Как следует из содержания пункта 3 статьи 293 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог при осуществлении розничной торговли товарами (кроме подакцизных), отнесенными к товарным группам, указанным в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 296 НК, вправе осуществлять перевозку (транспортировку) этих товаров, их реализацию на торговых объектах (кроме магазинов) и торговых местах на рынках, а также их хранение в торговых объектах (кроме магазинов) и на торговых местах на рынках без документов, подтверждающих их приобретение (поступление).
Указанные индивидуальные предприниматели, передавая соответствующий товар на комиссию другому субъекту хозяйствования, теряют право пользоваться преференциями, предусмотренными пунктом 3 статьи 293 НК.
Отсутствие в рассматриваемой ситуации документов на данный товар, подтверждающих его приобретение (поступление), образует состав административного правонарушения, предусмотренного частью 4 статьи 12.17 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – КоАП).
Остановимся на материалах конкретного административного дела.
Согласно протоколу об административном правонарушении от 03.12.2013 индивидуальному предпринимателю (ИП) А. вменялось совершение правонарушения, предусмотренного частью 4 статьи 12.17 КоАП, выразившегося в реализации 30.08.2013 по договору комиссии товара (одежды) в количестве 14550 единиц, поименованного в протоколах описи, в нарушение установленного порядка: без наличия документов, подтверждающих его приобретение (поступление), что является нарушением подпункта 1.12 пункта 1 статьи 22, пункта 3 статьи 293, подпункта 1.1 пункта 1 ст. 296 НК.
Прекращая постановлением хозяйственного суда г. М. от 23.12.2013 в отношении индивидуального предпринимателя А. дело об административном правонарушении по пункту 2 части 2 статьи 9.6 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях в связи с отсутствием состава административного правонарушения, суд пришел к выводу, что поскольку ИП А. являлся плательщиком единого налога и НДС в фиксированной сумме, то он вправе в силу положений пункта 3 статьи 293 НК осуществлять хранение и реализацию товаров на торговых объектах (кроме магазинов) и торговых местах на рынках без документов, подтверждающих приобретение (поступление) товаров. Поскольку передача товара по договору комиссии от индивидуального предпринимателя в адрес ООО “М” не запрещена законодательством, при этом товар является собственностью индивидуального предпринимателя, выводы инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь о необходимости наличия документов, подтверждающих приобретение (поступление) товара, являются несостоятельными.
Не согласившись с вынесенным постановлением, орган, ведущий административный процесс, подал в Верховный Суд Республики Беларусь жалобу на не вступившее в законную силу постановление хозяйственного суда г. М., в которой налоговый орган просил отменить вынесенное постановление и направить дело на новое рассмотрение.
В обоснование неправомерности обжалуемого постановления хозяйственного суда г. М. в жалобе налоговый орган указал, что, поскольку деятельность ИП А. с мая 2012 г. приостановлена, а товар был передан на комиссию ООО “М” 30.08.2012, ИП А. не может являться плательщиком единого налога, а должен уплачивать налоги в общеустановленном порядке. ИП А., передав по договору комиссии ООО “М” товар с целью дальнейшей продажи, нарушил условия осуществления предпринимательской деятельности, осуществив реализацию товаров (одежды) в нарушение установленного законодательством порядка: без документов, подтверждающих приобретение (поступление).
Отменяя постановление хозяйственного суда г. М. от 23.12.2013 по делу об административном правонарушении в отношении ИП А. и направляя дело на новое рассмотрение в экономический суд г. М., Верховный Суд Республики Беларусь указал, что при вынесении оспариваемого постановления судом неправильно применены нормы материального права, надлежащим образом не исследованы и не оценены обстоятельства и правомерность передачи рассматриваемого в качестве предмета правонарушения по настоящему делу товара ИП А. в адрес ООО “М”.
Вышестоящая судебная инстанция пришла к выводу, что деятельность ИП А. с мая 2012 г. приостановлена, а товар был передан на комиссию ООО “М” 30.08.2012, в связи с чем ИП А. не может являться плательщиком единого налога, а должен уплачивать налоги в установленном порядке.
