Практика деятельности органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь свидетельствует, что большинство налоговых преступлений связаны с использованием лжепредпринимательских структур (финансовых компаний).
Деятельность лжеструктур позволяет лицам, не имеющим государственной регистрации в качестве налогоплательщиков, вести бизнес, прикрывая его фиктивными документами, а действующим налогоплательщикам — уклоняться от уплаты налогов. Как правило, сделки с лжеструктурами носят фиктивный (бестоварный) характер, оформляются недействительными первичными учетными документами и отражаются в учете с целью минимизации налоговых обязательств (для подтверждения объема затрат с последующим уменьшением налогооблагаемой прибыли или для уменьшения за счет налоговых вычетов общей суммы НДС). Активизация теневых структур и, как следствие, вывод капитала в теневой оборот обусловлены и увеличением спроса на услуги по так называемому обналичиванию (конвертации в иностранную валюту) денежных средств.
Очередным этапом борьбы с лжепредпринимательством стало принятие Указа Президента Республики Беларусь от 23 октября 2012 г. N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ N 488), который с 1 января 2013 г. ввел обязательную проверку на соответствие требованиям законодательства первичных учетных документов, а в случае их оформления от имени организации или индивидуального предпринимателя Республики Беларусь — на принадлежность отправителю товара и на действительность бланка документа, информация о котором размещается в электронном банке данных бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции.
Отныне на законодательном уровне контролирующему органу предоставлено право по результатам проверки, проведенной в пределах компетенции, признать первичный учетный документ не имеющим юридической силы при наличии доказательств, опровергающих факт совершения хозяйственной операции. Документы исследуются путем проведения встречных проверок, изучения материалов правоохранительных органов, анализа иных документов, материалов и сведений. Первичный учетный документ, которым оформлены взаимоотношения проверяемого субъекта и лжеструктуры, оценивается на наличие юридической силы. При этом собираются доказательства, опровергающие факт осуществления конкретной хозяйственной операции либо достоверно подтверждающие неучастие лиц в обороте товара. И только в случае достаточности доказательств проверяемому субъекту доначисляются налоги и сборы (не имеющие юридической силы первичные учетные документы не могут подтверждать затраты на приобретение товара).
Вывод об отсутствии юридической силы может быть сделан, если первичный учетный документ среди прочего:
- составлен не по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо не имеет обязательных реквизитов;
- оформлен от имени незарегистрированного либо ликвидированного (прекратившего деятельность) юридического лица или индивидуального предпринимателя;
- передан владельцем другому лицу для совершения хозяйственной операции в нарушение установленного запрета;
- выдан лицом, местонахождение которого не соответствует месту государственной регистрации и (или) месту постановки на налоговый учет;
- имеет неоговоренные исправления, следы уничтожения части текста, оттиски поддельных печати или штампа, что подтверждено результатами экспертизы, и т.п.
Таким образом, для применения последствий нарушения налогового законодательства достаточно доказать недействительность первичных учетных документов и отсутствие факта осуществления хозяйственной операции, а не сделки, поскольку сделка и хозяйственная операция — это не равнозначные категории. Так, ТТН и ТН подтверждают факт совершения конкретной хозяйственной операции, а не сделки. Сделка может состоять из нескольких действий (хозяйственных операций), часть из них может быть оформлена с соблюдением требований законодательства, а часть — не соответствовать им. В перечне оснований недействительности сделок, предусмотренном Гражданским кодексом Республики Беларусь, нет такого критерия, как отсутствие юридической силы у первичного учетного документа. Последствия недействительной сделки определяет гражданское законодательство, регулирующее отношения, основанные на принципах равенства, автономии воли и имущественной самостоятельности участников гражданского оборота. Налоговые же отношения строятся на подчинении одной стороны правоотношения (налогоплательщика) другой стороне (государству) и включают обязанность налогоплательщика по уплате налога (сбора, платежа) и право государства в лице контролирующего органа требовать ее исполнения. Неисполнение (ненадлежащее исполнение) налоговой обязанности влечет применение неблагоприятных последствий, предусмотренных налоговым, а не гражданским законодательством, а именно довзыскание налогов (платежей, сборов).
