В настоящее время в Республике Беларусь получают новую интерпретацию многие налогово-правовые явления в сфере взаимодействия контролирующих органов и налогоплательщиков. На протяжении долгого периода одной из форм определенной конфронтации между вышеуказанными субъектами является осуществление гражданами предпринимательской деятельности без государственной регистрации и выявление таких фактов государственными органами с применением к нарушителям законодательства мер государственного принуждения.
Часть вторая п. 1 ст. 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную деятельность юридических и физических лиц, осуществляемую ими в гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность и направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления.
В случае выявления фактов осуществления предпринимательской деятельности без государственной регистрации физическое лицо привлекается к административной ответственности на основании ч. 1-1 ст. 12.7 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП). Чтобы разрешить вопрос о наличии в действиях физического лица состава административного правонарушения в виде осуществления предпринимательской деятельности без государственной регистрации, должностными лицами контролирующего органа определяются признаки вышеуказанной деятельности и в первую очередь направленность на систематическое получение прибыли (в отношении физических лиц правильным является использование термина «доход»).
Применительно к установлению признака систематичности получения физическим лицом дохода правоприменительная деятельность контролирующих органов демонстрирует вариативность действий их должностных лиц. Если в ходе внеплановой тематической оперативной проверки должностными лицами налоговых органов выявляются факты осуществления предпринимательской деятельности без государственной регистрации, физические лица письменно предупреждаются о недопустимости осуществления такой деятельности и о применении в отношении их мер административной ответственности в случае повторного совершения таких действий. Такой алгоритм действий используется в случае отсутствия доказательств систематичности осуществления физическим лицом деятельности, направленной на получение дохода.
Однако отрицательный финансовый результат вышеуказанного алгоритма, не предполагающий быстрое пополнение бюджета, моделирует прикладную реальность в иной плоскости, которая, в свою очередь, характеризуется определенной вариативностью. С одной стороны, на практике все чаще встречаются случаи, когда должностные лица контролирующих органов, игнорируя необходимость установления фактов систематичного (т.е. два раза и более) осуществления предпринимательской деятельности без государственной регистрации, составляют протокол об административном правонарушении по ч. 1-1 ст. 12.7 КоАП в отношении физического лица, которое впервые осуществляло вышеуказанную деятельность.
С другой стороны, для установления факта систематичности осуществления предпринимательской деятельности без государственной регистрации стал использоваться иной, отличный от наличия в распоряжении должностных лиц налогового органа сведений о вынесении в отношении физического лица письменного предупреждения о недопустимости осуществления предпринимательской деятельности без государственной регистрации, инструментарий доказательств для привлечения к административной ответственности. Можно сослаться на п. 2.12 Методических рекомендаций по применению Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях и Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях, утвержденных постановлением Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 21.02.2011 N 8, который рекомендует использовать в качестве доказательств оценки направленности действий физического лица на систематическое получение дохода, в частности, акты контрольной закупки; протоколы опроса лиц, оплативших товар (работу, услугу), реализованный лицом, в отношении которого ведется административный процесс, и имеющиеся у них расписки в передаче денежных средств названному лицу; сведения о неоднократном размещении лицом, в отношении которого ведется административный процесс, в средствах массовой информации, в общественных местах в населенных пунктах объявлений о продаже товаров народного потребления различного ассортимента, о выполнении для неограниченного числа потенциальных заказчиков работ (услуг). Следует обратить внимание, что приведенный перечень является открытым, предполагающим наличие у налоговых органов иных доказательств, свидетельствующих о направленности на систематическое получение дохода.
Прикладное игнорирование налоговыми органами тонкой грани между понятиями «направленность на систематическое получение дохода» и «систематическое получение дохода» в совокупности с получением письменных пояснений физических лиц, в которых они указывают на неоднократный характер осуществления деятельности, связанной с получением дохода, постулирует привлечение последних к административной ответственности.
Однако граждане все чаще стали требовать от должностных лиц налоговых органов действовать в соответствии с законодательством в случае первичного факта выявления деятельности без государственной регистрации (которая в данном случае не является предпринимательской), выносить в отношении их предупреждение о недопустимости осуществления предпринимательской деятельности без государственной регистрации, которое не несет для физического лица каких-либо отрицательных последствий.