При новом рассмотрении дела экономическому суду г. М. было поручено устранить изложенные выше недостатки и с учетом установленного рассмотреть вопрос о наличии оснований для привлечения ИП А. к административной ответственности.
При новом рассмотрении дела лицо, в отношении которого ведется административный процесс, вину не признало, указав, что в соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК по договору комиссии не происходит реализации товара между комитентом и комиссионером, поскольку в силу положений пункта 1 статьи 886 Гражданского кодекса Республики Беларусь собственником переданного на комиссию товара остается комитент.
Представитель органа, ведущего административный процесс, при новом рассмотрении дела поддержал доводы протокола об административном правонарушении, обратив внимание суда на то, что в силу положений части 2 пункта 1 статьи 31 НК реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав могут признаваться также иные операции в соответствии с НК или актами Президента Республики Беларусь, в частности операция, предусмотренная частью 7 пункта 1 статьи 100 НК.
Заслушав мнение представителя органа, ведущего административный процесс, поддержавшего доводы протокола об административном правонарушении, пояснения представителя лица, в отношении которого ведется административный процесс, исследовав письменные материалы дела, экономический суд г. М. пришел к выводу о наличии вменяемого состава административного правонарушения, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, ИП А. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 2000 года, вид деятельности – розничная торговля одеждой. Деятельность осуществлял на рынке “Ж” в торговых павильонах. В связи с решением временно приостановить свою деятельность передал весь оставшийся товар по товарной накладной от 30.08.2012 в адрес ООО “М”. При этом реализацию вышеуказанного товара ООО “М” осуществляло с 30.08.2012 по момент проведения проверки на вышеуказанных торговых объектах. Товар, переданный в адрес ООО “М” по товарной накладной от 30.08.2012, был приобретен ИП А. в разных странах (России, Турции) за наличный расчет. Сопроводительные документы на приход данного товара, а именно товарные и товарно-транспортные накладные, у него отсутствовали связи с тем, что он является плательщиком единого налога и НДС в фиксированной сумме. Оплата поставленного товара по товарной накладной от 30.08.2012 и договору комиссии на реализацию товара от 30.08.2012 ООО “М” не производилась, так как оплата должна была быть произведена по факту реализации всего товара комиссионером.
В судебном заседании установлено, что по сведениям, представленным инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь 20.11.2013, ИП А. с 2005 года является плательщиком единого налога и НДС в фиксированной сумме. При этом с мая 2012 г. ИП А. предпринимательская деятельность приостановлена (уведомление в учетном деле от 02.05.2012). В связи с приостановлением деятельности единый налог не уплачивался.
После приостановления предпринимательской деятельности 30.08.2012 по товарной накладной, полученной ИП А. 29.08.2012, последний во исполнение договора комиссии от 30.08.2012 осуществил передачу товара в адрес ООО “М”.
В соответствии с пунктом 6.1 договора комиссии от 30.08.2012, заключенного между ИП А. и ООО “М”, товар, поступивший к комиссионеру от комитента, является собственностью последнего.
Частью 4 статьи 12.17 КоАП предусмотрено, что приобретение, хранение, использование в производстве, транспортировка, реализация товаров в нарушение установленного законодательством порядка (без наличия требуемых в предусмотренных законодательством случаях сопроводительных документов, документов, подтверждающих приобретение (поступление) либо отпуск товаров для реализации, или при наличии не соответствующих действительности документов), а также реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) в нарушение запрета органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь влекут наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в размере до пятидесяти базовых величин с конфискацией товаров, выручки, полученной от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, или без конфискации.
Согласно подпункту 1.12 пункта 1 статьи 22 НК плательщик обязан обеспечивать, если иное не установлено законодательством, наличие документов, форма которых утверждена уполномоченными государственными органами: подтверждающих приобретение (поступление) товарно-материальных ценностей, – в местах хранения этих товарно-материальных ценностей и при их транспортировке; подтверждающих приобретение товарно-материальных ценностей при их непосредственном поступлении в места реализации или отпуск товаров в места реализации, – в местах реализации.