Указ N 488 дополнительно определил налоговые последствия совершения хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами, в зависимости от вида договора.
Ситуация 1. Заключение договора купли-продажи с лжеструктурой.
Проверкой было установлено, что ООО «А» завысило налоговые вычеты по НДС и занизило базу для исчисления налогов и сборов, что повлекло их недоплату в бюджет в размере Br 300 млн. Основанием для начисления сумм налогов, сборов и пеней послужило и то, что ООО «А» приняло к учету первичные учетные документы (ТТН), не имеющие юридической силы, якобы оформленные УП «Б» и УП «В».
В ходе проверки выяснилось, что УП «Б» и УП «В» товар в адрес ООО «А» не отгружали; первичные учетные документы (ТТН) с их стороны не были подписаны уполномоченными должностными лицами; номинальные директора отрицали финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО «А»; выручка УП «Б» и УП «В», указанная в налоговых декларациях за проверяемый период, была значительно меньше, чем по взаимоотношениям с ООО «А». Водители автомобилей, указанные в ТТН на поставку товара от УП «Б» и УП «В» в адрес ООО «А», факта перевозки не подтвердили.
По заключениям экспертов на всех документах подписи от имени руководителей УП «Б» и УП «В» выполнили другие лица.
Таким образом, собранные доказательства опровергали факт поставки УП «Б» и УП «В» товара в адрес ООО «А».
Налоговые последствия (подп. 1.11.1, 1.11.2 п. 1 Указа N 488):
а) по хозяйственным операциям, связанным с приобретением товара (работ, услуг), имущественных прав:
- стоимость приобретения товара (работ, услуг), имущественных прав не включается в состав учитываемых при налогообложении затрат по их производству и реализации;
- предъявленные суммы НДС не подлежат вычету и не включаются в состав учитываемых при налогообложении затрат по производству и реализации товара (работ, услуг), имущественных прав и в состав внереализационных расходов;
б) по хозяйственным операциям, связанным с реализацией товара (работ, услуг), имущественных прав:
- внереализационными доходами признаются фактически полученные денежные средства и (или) иное имущество исходя из его стоимости, указанной в первичных учетных документах;
- стоимость товара (работ, услуг), имущественных прав включается в базу по НДС, а также в валовую выручку.
Ситуация 2. Заключение договора комиссии с лжеструктурой.
УП «А» и УП «Б» заключили договор комиссии. УП «Б» обязывалось передать УП «А» товар на общую сумму Br 1 млрд. для последующей реализации. Он был реализован различным субъектам предпринимательской деятельности, которые рассчитались с УП «А» путем перечисления на его расчетный счет денежных средств. Реализацию товара подтверждали данные бухгалтерского учета УП «А», сведения, предоставленные Департаментом финансового мониторинга Комитета государственного контроля Республики Беларусь.
Однако в ходе проверочных мероприятий было установлено следующее.
Согласно заключению Государственного экспертно-криминалистического центра Министерства внутренних дел Республики Беларусь оттиски печати УП «Б» не соответствовали образцам оттисков, представленным для сравнения. Подписи от имени директора УП «Б» в документах выполнил кто-то другой.
Директор УП «Б» утверждал, что руководимое им предприятие финансово-хозяйственных отношений с УП «А» не имело, договор комиссии, ТТН на отпуск товара в адрес УП «А» он не подписывал, печать не ставил.
Таким образом, в нарушение требований законодательства УП «А» приняло к бухгалтерскому учету первичные учетные документы, не имеющие юридической силы: первичные учетные документы УП «Б» не были подписаны уполномоченным должностным лицом; по заключению экспертов на всех первичных учетных документах (ТТН, договоры, счета-фактуры, протоколы согласования цены) стояли поддельные печати и подписи; регистрационные знаки, указанные в ТТН, не принадлежали грузовым автомобилям; директор УП «Б» отрицал наличие хозяйственных взаимоотношений с УП «А».
Следовательно, УП «Б» в адрес УП «А» товар не отгружало, его поступления на комиссию первичные учетные документы, имеющие юридическую силу, не подтверждали. В результате денежные средства в размере Br 1 млрд. были признаны выручкой УП «А».
