В связи с принятием Указа Президента Республики Беларусь от 16 октября 2009 г. N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» (далее — Указ N 510) в статье анализируются различные подходы к определению срока проведения проверок в законодательстве Республики Беларусь и Российской Федерации, рассматриваются вопросы приостановления и продления срока проведения проверки, а также возможность представления в ходе судебных разбирательств доказательств, полученных за рамками указанного срока.
Указ N 510, вступивший в силу с 1 января 2010 г., определяет единый порядок проведения контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь в целях создания дополнительных условий для развития эффективных форм хозяйствования. Предполагается формирование новой организационно-правовой модели взаимодействия контролирующих органов и субъектов предпринимательской деятельности, одним из элементов которой является определение сроков проведения проверки.
В соответствии с частью шестой п. 8 Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 г. N 673 «О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь» (далее — Порядок N 673), до 1 января 2010 г. общий срок проведения проверки (ревизии) определялся исходя из объема работы с учетом конкретных задач и особенностей проверяемого субъекта предпринимательской деятельности и не должен был превышать 30 рабочих дней. Ранее руководителю контролирующего органа или его заместителю предоставлялась легальная возможность продлить указанный срок, в связи с чем проверка могла длиться неограниченное время, что не согласуется с принципом недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер финансового контроля.
Согласно части первой п. 26 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом N 510 (далее — Положение), с 1 января 2010 г. предусмотрены следующие сроки проведения проверок:
- 15 рабочих дней — при проведении проверок индивидуальных предпринимателей; лиц, осуществляющих частную нотариальную, ремесленную деятельность, деятельность в сфере агроэкотуризма;
- 30 рабочих дней — при проведении проверки в отношении иных проверяемых субъектов.
Указанные сроки не распространяются на проверки, проводимые по поручениям органов уголовного преследования по возбужденному уголовному делу, руководителей органов уголовного преследования и судов по находящимся в их производстве делам (материалам).
Конкретизированы сроки проведения следующих проверок:
- внеплановой тематической оперативной в отношении одного проверяемого субъекта или его обособленного подразделения — не более трех рабочих дней (часть третья п. 26 Положения);
- контрольной — не более пяти рабочих дней (часть четвертая п. 26 Положения);
- дополнительной — не более десяти рабочих дней (часть пятая п. 26 Положения). Данный срок не распространяется на дополнительные проверки, проводимые по поручениям органов уголовного преследования по возбужденному уголовному делу, руководителей органов уголовного преследования и судов по находящимся в их производстве делам (материалам).
Указ N 510 закрепил одновременно и унифицированный, и дифференцированный подходы к определению сроков с целью обеспечения правовых гарантий каждому субъекту хозяйствования и обоснованного и мотивированного учета юридически значимых и объективно обусловленных различий между определенными категориями проверяемых субъектов в контексте их взаимоотношений с контролирующими органами.
В России только с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» урегулирована процедура проведения налоговыми органами выездных налоговых проверок. Исключена норма о том, что срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Данное положение, подкрепленное соответствующей правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации [1], позволяло налоговым органам проводить выездные налоговые проверки без ограничения срока, включая в установленный общий двухмесячный срок только время фактического нахождения инспекторов на территории проверяемого субъекта. Кроме того, положение усугублялось тем, что в срок налоговой проверки не засчитывались периоды между вручением проверяемому лицу требования о представлении документов и представлением запрашиваемых документов.
В соответствии с п. 6 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК России) с 1 января 2007 г. выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В рамках модификации российского налогового законодательства срок выездной проверки определен конкретным периодом — со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК России).
Указом N 510 определен только срок проведения проверки, но не конкретизирован момент начала и окончания проверки, несмотря на то что в данном нормативном правовом акте довольно часто встречаются терминологические конструкции «дата начала проверки» и «дата окончания проверки» (например, п. 23, 24, 60, 70, 89, 107 Положения).
За основу определения даты начала проверки в рамках модификации отдельных положений Указа N 510 представляется целесообразным применить часть шестую п. 39 Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29 декабря 2003 г. N 124 (далее — Инструкция N 124), в соответствии с которой дата вручения плательщику (иному обязанному лицу, его представителям) предписания на проведение выездной проверки для ознакомления либо дата направления его по почте является датой начала проверки.