В соответствии со статьей 9 Закона Республики Беларусь от 28.07.2003 N 231-З “О торговле” розничная торговля – вид торговли товарами, предназначенными для личного, семейного, домашнего потребления и иного подобного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Розничная торговля осуществляется, если иное не предусмотрено формой торговли, через торговые объекты (магазин, павильон, киоск, палатку, лоток, торговый автомат, автолавку, автомагазин и иные торговые объекты) на основании заключаемых договоров розничной купли-продажи.
В силу положений пункта 3 статьи 293 НК индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог при осуществлении розничной торговли товарами (кроме подакцизных), отнесенными к товарным группам, указанным в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 296 НК, вправе осуществлять перевозку (транспортировку) этих товаров, их реализацию на торговых объектах (кроме магазинов) и торговых местах на рынках, а также их хранение в торговых объектах (кроме магазинов) и на торговых местах на рынках без документов, подтверждающих их приобретение (поступление). В указанных случаях документы, подтверждающие приобретение (поступление) товаров (за исключением отсутствия у индивидуальных предпринимателей документов на ввезенные на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов Таможенного союза товары, при осуществлении розничной торговли которыми уплачивается единый налог), представляются индивидуальными предпринимателями по письменному предписанию должностных лиц органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь, Министерства торговли Республики Беларусь, налоговых органов, областных, городских (включая Минский городской), районных исполнительных комитетов в установленные этими органами сроки.
Из содержания подпункта 2.1 пункта 2 статьи 293 НК (в редакции на дату совершения административного правонарушения) следует, что плательщики – индивидуальные предприниматели уплачивают налоги, сборы (пошлины) в порядке, предусмотренном НК, при реализации товаров (работ, услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям, за исключением продажи товаров, отнесенных к товарным группам, указанным в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 296 НК, из розничной торговой сети в порядке, установленном законодательством, а также иным физическим лицам на основании договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров.
В связи с тем что деятельность ИП А. с мая 2012 г. приостановлена, а товар был передан на комиссию ООО “М” 30.08.2012, ИП А. с учетом содержания вышеуказанных правовых норм не может являться плательщиком единого налога, а должен уплачивать налоги в установленном порядке.
Передача товара по договору комиссии от ИП А. в адрес ООО “М”, осуществляющего последующую розничную торговлю этими товарами, розничной торговлей для комитента (ИП А.) не является.
Таким образом, ИП А., уплачивающий единый налог при осуществлении розничной торговли товарами, передав товар по договору комиссии ООО “М”, не имел права пользоваться преференциями, предусмотренными пунктом 3 статьи 293 НК.
Не был также принят во внимание довод ИП А. об отсутствии объективной стороны вменяемого состава административного правонарушения (реализация товара без документов, подтверждающих его приобретение) со ссылкой на статью 31 НК исходя из следующего.
Как полагало лицо, в отношении которого велся административный процесс, по договору комиссии не происходит отчуждения товара одним лицом другому лицу, так как собственником остается комитент.
Действительно, в соответствии с частью 1 пункта 1 статьи 31 НК реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.
В то же время согласно части 2 пункта 1 статьи 31 НК реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав могут признаваться также иные операции в случаях, предусмотренных НК или актами Президента Республики Беларусь.
Особенная часть НК содержит ряд статей, закрепляющих хозяйственные операции, подпадающие под реализацию товаров (работ, услуг), в том числе договор комиссии.
Реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь признается объектом налогообложения НДС на основании подпункта 1.1.1 пункта 1 статьи 93 НК. Для исчисления НДС требуется установление момента фактической реализации товаров.
В соответствии со статьей 100 НК момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 12 НК.