Налоговые последствия (подп. 1.11.3 — 1.11.5 п. 1 Указа N 488):
- а) стоимость товара (работ, услуг), имущественных прав, оформленных как приобретенные комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом (далее — комиссионер) для передачи комитенту, доверителю или иному аналогичному лицу (далее — комитент), включается у комиссионера в базу по НДС, а также в выручку от реализации (валовую выручку);
- б) стоимость товара (работ, услуг), имущественных прав, оформленных как полученные комитентом от комиссионера, признается у комитента внереализационным доходом, а сумма расходов на возмещение комиссионеру стоимости приобретенного товара (работ, услуг), имущественных прав не учитывается при налогообложении у комитента;
- в) при передаче третьим лицам стоимость товара (работ услуг), имущественных прав, оформленных как переданные комитентом комиссионеру для дальнейшей реализации, включается у комиссионера в базу по НДС, а также в выручку от реализации (валовую выручку) и определяется в соответствии с первичными учетными документами, на основании которых комиссионер передал товар (работы, услуги), имущественные права этим лицам.
Ситуация 3. Заключение договора субподряда с лжеструктурой.
ЗАО «Б» и ОДО «А» заключили договор строительного подряда. ОДО «А» обязалось произвести строительно-монтажные работы на объекте ЗАО «Б» на общую сумму Br 1 млрд.
Во исполнение условий договора ОДО «А» заключило договор субподряда с ООО «В», по которому ООО «В» обязалось выполнить названные строительно-монтажные работы.
ОДО «А» и ООО «В» составили справки о стоимости выполненных работ и акты сдачи-приемки на общую сумму Br 200 млн.
В бухгалтерском учете ОДО «А» суммы, указанные в справках и актах, были отражены на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Оплата произведена путем перечисления денежных средств с расчетного счета ОДО «А» на расчетный счет ООО «В». При этом ООО «В» выписало для ОДО «А» счет-фактуру по НДС, но в книге покупок его не отразило и к вычету не приняло.
Работники ООО «В» для выполнения работ на объекте ЗАО «Б» должны были получить временные пропуска. Поскольку такие пропуска не выдавались, сотрудники ООО «В» не могли осуществлять работы на территории ЗАО «Б».
Главный бухгалтер ООО «В» утверждал, что ничего не знал о ремонтно-строительных работах, проводимых работниками ООО «В» на объекте ЗАО «Б».
Из письма управления Фонда социальной защиты населения следовало, что в проверяемом периоде на ОДО «А» принимались на работу и увольнялись работники, им согласно справке посещения во время проведения работ и выдавались временные пропуска на территорию ЗАО «Б».
Работники ОДО «А» пояснили, что именно они на объекте ЗАО «Б» по указанию директора ОДО «А» выполняли субподрядные работы.
Таким образом, заявка на выдачу временных пропусков на ЗАО «Б», справка о посещении ЗАО «Б», объяснения работников ОДО «А» свидетельствовали, что все работы на объекте ЗАО «Б» выполняли работники ОДО «А». ООО «В» выполнять данные работы не могло, т.к. его работники на территории ЗАО «Б» не появлялись.
В нарушение законодательства ОДО «А» приняло к учету первичные учетные документы, не имеющие юридической силы, и занизило свою выручку на Br 200 млн., т.е. на сумму, перечисленную ООО «В».
Налоговые последствия (подп. 1.11.6 п. 1 Указа N 488):
стоимость работ, оформленных как выполненные для подрядчика субподрядчиком, у подрядчика:
- является внереализационным доходом, а сумма, перечисленная (подлежащая перечислению) субподрядчику в их оплату, не учитывается при налогообложении у подрядчика;
- включается в базу по НДС, а также в выручку от реализации товара (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку), если подрядчик включил ее в цену работ или заказчик возмещает отдельно.
В соответствии с подп. 1.12 п. 1 Указа N 488 налогообложение хозяйственных операций в рассмотренных ситуациях юридические лица и индивидуальные предприниматели могут осуществлять самостоятельно до начала проверки.