Дата окончания проверки прямо связана с составлением акта (справки) проверки, который подписывается лицами, предусмотренными п. 66, 67 Положения. В то же время согласно части второй п. 59 Положения акт (справка) проверки оформляется не менее чем в двух экземплярах и подписывается проверяющим (руководителем) проверки в срок не позднее пяти рабочих дней со дня окончания проверки. Поскольку в норме речь идет об окончании проверки, а содержательной формы данной процедуры еще нет (не составлен акт (справка) проверки), логично срок на составление акта (справки) по итогам проверки включать в общий срок проведения проверки. В связи с этим вышеупомянутую норму необходимо скорректировать, исключив из второго предложения слова «в срок не позднее пяти рабочих дней со дня окончания проверки», а период проведения проверки по общему правилу определить следующим образом: со дня вручения предписания на проведение проверки до дня составления акта (справки) проверки.
Часть первая п. 27 Положения предусматривает возможность приостановления проведения плановой проверки при наличии хотя бы одного из перечисленных в ней обстоятельств. Применяя установленную данной нормой процедуру, следует учитывать особенности, указанные в абзаце первом части первой п. 27 и части второй п. 27 Положения: приостановить проверку уполномочен только руководитель государственного органа; общий срок приостановления проверки не может превышать трех месяцев, а в случае направления запроса в компетентные органы иностранных государств — не более шести месяцев; возможность снятия ограничений деятельности проверяемого субъекта, если они были применены контролирующим (надзорным) органом; период, на который плановая проверка приостановлена, не включается в общий срок проведения плановой проверки; о приостановлении проверки в предписании на ее проведение делается отметка, с которой знакомится представитель проверяемого субъекта.
Российский законодатель, закрепляя в п. 9 ст. 89 НК России перечень оснований для приостановления выездной налоговой проверки, конкретизировал, какие действия контролирующего органа приостанавливаются:
- действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки;
- действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Таким образом, российский закон обозначает два вида действий, которые не осуществляются в рамках приостановленной выездной налоговой проверки. Это позволяет сделать вывод, что иные действия могут проводиться налоговым органом в обычном порядке. В то же время проверка не будет считаться приостановленной, если контролирующий орган откажется от осуществления только отдельных из предусмотренных законодательством правомочий, продолжая реализовывать иные.
Белорусский законодатель не определил действий, которые контролирующие органы вправе совершать при приостановлении проверки (речь идет лишь о действиях, предусмотренных абзацем вторым части первой п. 27 Положения).
В процессе правоприменения необходимо четко и последовательно исходить из этимологически терминологической интерпретации слова «приостанавливать». Так, согласно Толковому словарю современного русского языка Д.Н.Ушакова «приостановить» означает «остановить, прекратить на некоторое время» [2, с. 772].
В контексте приостановления проведения проверки нормы Указа N 510 должны быть модифицированы посредством закрепления однократности процедуры приостановления проверки (в п. 27 Положения не указано, сколько раз может приостанавливаться проверка), так как общий срок приостановления проверки составляет три месяца (в случае направления запроса в компетентные органы иностранных государств — шесть месяцев) в совокупности с возможностью неоднократного приостановления проведения проверки и сохранением ограничений деятельности субъекта, предусмотренных п. 5 Положения, значительно снижает уровень защиты проверяемого субъекта от неопределенно длительной возможности применения мер ответственности.
Как отмечалось ранее, в рамках Порядка N 673 продление сроков проведения проверки является произвольным как по основаниям, так и по периоду. Часть первая п. 50 Инструкции N 124 предусматривает лишь наличие объективных причин, не позволивших завершить проверку в течение 30 рабочих дней, как основание продления срока проведения выездной налоговой проверки.
По решению руководителя государственного органа с 1 января 2010 г. возможно продление проверки при наличии значительного объема документов, подлежащих проверке, а также при необходимости проведения значительного количества контрольных мероприятий (инвентаризаций, исследований, встречных проверок и других). При этом такое продление является однократным и имеет ограничение по сроку 15 рабочих дней.
Обратим внимание, что согласно п. 6 ст. 89 НК России общий срок налоговой выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев. Основания продления проверки, установленные Федеральной налоговой службой России, многочисленны по причине наличия обстоятельств, которые могут определять возможность продления проверки [3].
В Российской Федерации в рамках процессуальных аспектов осуществления контрольных мероприятий идет научно-прикладная дискуссия по вопросу легитимности доказательств, представляемых в суд налоговыми органами и полученных по истечении срока проверки.
