Инспекцией по налогам и сборам Республики Беларусь (далее — ИМНС, налоговый орган, заинтересованное лицо) по району на основе статьи 64, подпункта 1.6 пункта 1 статьи 82 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) проведена комплексная выездная налоговая проверка и проверка финансово-хозяйственной деятельности общества с ограниченной ответственностью (далее — ООО «Х», заявитель, организация) за период с 01.01.2000 по 31.07.2006.
Проверка назначена органом предварительного расследования. При проведении проверки использовались материалы уголовного дела, возбужденного в отношении директора ООО «Х» Н. По результатам проверки начальником ИМНС принято решение, согласно которому организации доначислены налоги в сумме 705,2 млн. руб., пени в сумме 162,6 млн. руб. и экономические санкции на сумму 143,5 млн. руб.
ООО «Х» обжаловало принятое решение в ИМНС по области, которой оно оставлено без изменения, а жалоба — без удовлетворения. В связи с этим организация обратилась в хозяйственный суд (далее — суд) с заявлением о признании недействительности решения ИМНС.
Позиция судебных органов
Решением суда в удовлетворении заявления отказано. Апелляционная инстанция суда решение оставила без изменения.
ООО «Х» обжаловало эти судебные постановления в Кассационную коллегию Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь (далее — Кассационная коллегия). В кассационной жалобе заявитель указал, что указанные решение суда и постановление апелляционной инстанции не являются законными и обоснованными. При этом заявитель в обоснование своих требований привел следующее.
По мнению заинтересованного лица, доначисленные суммы налогов за 2000 — 2006 годы составляют в основном не уплаченные в полном размере налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль. В своем решении ИМНС ссылается в том числе на нарушение заявителем норм Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 N 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон о НДС), Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 N 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (далее — Закон о налоге на прибыль). Суть данных ссылок сводится к тому, что заявителем в период 2000 — 2006 годов осуществлялась хозяйственная деятельность с занижением выручки от реализации работ по разработке программного обеспечения, а также с завышением себестоимости и затрат, учитываемых при налогообложении.
Налоговый орган обосновал такие выводы данными акта проверки, из которого следует, что в период 2000 — 2006 годов при получении выручки от заказчиков заявителем был составлен ряд документов (договоры, акты, счета-фактуры и т. д.) с третьими лицами, которые не должны были учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС. Однако в соответствии со вступившим в законную силу приговором суда Н. признан виновным в том, что он, являясь учредителем и директором ООО «Х», т. е. должностным лицом, выполняющим организационно-распорядительные и административно-хозяйственные обязанности и уполномоченным в установленном порядке на совершение юридически значимых действий, в период с 01.01.2000 по 30.11.2005, используя служебные полномочия, действуя с умыслом и в корыстных целях, разработал схему противоправного безвозмездного завладения денежными средствами отдельных юридических лиц.
Для исполнения преступного замысла в указанный период Н. заключил с ними договоры подряда на выполнение ООО «Х» работ по разработке и сопровождению программного обеспечения. При этом в нарушение части 2 статьи 663 Гражданского кодекса Республики Беларусь, согласно которой цена в договоре подряда должна включать в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение, в обоснование цены работ предоставил утвержденные им лично сметы и расшифровку статьи смет «Заработная плата», содержащие заведомо ложные завышенные сведения о затратах заявителя. Это в последующем повлекло перечисление излишних денежных сумм, определенных в договорах, на расчетный счет ООО «Х». Для создания видимости обоснованности завышенных затрат ООО «Х» Н. путем личного подписания и простановки печати организации при помощи не установленных следствием лиц были изготовлены поддельные и заведомо не соответствующие действительности договоры с 26 лжепредпринимательскими структурами, а также поддельные договоры с 8 другими организациями о якобы их участии в разработке программного обеспечения в целях исполнения договорных обязательств заявителя.