С финансовой точки зрения для государства ситуация также усугубляется фактом наличия в части четвертой п. 1 ст. 1 ГК видов деятельности, которые не относятся к предпринимательской и соответственно при осуществлении которых физическое лицо невозможно привлечь к административной ответственности по ч. 1-1 ст. 12.7 КоАП. В развитие вышеуказанной правовой конструкции следует также отметить предусмотренные абзацами вторым — четырнадцатым п. 1 ст. 295 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) виды деятельности, при осуществлении которых физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, уплачивают единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц (далее — единый налог). В указанном случае для законного оказания услуг физическим лицам не требуется регистрация в качестве индивидуального предпринимателя, т.к. ч. 1 п. 2 ст. 295 НК определяет легализацию их деятельности посредством подачи в налоговый орган по месту жительства письменного уведомления с указанием видов деятельности, которые физические лица предполагают осуществлять, видов товаров, а также периода осуществления деятельности и места осуществления деятельности.
Также следует обратить внимание на недополучение государством сумм подоходного налога с физических лиц в рамках применения ч. 1 п. 3 ст. 37 НК, в соответствии с которой исполнение налогового обязательства, если иное не установлено НК и (или) актами Президента Республики Беларусь, таможенным законодательством Таможенного союза, Законом Республики Беларусь от 10.01.2014 N 129-З «О таможенном регулировании в Республике Беларусь», осуществляется плательщиками (иными обязанными лицами) независимо от привлечения их к ответственности за нарушение законодательства, за исключением налогового обязательства, возникшего в связи с доходом, в отношении которого применена конфискация. Корреспонденция указанной нормы с санкцией ч. 1-1 ст. 12.7 КоАП, по которой возможна конфискация дохода, полученного в результате предпринимательской деятельности, осуществляемой без государственной регистрации, позволяет физическому лицу не уплачивать подоходный налог по доходу, являющемуся объектом обложения этим налоговым платежом.
Парадоксальным образом государство посчитало необходимым компенсировать свои финансовые потери, вытекающие из правомерных действий физических лиц и установленных им самим условий налогообложения в контексте определения видов деятельности, по которым физические лица не осуществляют предпринимательскую деятельность, но уплачивают единый налог, параллельно повысив уровень претерпеваний также для физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность с государственной регистрацией. Также с 1 января 2015 г. в связи со внесением изменений Законом Республики Беларусь от 30.12.2014 N 224-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» в п. 2-1 ст. 299 НК предусмотрено, что для физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, при выявлении фактов осуществления видов деятельности, указанных в п. 1 ст. 295 и подп. 1.1 — 1.9, 1.13 — 1.38, 1.40 п. 1 ст. 296 НК, единый налог исчисляется налоговыми органами исходя из налоговой базы и ставок налога, установленных в населенном пункте, в котором они осуществляют деятельность, а при осуществлении видов деятельности, указанных в подп. 1.10 — 1.12, 1.39 п. 1 ст. 296 НК, — исходя из налоговой базы и ставок налога, установленных в населенном пункте по месту жительства такого физического лица, с применением коэффициента 5 (далее — повышающий коэффициент). Таким образом, в настоящее время при выявлении фактов осуществления деятельности, предусмотренных п. 1 ст. 295 НК, по которым физическое лицо является плательщиком единого налога, оно уплачивает пятикратную сумму этого налога вне зависимости от количества обнаружения таких фактов, а также штраф, предусмотренный ч. 6 или 8 ст. 13.6 КоАП; по видам деятельности, поименованным в п. 1 ст. 296 НК, — пятикратную сумму единого налога даже при разовом занятии физическим лицом незарегистрированной предпринимательской деятельностью, а также к нему применяются меры административной ответственности, предусмотренные ч. 1-1 ст. 12.7 КоАП.
Вводя в вышеуказанных случаях пятикратный коэффициент по единому налогу, законодатель исходил не из сути правового явления, а из его наименования, детерминированного ошибочным представлением об установлении новых условий налогообложения. Обратим внимание, что данные условия устанавливаются только в случае выявления фактов осуществления видов деятельности, поименованных в ст. 295 и 296 НК. В указанном контексте следует констатировать тот редкий случай, когда сентенция законодателя, предусмотренная п. 2-1 ст. 299 НК, — «при выявлении фактов осуществления видов деятельности» лаконично, просто и ясно свидетельствует о выявлении фактов нарушения законодательства, за которые должны быть предусмотрены меры административной ответственности, указанные нами ранее.