Первая группа оппонентов полагает, что документы, полученные за рамками налоговой проверки в нарушение установленной НК России процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны допустимыми доказательствами [4, с. 12; 5, с. 189, 190; 6, с. 25, 26; 7, с. 11 — 13].
Как отмечает К.А.Сасов, налоговый орган ни при каких обстоятельствах не вправе представлять непосредственно в суд дополнительные доказательства налоговых правонарушений, не выявленные им в ходе налоговой проверки [7, с. 13].
Суждения второй группы [8, с. 119] во многом предопределены мнением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, согласно которому проведение камеральной проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК России, не может повлечь отказа в удовлетворении предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК России, требования налогового органа о взыскании налога и пени [9, п. 9].
Позиция арбитражных судов по данному вопросу имеет двойственный характер. С одной стороны, судебная практика однозначно констатирует, что нарушение срока проведения проверки не может являться основанием для отмены решения налогового органа, несмотря на внесенную в п. 4 ст. 101 НК России новацию, в соответствии с которой недопустимо использование доказательств, полученных с нарушением требований НК России, при рассмотрении материалов налоговой проверки [10]. С другой — по вопросу доказательств, добытых налоговыми органами в нарушение сроков проведения проверки, судебная практика в отношении допустимости или недопустимости доказательств, полученных за рамками налоговой проверки, является непоследовательной.
Кроме того, в Российской Федерации дискутируется вопрос о том, могут ли в свою очередь налогоплательщики представлять в суд документы, полученные за рамками сроков проведения проверки, т.е. документы, которые не были предъявлены налоговому органу во время налоговой проверки, а также при рассмотрении ее материалов.
Первый подход базируется на правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой налогоплательщик не может быть лишен права представлять документы, являющиеся основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы [11]. Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации аналогична: суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК России (п. 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых мерах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Противоположная точка зрения была выражена судебными органами и представителями финансово-правовой науки. Так, М.Ю.Орлов считает не совсем верным позволять налогоплательщику представлять в суд доказательства, которые не были предметом налоговой проверки, если спор идет о законности решения налогового органа, так как налоговый орган больше не видит смысла в добывании доказательств на стадии налоговой проверки, поскольку все его доказательства могут быть сведены на нет тем, что представит в суд налогоплательщик [12, с. 49 — 51].
Экстраполируя вышеуказанную дискуссию на отечественное нормативно-правовое поле, отметим следующее. В соответствии с частью третьей ст. 100 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — ХПК) при рассмотрении спора о признании недействительным ненормативного правового акта государственного органа, органа местного управления и самоуправления, иного органа или должностного лица обязанность доказывания законности оспариваемого акта возлагается на орган или лицо, его принявшие. Контролирующий орган должен доказать обстоятельства, послужившие основанием для вынесения решения по акту проверки, подтвердив, что данные основания существовали на момент вынесения решения, которое оспаривается в судебном порядке. Представление доказательств после вынесения решения (даже если они подтверждают совершение проверяемым субъектом неправомерных действий) свидетельствует о том, что при принятии решения по акту проверки должностным лицом контролирующего органа не были определены все необходимые для данной процедуры фактические обстоятельства, а это ставит под сомнение обоснованность и законность его действий.
По нашему мнению, суды, оценивая законность решений, принятых контролирующими органами по результатам проверки, должны исходить из того объема сведений и документов, которыми обладал контролирующий орган на момент принятия спорного решения. Реализация контролирующим органом права в соответствии с частью седьмой ст. 100 ХПК на представление дополнительных доказательств свидетельствует о том, что на момент вынесения оспариваемого решения оно в определенной степени основывалось на не подтвержденных документально фактах и данных о деятельности проверяемого субъекта, что прямо запрещено частью четвертой п. 59 Положения.
Доказательства, добытые за рамками сроков проведения проверки, не соответствуют легально-аксиологическому и конституционному императиву ст. 27 Конституции Республики Беларусь, согласно которой доказательства, полученные с нарушением закона, не имеют юридической силы. Более того, действия по добыванию доказательств вне рамок проверки следует квалифицировать как незаконное вмешательство в деятельность проверяемого субъекта, которое исходя из части первой п. 15 Указа N 510 прямо запрещено.