В последующем Н., используя предусмотренные уставом ООО «Х» полномочия по единоличному распоряжению имуществом и средствами, после поступления на расчетный организации излишне полученных денежных средств распорядился ими по своему усмотрению. Он с целью противоправного обращения денежных средств в свою собственность отдавал указания подчиненным работникам перечислить их на основании фиктивных договоров со сторонними организациями на счета 20 разных коммерческих структур или же на основании договоров уступки требования долга — на счета 14 разных субъектов предпринимательской деятельности Беларуси, которые в последующем обналичил и присвоил.
Из указанного приговора следует, что таким образом Н. всего было похищено у заказчиков 1593325932 руб.
По данным же акта проверки выручка от реализации с НДС заявителя в период хозяйственной деятельности за 2000 — 2006 годы составила всего 2416123590 руб., при этом сумма в размере 1593325932 руб. из нее не исключена. По мнению заявителя, эта сумма не подлежит включению в его выручку в период хозяйственной деятельности за 2000 — 2006 годы, поскольку данные денежные средства являлись предметом хищения, что установлено вступившим в законную силу приговором суда.
В силу пункта 1-1 статьи 2 Закона о налоге на прибыль объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль. Валовой прибылью в целях Закона о налоге на прибыль для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Налоговой базой налога на прибыль признается денежное выражение валовой прибыли, определяемой в соответствии с Законом о налоге на прибыль, подлежащей налогообложению.
Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 2 Закона о НДС объектами налогообложения в том числе признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.
В соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК реализацией товаров (работ, услуг) признается отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу) на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) или формы соответствующих сделок.
В то же время из приговора суда следует, что реализация работ заявителя на сумму 1593325932 руб. не производилась, а на данную сумму Н. совершено хищение денежных средств, что является противоправным изъятием, а не выручкой от реализации работ на возмездной или безвозмездной основе. В связи с этим вышеуказанная сумма похищенных денежных средств, по мнению заявителя, не может признаваться выручкой от реализации с НДС в период хозяйственной деятельности за 2000 — 2006 годы.
ИМНС, включив в объем реализации работ заявителя за 2000 — 2006 годы денежные средства в сумме 1593325932 руб., по его мнению, неправильно доначислила суммы налогов, начислила пени и применила экономические санкции.
Также в кассационной жалобе ООО «Х» указало, что суды первой и апелляционной инстанций, рассматривая дело, надлежащим образом не приняли во внимание приведенные доводы заявителя, основанные на обстоятельствах, изложенных в приговоре суда, что повлекло вынесение ими ошибочных судебных постановлений. При этом общество обратило внимание, что в силу части 4 статьи 106 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — ХПК) не подлежат доказыванию установленные вступившим в законную силу приговором суда по уголовному делу обстоятельства, имеющие значение для дела, рассматриваемого хозяйственным судом, в отношении совершения определенных деяний и лиц, их совершивших. Учитывая изложенное, заявитель просил Кассационную коллегию отменить обжалуемые судебные постановления и принять по делу новое постановление об удовлетворении заявленного им требования.
В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган в обоснование своей позиции указал следующее. Доначисление НДС произошло в результате того, что заявителем завышены налоговые вычеты по НДС. Согласно законам «О бюджете Республики Беларусь на 2000 год», «О бюджете Республики Беларусь на 2001 год», «О бюджете Республики Беларусь на 2002 год», «О бюджете Республики Беларусь на 2003 год», «О бюджете Республики Беларусь на 2004 год» и «О бюджете Республики Беларусь на 2005 год» (соответственно статьи 48, 45, 47, 51, 49) установлена очередность включения в отпускные цены (тарифы) на товары (работы, услуги) сумм налогов, сборов и отчислений, уплачиваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь из выручки от реализации товаров (работ, услуг). В силу установленной очередности НДС включается в цену товаров (работ, услуг) в последнюю очередь, а при получении выручки от реализации товаров (работ, услуг) исчисляется в первую очередь.