Включая в правовую конструкцию единого налога повышающий коэффициент, законодатель ошибочно полагает, что он определил отдельные условия налогообложения применительно к одному из поименованных в п. 5 ст. 6 НК обязательных элементов налога, в данном случае — порядку исчисления налога. Многочисленные ситуации на практике, широко освещаемые в средствах массовой информации, когда налоговые органы, устанавливая факты неуплаты единого налога или незарегистрированной деятельности, предъявляют к уплате пятикратную сумму единого налога, свидетельствуют об отличной от налоговой правовой природе повышающего коэффициента.
Введение условий налогообложения ни в коей мере не должно корреспондироваться с выявлением фактов нарушений законодательства и с последующим применением к нарушителям законодательства мер юридической ответственности, такая корреспонденция возможна только в случае соответствующей корреляции двух отраслей законодательства — налогового и административного, но не в рамках только налогового.
Определение неблагоприятных, но не связанных с применением мер ответственности гибридных условий налогообложения, при помощи которых государство фактически детерминирует двойное налогообложение, находясь при этом в тонкой плоскости правомерных притязаний на соответствующие объекты налогообложения, можно проследить на примере п. 9 ст. 299 НК, в соответствии с которым при превышении валовой выручки над сорокакратной суммой единого налога за соответствующий отчетный период индивидуальными предпринимателями исчисляется доплата единого налога в размере пяти процентов с суммы такого превышения. В рассматриваемом же нами случае такие притязания осуществляются в рамках налогового законодательства (при этом игнорируется нормативное отраслевое размежевание) посредством административно-правовых приемов (применение мер административной ответственности).
Классическое структурирование отрицательных финансовых последствий в рамках национального законодательства выглядит следующим образом: недоимка, представляющая собой сумму налоговых платежей, не уплаченных в установленные законодательством сроки; пени, определяемые по п. 1 ст. 52 НК как денежные суммы, которые налогоплательщик должен уплатить в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством; штраф как мера административной или уголовной ответственности.
Не являясь элементом налога (в рассматриваемом случае — единого налога), повышающий коэффициент по его атрибутивным признакам соответствует применяемым в отдельных странах мерам финансовой (налоговой) ответственности. Однако применение таких мер в рамках белорусского законодательства, которое было возможно посредством закрепления в Указе Президента Республики Беларусь от 15.11.1999 N 673 «О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь» легальных дефиниций «экономическое правонарушение», «экономическая ответственность», «экономическая санкция» и реализуемо, в частности, в Законе Республики Беларусь от 20.12.1991 N 1323-XII «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», с 01.03.2007 стало невозможным в связи со вступлением в силу КоАП.
Повышающий коэффициент имеет сходные черты с уголовно-правовой компенсацией, определяемой ч. 16 ст. 4 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК) как мера материального характера, которую лицо, совершившее преступление, согласно принять и обязано исполнить в качестве одного из условий освобождения от уголовной ответственности либо обязано исполнить при применении иных мер уголовной ответственности. Однако применение мер уголовной ответственности в налоговой сфере корреспондируется с причинением ущерба в крупном или особо крупном размере, что практически невозможно в ситуации с уплатой единого налога по причине невысоких базовых ставок, предусмотренных приложением 25 к НК.
В качестве компенсационной меры НК предусмотрены пени, изменение методологии расчета которых может служить для государства примером установления законных, в отличие от анализируемого нами повышающего коэффициента, способов пополнения бюджета. Так, до 01.01.2012 процентная ставка пеней принималась равной 1/360 ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, действовавшей на день исполнения налогового обязательства. После финансовых потрясений 2011 года законодатель счел необходимым в соответствии с Законом Республики Беларусь от 30.12.2011 N 330-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» п. 4 ст. 52 НК изложить в новой редакции, предусматривающей определение процентной ставки, равной 1/360 ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, действовавшей в соответствующие периоды неисполнения налогового обязательства, которые, в свою очередь, совпадают с высоким уровнем ставки рефинансирования, сложившимся после вышеуказанных событий.
На основании вышеизложенного, по нашему мнению, следует констатировать, что повышающий коэффициент по единому налогу по своей правовой природе является мерой административной ответственности, он должен быть отменен по причине предусмотренных КоАП административных взысканий за нарушение налогового законодательства, в том числе и за неуплату единого налога.