененной суммы накопленной амортизации). Для устранения искажений, которые вызваны отражением результатов переоценки активов, не соответствующей законодательству, данные бухгалтерского баланса ООО “В” на 30.09.2015 скорректированы.
Пример 2.
У производственного кооператива “Г” (далее – Кооператив) в бухгалтерском балансе по состоянию на 30.09.2015 было отражено наличие нематериальных активов стоимостью 803 млн.руб. Исследование данных бухгалтерского учета показало, что к нематериальным активам отнесен объект X, созданный в 1992 году, причем документы, подтверждающие право Кооператива на него, основания для постановки на учет, отсутствуют (хотя имеются документы, подтверждающие создание объекта X). Единственный документ Кооператива, в котором было указано наличие и стоимость объекта X, – ведомость учета движения готовой продукции собственной выработки за июль 1999 г. Из материалов дела о банкротстве Кооператива следовало, что объект X принят к учету в 2015 году при восстановлении бухгалтерского учета.
Стоимость объекта X, указанная в ведомости учета движения готовой продукции собственной выработки за июль 1999 г., составляет 802948000 руб., что соответствует стоимости, отраженной в бухгалтерском учете Кооператива. Начисление амортизации на объект X, а также его переоценка не производились.
Однако в соответствии с пунктом 1 Указа Президента Республики Беларусь от 19.10.1999 N 613 “Об изменении нарицательной стоимости денежной единицы Республики Беларусь и масштаба цен” (далее – Указ N 613) с 1 января 2000 г. была проведена деноминация денежной единицы Республики Беларусь. Согласно пунктам 1 и 4 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с деноминацией денежной единицы Республики Беларусь, утвержденного приказом Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.1999 N 331, который принят во исполнение Указа N 613:
- все юридические лица и индивидуальные предприниматели были обязаны произвести пересчет стоимости активов, пассивов и остатков на забалансовых счетах в соотношении 1000 руб. к 1 руб. по состоянию на 1 января 2000 г.;
- начиная с 1 января 2000 г. в бухгалтерском учете записи хозяйственных операций осуществляются исходя из новой нарицательной стоимости денежной единицы Республики Беларусь и нового масштаба цен.
Поэтому стоимость имущественных прав на объект X, которая могла бы быть отражена в бухгалтерском учете Кооператива при наличии документов, подтверждающих его права на данный актив, с 01.01.2000 должна была составлять 802948 руб., а в бухгалтерском балансе на 30.09.2015 по строке 120 (графа 3) должна была быть отражена сумма 1 млн.руб.
Завышение стоимости краткосрочных активов.
Виртуального увеличения стоимости краткосрочных активов (с одновременным уменьшением стоимости долгосрочных активов) можно добиться с помощью перевода долгосрочных активов в состав краткосрочных активов, что приводит к улучшению значения показателей текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами, представления о платежеспособности субъекта хозяйствования. Однако эта операция должна выполняться в соответствии с требованиями законодательства, иначе ее результат может быть не признан.
Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о долгосрочных активах, предназначенных для реализации, в организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) определяется Инструкцией по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденной постановлением от 30.04.2012 N 25 (далее – Инструкция N 25-1). Пунктами 3 – 5 Инструкции N 25-1 установлено следующее:
- долгосрочный актив (или выбывающая группа) принимается к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации при выполнении следующих условий признания: балансовая стоимость будет возмещена в результате реализации актива; актив имеется в наличии для реализации в текущем состоянии и на условиях, обычных для реализации аналогичных активов; реализация актива имеет высокую вероятность и ее предполагается завершить в течение 12 месяцев с даты принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации. При этом определены критерии, являющиеся подтверждением высокой вероятности реализации долгосрочного актива (или выбывающей группы), к которым отнесены наличие решения руководителя организации о реализации актива и принятие мер по поиску покупателя и реализации ему актива по стоимости, сопоставимой с текущей рыночной стоимостью;
- долгосрочный актив (или выбывающая группа) принимается к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации в том отчетном периоде, в котором начинают выполняться условия признания;
- долгосрочный актив на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации отражается по наименьшей из балансовой стоимости и текущей рыночной стоимости за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией.
Пример 3.
ООО “В” согласно приказу от 21.09.2015 произведен перевод части долгосрочных активов, в состав которых входили 9 объектов оборудования, 8 объектов нематериальных активов (имеющих общее наименование А) и еще один объект нематериальных активов (право аренды земельных участков), в состав краткосрочных активов как долгосрочных активов, предназначенных для дальнейшей реализации.
При исследовании документов сделаны выводы о том, что перевод ООО “В” долгосрочных активов в состав краткосрочных активов и отражение его в бухгалтерском учете и отчетности не соответствуют требованиям законодательства:
– не выполнены условия признания долгосрочного актива (выбывающей группы) предназначенным для реализации, что не соответствует норме, установленной пунктом 3 Инструкции N 25-1 (отсутствует подтверждение высокой вероятности реализации актива в виде решения руководителя организации о его реализации или принятия мер по поиску покупателя и реализации ему имущества по стоимости, сопоставимой с его текущей рыночной стоимостью);
– 9 объектов оборудования и право аренды земельных участков на дату принятия ООО “В” к бухгалтерскому учету в качестве предназначенных для реализации отражены не по наименьшей из балансовой стоимости долгосрочного актива и текущей рыночной стоимости долгосрочного актива, что не соответствует норме, установленной пунктом 5 Инструкции N 25-1. Более того, их стоимость переоценена за 20 дней до перевода в состав краткосрочных активов с нарушениями законодательства и существенно завышена, как показано в примере 1.