В соответствии с пунктом 2 статьи 6 Закона о НДС при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иной формах. Согласно статье 12 Закона о НДС налог исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. Исчисленная таким образом сумма налога предъявляется плательщиком к оплате покупателю в порядке и на условиях, установленных статьей 14 Закона о НДС. Согласно пунктам 1 и 3 статьи 14 Закона о НДС при реализации товаров плательщик обязан предъявить к оплате кроме цены товара и сумму налога, указав ее в платежных, расчетных, иных первичных учетных документах отдельной строкой, что и было сделано ООО «Х». При реализации работ по разработке программного обеспечения в адрес заказчиков оно выставляло стоимость работ с включением в них НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 16 Закона о НДС плательщик имеет право уменьшить сумму налога, определенную в соответствии со статьей 12 Закона о НДС, на установленные налоговые вычеты. Согласно пункту 4 статьи 16 Закона о НДС налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца. Пунктом 5 статьи 16 Закона о НДС предусмотрено, что вычетам подлежат фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете.
Так, при выполнении работ по разработке программного обеспечения на протяжении 2000 — 2005 годов ООО «Х» привлекало 34 субподрядные организации, а НДС по работам, выполненным этими организациями, принимало к вычету. При этом 26 из них согласно информации, имеющейся в инспекциях Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, являлись так называемыми лжепредпринимательскими структурами: они не располагались по юридическому адресу, фактическое местонахождение их бухгалтерских и иных документов установить не представляется возможным. Они не осуществляли финансово-хозяйственную деятельность и не представляли налоговую отчетность, не исчисляли и не уплачивали платежи в бюджет.
Кроме того, по ряду субподрядных организаций в 2004 году вычет НДС производился ООО «Х» на основании выставленных организациями-субподрядчиками счетов-фактур, которые согласно ответам, полученным из Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, республиканского научно-технического УП «Криптотех», РУП «Издательство «Белбланкавыд», им не принадлежат. Счета-фактуры за 2005 год в нарушение пункта 1 Инструкции о порядке заполнения счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость формы СФ-1, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 05.06.2003 N 91 (с изменениями и дополнениями), вообще не были представлены к проверке, что является основанием для непринятия к вычету сумм НДС. Кроме того, заявитель взаимодействовал с рядом организаций, которые не прошли государственную регистрацию в установленном законодательством порядке (ИП «Ю» и ТЧУП «БСА»). Согласно проведенным экспертизам подлинности печатей отдельных организаций и подписей должностных лиц, проставленных на договорах и документах контрагентов ООО «Х», экспертами установлено, что печати и подписи подделаны и не соответствуют оригиналам, ряд подписей выполнялись путем изготовления клише.
Согласно пункту 171 Инструкции о порядке организации проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 N 124 (с изменениями и дополнениями), в целях обеспечения точности акт проверки должен содержать только те факты нарушения законодательства, которые надлежащим образом подтверждаются доказательствами, собранными проверяющими. Таким образом, показания (объяснения) физических лиц, в том числе которые были даны органам финансовых расследований и иным правоохранительным органам, могут использоваться налоговыми органами в качестве доказательств. В связи с этим, оценивая в совокупности собранные в уголовном деле допросы физических лиц, заключения экспертиз и информацию, имеющуюся в инспекциях Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, заинтересованное лицо поставило под сомнение юридическую силу первичных учетных документов, используемых при осуществлении хозяйственных операций между контрагентами и ООО «Х».
Согласно статье 9 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции. Первичные учетные документы, принимаемые к учету, должны содержать ряд обязательных реквизитов, в частности должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.
При проверке установлено, что на документах, подтверждающих взаимоотношения ООО «Х» с контрагентами-субподрядчиками, указаны сведения и стоят подписи не тех лиц, которые фактически осуществляли сделки. В связи с этим указанные документы не могут быть признаны имеющими юридическую силу, а следовательно, налоговые вычеты, произведенные по таким первичным документам, по мнению налогового органа, незаконны.
Согласно постановлению Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 22.03.2005 N 11 «О рекомендациях по оценке первичных учетных документов для целей налогообложения» вывод об отсутствии у первичного учетного документа юридической силы может быть сделан при наличии ряда обстоятельств:
- документ оформлен от имени юридического лица или индивидуального предпринимателя, которые не зарегистрированы либо ликвидированы (прекратили деятельность) в установленном порядке;
- документ выдан лицом, местонахождение которого не соответствует месту его государственной регистрации и (или) месту постановки на налоговый учет;
- документ имеет неоговоренные исправления, следы уничтожения части текста, оттиски поддельных печати или штампа и т. п.