Действуя властно-обязывающим образом в рамках Указа N 510, контролирующий орган обладает значительными дискреционными полномочиями, реализуя которые он может создать надлежащую доказательственную базу. В силу предполагаемых аргументов со стороны контролирующего органа по вопросу противодействия проверяемого субъекта реализации им своих контрольных полномочий, представляется справедливым мнение А.Л.Кононова: «Налоговые органы обладают полномочиями более чем адекватно противостоять любому противодействию со стороны налогоплательщика. Воспрепятствование со стороны налогоплательщика не может рассматриваться и не рассматривается законодателем как обстоятельство, приводящее к невозможности реализации налоговыми органами контрольных функций. Мысль о возможности воспрепятствования системе государственного принуждения выглядит абсурдной» [13].
На основании вышеизложенного, а также с учетом направленности Указа N 510 на создание оптимально эффективной модели взаимодействия контролирующих органов и субъектов предпринимательской деятельности представляется целесообразным ввести запрет на осуществление юрисдикционной деятельности в части проведения контрольных мероприятий контролирующими органами после окончания проверки.
Заключение
- Указ N 510 закрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подходы к определению сроков, в течение которых в отношении субъектов предпринимательской деятельности осуществляются контрольные мероприятия.
- Срок проведения проверки должен включать период со дня вручения предписания на проведение проверки до дня составления акта (справки) проверки.
- С целью повышения уровня защиты проверяемого субъекта от неопределенно длительной возможности применения мер ответственности считаем целесообразным закрепить однократность процедуры приостановления срока проведения проверки.
- В целях совершенствования законодательства о контрольной (надзорной) деятельности необходимо ввести запрет на осуществление юрисдикционной деятельности в части проведения контрольных мероприятий контролирующими органами после окончания проверки.
СПИСОК ИСТОЧНИКОВ
1. По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами А.Д.Егорова и Н.В.Чуева: постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 16 июля 2004 г., N 14-П.
2. Ушаков, Д.Н. Толковый словарь современного русского языка / Д.Н.Ушаков. — М.: Альта-Пресс, 2005. — 1216 с.
3. Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки: приказ Федеральной налоговой службы России, 25 дек. 2006 г., N САЭ-3-06/892@ // Консультант Плюс: Версия Проф. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр». — М., 2009.
4. Береснева, Н.В. Пояснения учредителей и руководителей недобросовестных поставщиков как доказательства в суде / Н.В.Береснева // Ваш налоговый адвокат. — 2009. — N 1. — С. 8 — 16.
5. Брызгалин, А.В. Может ли налоговый орган использовать документы, полученные после вынесения решения по результатам налоговой проверки? / А.В.Брызгалин, М.В.Симонов // Налоги и финансовое право. — 2009. — N 9. — 189 — 190.
6. Панченков, А.А. Судебное доказывание или продолжение проверки? / А.А.Панченков // Налоговые споры: теория и практика. — 2005. — N 3. — С. 25 — 26.
7. Сасов, К.А. О дополнительных доказательствах налоговых правонарушений / К.А.Сасов // Налоговые споры: теория и практика. — 2008. — N 2. — С. 11 — 13.
8. Кузнецов, П.Л. Милиции доверяй, но проверяй / П.Л.Кузнецов // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. науч.-практ. конф., Москва, 21 — 22 нояб. 2008 г.: сб. статей; сост. М.В.Завязочникова; под ред. С.Г.Пепеляева. — М.: Статут, 2009. — 383 с.
9. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ: информ. письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Рос. Федерации, 17 марта 2003 г., N 71 // Консультант Плюс: Версия Проф. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр». — М., 2009.
10. О внесении изменений и дополнений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон Рос. Федерации, 26 нояб. 2008 г., N 224-ФЗ // Консультант Плюс: Версия Проф. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр». — М., 2009.
11. По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: определение Конституционного Суда Рос. Федерации, 12 июля 2006 г., N 267-О // Консультант Плюс: Версия Проф. Технология 3000 [Электронный ресурс] // ООО «ЮрСпектр». — М., 2009.
12. Орлов, М.Ю. Доказательства по спорам о НДС в новых условиях / М.Ю.Орлов // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам Междунар. науч.-практ. конф., Москва, 12 — 13 нояб. 2007 г.: сб. статей; сост. М.В.Завязочникова; под ред. С.Г.Пепеляева. — М.: Статут, 2008. — 235 с.
13. По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А.Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа: особое мнение судьи Конституционного Суда Рос. Федерации А.Л.Кононова на постановление Конституционного Суда Рос. Федерации, 14 июля 2005 г., N 9-П // Консультант Плюс: Версия Проф. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр». — М., 2009.