Согласно части 7 пункта 1 статьи 100 НК днем отгрузки товаров их собственником на основе договоров комиссии признаются дата отгрузки товаров их собственником комиссионеру либо дата отгрузки товаров комиссионером покупателю с учетом положений части 2 пункта 1 статьи 100 НК. Выбранный плательщиком НДС порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике индивидуального предпринимателя и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.
Отгрузка товара от комитента (ИП А.) к комиссионеру (ООО “М”) была произведена в августе 2012 г. (согласно договору комиссии от 30.08.2012). В адрес ООО “М” налоговым органом выставлялось требование о необходимости представления бухгалтерских документов на отсутствующую часть товара в количестве 12202 единиц на сумму 239043600 руб., переданного ООО “М” по товарной накладной от 30.08.2012 и не включенного в протоколы описи. Такие документы субъектом хозяйствования представлены не были. Данный факт свидетельствует о реализации комиссионером отсутствующего товара третьим лицам. В учетном деле налогоплательщика ИП А. отсутствуют какие-либо сведения об избранной учетной политике, что не отрицалось ИП А.
Таким образом, судом сделан вывод о том, что ИП А. на момент проведения проверки независимо от выбранного плательщиком порядка определения дня отгрузки была совершена хозяйственная операция по реализации товаров на территории Республики Беларусь без документов, подтверждающих их приобретение, что образует вмененный налоговым органом состав административного правонарушения.
Санкция части 4 статьи 12.17 КоАП предусматривает возможность применения конфискации товаров, реализованных в нарушение установленного порядка.
В силу положений части 2 статьи 6.12 КоАП взыскание стоимости может применяться, если в санкции статьи Особенной части КоАП предусмотрена конфискация предмета административного правонарушения, орудий и (или) средств совершения административного правонарушения при отсутствии имущества, являющегося предметом административного правонарушения, орудием или средством совершения административного правонарушения.
Поскольку ООО “М” не были представлены бухгалтерские документы на отсутствовавший (реализованный) товар в количестве 12202 единиц на сумму 239043600 руб., переданный последнему по товарной накладной от 30.08.2012, с ИП А. помимо конфискации описанного товара подлежит взысканию стоимость отсутствующего товара в размере 239043600 руб.
Учитывая значительную сумму и количество подлежащего конфискации товара, суд счел возможным ограничиться минимальным размером штрафа, предусмотренным частью 2 статьи 6.5 КоАП для индивидуального предпринимателя в размере 2 базовых величин.
Вышестоящей судебной инстанцией данное постановление оставлено в силе.
Таким образом, передача ИП товара по договору комиссии другому субъекту хозяйствования признается хозяйственной операцией реализации товара, не являющейся розничной торговлей в контексте нормы подпункта 1.1 пункта 1 статьи 296 НК. Соответственно в таком случае при передаче товара необходимо наличие документов, подтверждающих его приобретение индивидуальным предпринимателем.
Отметим, что в ближайшее время в правовое регулирование рассмотренных общественных отношений будут внесены изменения. 16 мая 2014 г. был издан Указ Президента Республики Беларусь N 222 “О регулировании предпринимательской деятельности и реализации товаров индивидуальными предпринимателями и иными физическими лицами” (далее – Указ). Подпунктом 1.1 пункта 1 Указа установлено, что индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц при осуществлении розничной торговли товарами, отнесенными к товарным группам, указанным в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 296 НК, обязаны обеспечить наличие документов, подтверждающих приобретение (поступление) таких товаров, в местах их хранения, реализации и при их перевозке (транспортировке).
Документами, подтверждающими приобретение товаров на территории государств – членов Таможенного союза за наличный расчет индивидуальными предпринимателями, уплачивающими единый налог, являются первичные учетные документы, предусмотренные законодательством государства, на территории которого приобретены товары, с приложением к ним кассовых (товарных) чеков, квитанций или других документов, подтверждающих оплату товаров, а также счетов-фактур, если их оформление предусмотрено законодательством государства – члена Таможенного союза, на территории которого приобретены товары. Приведенная норма Указа вступает в силу с 1 июля 2014 г.