Таким образом, учитывая рекомендации Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь, принимая во внимание собранные документы, находящиеся в материалах уголовного дела, вывод об отсутствии у первичных учетных документов юридической силы, с точки зрения налогового органа, обоснован.
Кроме того, согласно нормам законодательства о НДС методика его исчисления, установленная Законом о НДС, действующая в проверяемый период, в целях избежания двойного налогообложения предусматривала исчисление и уплату в бюджет НДС производителями (продавцами) продукции (товаров, работ, услуг) и принятие покупателями (потребителями) этой продукции (товаров, работ, услуг) к вычету его сумм, уплаченных в бюджет продавцами и выставленных ими покупателям в учетных документах при отгрузке продукции (товаров, работ, услуг). Эти нормы Закона о НДС были обязательны для исполнения как продавцом, так и покупателем продукции (товаров, работ, услуг) и формировали единое обязательство продавца и покупателя по исчислению и уплате налога в бюджет. В данном случае ООО «Х» для выполнения работ привлекало субподрядные организации, которые фактически никаких работ для него не выполняли, а следовательно, НДС не уплачивали, чем нарушалось действующее законодательство. Так как заявитель выставлял стоимость выполненных работ с включением в нее НДС, а затем уменьшал указанную сумму НДС на сумму НДС по работам, выполненным сторонними организациями, которые фактически ими оплачены не были, то от заявителя в бюджет недополучены суммы НДС в размере неправомерно принятых налоговых вычетов. Это, по мнению ИМНС, противоречит экономическим интересам государства.
Налоговый орган также обратил внимание на тот факт, что заявителем все работы были фактически выполнены. Кроме того, им же оказывались услуги по доработке и регулярному сопровождению программного продукта. В связи с этим, по мнению ИМНС, у заявителя имеется объект налогообложения, определяемый исходя из стоимости выполненных работ.
Согласно статье 3 Закона о налоге на прибыль, подпункту 2.1 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Министерством экономики Республики Беларусь 26.01.1998 N 19-12/397, Министерством финансов Республики Беларусь 30.01.1998 N 3, Министерством статистики и анализа Республики Беларусь 30.01.1998 N 01-21/8 и Министерством труда Республики Беларусь 30.01.1998 N 03-02-07/300, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. При этом материальные затраты оцениваются по стоимости фактических затрат на них. Вместе с тем согласно подпункту 2.2 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных приказом Государственного комитета по науке и технологиям Республики Беларусь от 31.08.1998 N 156, себестоимость научно-технической продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе ее создания природных ресурсов, сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива, энергии, основных фондов, нематериальных активов, трудовых ресурсов и других затрат на ее создание и реализацию.
Учитывая, что работы по разработке программного обеспечения фактически субподрядными организациями не выполнялись, то ни о каких затратах, формирующих себестоимость программного продукта ООО «Х», этих организаций, по мнению ИМНС, не может идти речи. Следовательно, все затраты по разработке программного обеспечения должны быть уменьшены на сумму работ, выполненных сторонними организациями, что влечет безусловное доначисление налога на прибыль.
На основании вышеизложенного налоговый орган, считая постановления суда законными и обоснованными, просил Кассационную коллегию в удовлетворении кассационной жалобы отказать.
Кассационная коллегия, изучив материалы дела, материалы уголовного дела по обвинению директора ООО «Х» Н. в совершении преступлений, предусмотренных частями 2, 4 статьи 210 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК), доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, пришла к выводу, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в ходе проведенной комплексной выездной налоговой проверки и проверки финансово-хозяйственной и иной деятельности ООО «Х» должностными лицами ИМНС был выявлен ряд нарушений налогового законодательства, связанных с неправомерным завышением заявителем затрат, уменьшением суммы налогооблагаемой прибыли и принятием незаконных вычетов по НДС. Налоговым органом составлен соответствующий акт проверки, согласно которому заявителем в период 2000 — 2006 годов осуществлялась хозяйственная деятельность с занижением выручки от реализации работ по разработке программного обеспечения, а также с завышением себестоимости и затрат, учитываемых при налогообложении.