Для устранения искажений, которые вызваны переводом части долгосрочных активов в состав краткосрочных активов, не соответствующим законодательству, данные бухгалтерского баланса ООО “В” на 30.09.2015 скорректированы.
Также отмечено, что отражение объектов А на счете 08 “Вложения в долгосрочные активы” не соответствует п. 13 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 “Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов” (далее – Инструкция N 50), поскольку объекты А приобретены ООО “В” по договору и приняты по акту от 02.12.2013. В течение последующих периодов по 21.09.2015 дополнительные вложения (затраты) в указанные объекты не осуществлялись, то есть незаконченные операции по приобретению или созданию нематериальных активов фактически отсутствовали. Поэтому в соответствии с пунктом 4 Инструкции N 50 объекты А следовало отразить по счету 04 “Нематериальные активы”, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также производить начисление амортизации в соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 N 37/18/6.
Занижение величины краткосрочных обязательств.
Уменьшение стоимости краткосрочных обязательств (с одновременным увеличением стоимости долгосрочных обязательств) может быть произведено путем перевода краткосрочных обязательств в состав долгосрочных обязательств, что приводит к улучшению значения показателей текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами, представления о платежеспособности субъекта хозяйствования.
Пример 4.
Согласно данным регистров бухгалтерского учета за III квартал 2015 года и актов взаимозачета у ООО “В” имелся договор беспроцентного займа с ООО “М” от 28.07.2014. По состоянию на 01.07.2015 остаток задолженности ООО “В” перед ООО “М”, отраженный на счете 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”, составлял 663 млн.руб., как и было указано в бухгалтерском балансе ООО “В” на 30.06.2015 по строке 510 (графа 3) “Долгосрочные кредиты и займы”.
Анализ данных карточки счета 67 за III квартал 2015 года показал, что суммы, отраженные как увеличение задолженности ООО “В” перед ООО “М”, связаны с оплатой последним расходов ООО “В” по заработной плате, услуг банка, услуг связи, налогов, технического обслуживания автомобиля, лизинговых платежей, а также передачей ООО “М” своей дебиторской задолженности (СООО “С”) по договору уступки требования. На расчетный счет ООО “В” денежные средства от ООО “М” не поступали.
Несмотря на обязанность ООО “В” представить бухгалтерские справки (и / или иные документы), которые послужили основанием для выполнения операций, отраженных в бухгалтерском учете в III квартале 2015 года, установленную определением экономического суда о назначении экспертизы, указанные документы не представлены.
Согласно пункту 1 статьи 760 Гражданского кодекса Республики Беларусь по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
В соответствии с пунктом 52 Инструкции N 50 счет 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” предназначен для отражения информации о расчетах по полученным организацией долгосрочным (на срок более 12 месяцев) кредитам и займам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам.
Сделан вывод о том, что, поскольку деньги или другие вещи не передавались ООО “В” от ООО “М” в III квартале 2015 года в порядке исполнения договора займа, оплата расходов ООО “М” носила характер текущих платежей, отражение увеличения задолженности ООО “В” перед ООО “М” по счету 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” в бухгалтерском учете не соответствует законодательству и произведено необоснованно; в бухгалтерских балансах ООО “В” на 30.09.2014, 31.12.2014, 31.03.2015, 30.06.2015 задолженность по строке 510 (по которой показываются обязательства по погашению долгосрочных кредитов и займов, за исключением процентов по ним) не отражена; в них указывалась задолженность по строке 610 “Краткосрочные кредиты и займы”. Документы, подтверждающие обоснованность перевода задолженности из краткосрочной в долгосрочную, отсутствуют.
В случае если суммы, отраженные в бухгалтерских балансах ООО “В” по статье “Краткосрочные кредиты и займы” до 01.07.2015, не связаны с отношениями займа, они должны быть отражены в составе краткосрочной кредиторской задолженности. Однако для целей получения ответов на вопросы, поставленные судом, не имеет значения, отражаются ли рассматриваемые суммы в составе краткосрочных кредитов и займов или в составе краткосрочной кредиторской задолженности, поскольку это не оказывает влияния на платежеспособность и финансовое состояние ООО “В”.
Для устранения искажений, которые вызваны необоснованным переводом части краткосрочных обязательств (краткосрочные кредиты и займы) в состав долгосрочных обязательств (долгосрочные кредиты и займы), данные бухгалтерского баланса ООО “В” на 30.09.2015 скорректированы.
В статье приведено несколько примеров того, как некоторые субъекты хозяйствования с помощью манипуляций с учетом и отчетностью пытаются избежать признания их банкротами. Однако чаще всего документы бухгалтерского учета и отчетности просто не представляются по самым разнообразным причинам (от якобы их кражи до залития при прорыве водопровода или канализации или съедения грызунами). Поэтому (с учетом того что обязанность хранения документов предусмотрена статьей 18 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З “О бухгалтерском учете и отчетности”) вполне оправданными являются предлагаемые изменения в Закон о банкротстве, предусматривающие введение субсидиарной ответственности за непередачу антикризисному управляющему документов учета и отчетности, составление которых предусмотрено законодательством.