В частности:
- занижена выручка от реализации за 2005 и 2006 годы на сумму 40731480 руб. и 18667000 руб. соответственно путем невключения в выручку сумм, полученных от заказчиков, а в 2002 году занижены внереализационные доходы на сумму 13281122 руб.;
- занижена налогооблагаемая база для исчисления НДС в 2005 и 2006 годах на сумму 40731480 руб. и 667000 руб. соответственно путем невключения в выручку сумм, полученных от заказчиков, в результате чего доначислен НДС по реализации за 2005 год в сумме 6213277 руб. и за 2006 год — 101746 руб.;
- неправомерно приняты заявителем в 2000 — 2005 годах к вычету суммы НДС по работам, выполненным сторонними организациями;
- занижена сумма единого платежа по причине непредставления отчета в ИМНС по начисленным суммам заработной платы;
- занижена балансовая прибыль по работам, выполненным ООО «Х», путем включения в их стоимость затрат на работы (услуги), выполненные сторонними организациями, которые фактически ими не проводились.
При проведении проверки использовались данные из материалов уголовного дела N 0606193001, возбужденного в отношении директора Н., который в дальнейшем приговором суда осужден к 7 годам лишения свободы по частям 2 и 4 статьи 210 УК за завладение имуществом, совершенное должностным лицом с использованием своих служебных полномочий, повторно, а также за завладение имуществом, совершенное должностным лицом с использованием своих служебных полномочий, повторно в особо крупном размере.
Суд первой инстанции, отказывая заявителю в удовлетворении его требований, исходил из того, что ООО «Х», самостоятельно выполняя работы без привлечения сторонних организаций, завышало затраты (т. е. уменьшало объект налогообложения) путем включения расходов за якобы выполненные работы и принимало к вычету суммы НДС, якобы уплаченные сторонними организациями, а также не в полной мере отражало в бухгалтерском учете суммы выручки, полученные от заказчиков. При этом суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заявителем не в полной мере были уплачены налоги, поэтому налоговый орган обоснованно доначислил налоги, насчитал пени и применил экономические санкции.
С этим выводом обоснованно согласилась апелляционная инстанция.
Доводы заявителя не могут быть приняты во внимание, поскольку обжалуемое решение принято на основе имеющейся совокупности доказательств. Они приведены в отзыве налогового органа на кассационную жалобу. Это поддельные, не соответствующие действительности договоры с лжепредпринимательскими структурами, а также фиктивные счета-фактуры контрагентов заявителя, которые не осуществляли финансово-хозяйственной деятельности, не исчисляли и не уплачивали платежи в бюджет.
Указанные обстоятельства установлены вышеуказанным приговором суда и в силу статьи 106 ХПК не подлежат доказыванию.
Ввиду того что первичные учетные документы о взаимоотношениях заявителя с организациями, указанными в качестве субподрядчиков разработок программного обеспечения в целях исполнения договорных обязательств, не имеют юридической силы, доначисление ИМНС налогов и применение экономических санкций за занижение налогооблагаемой базы являются законными и обоснованными.
Заявитель, указав стоимость работ по разработке программного обеспечения с включением в нее НДС, неправомерно уменьшил сумму НДС на суммы НДС по работам, якобы выполненным сторонними организациями, которыми этот налог фактически уплачен не был.
Кроме того, приговором суда давалась оценка действиям Н. как физического лица, совершившего хищение денежных средств путем их обналичивания, а не действиям заявителя по делу.
При таких обстоятельствах оснований, предусмотренных статьей 297 ХПК, для отмены или изменения обжалуемых судебных постановлений не имеется.
Руководствуясь статьями 201, 294 и 296 — 298 ХПК, Кассационная коллегия решение суда и постановление апелляционной инстанции оставила без изменения, кассационную жалобу ООО «Х» — без удовлетворения.