Частью 1 статьи 12.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП) установлено, что нарушение должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем установленного порядка ведения бухгалтерского учета (учета предпринимательской деятельности, учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и отчетности влечет предупреждение или наложение штрафа в размере от четырех до двадцати базовых величин.
Как можно заключить из статьи 1.2 КоАП, объектом соответствующего правонарушения (предметом посягательства) выступает установленный правопорядок в соответствующей сфере общественных отношений.
Объективная сторона правонарушения, предусмотренного в части 1 статьи 12.1 КоАП, может выражаться в нарушении одного из трех порядков:
- ведения бухгалтерского учета;
- ведения учета предпринимательской деятельности;
- ведения учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения.
С точки зрения субъективной стороны правонарушения оно может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности (статьи 3.1 — 3.3 КоАП). Конечно, в подавляющем большинстве случаев нарушение совершается по небрежности (халатности), то есть виновное лицо не осознает противоправный характер своего деяния (нарушение установленных правил), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно и могло это осознавать (часть 3 статьи 3.3, статья 3.4 КоАП).
Субъекты ответственности определены законодателем как должностные лица юридических лиц и индивидуальные предприниматели. Однако конкретное наполнение этого элемента правонарушения различается в зависимости от того, с каким содержанием объективной стороны правонарушения мы имеем дело. Поэтому рассмотрим каждую из составляющих объективной стороны и соответствующих ей субъектов ответственности подробнее.
Нарушение порядка ведения бухгалтерского учета
Порядок ведения бухгалтерского учета регламентирован Законом Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон), а также многочисленными подзаконными актами, прежде всего, Министерства финансов Республики Беларусь, а также Национального банка Республики Беларусь (для банков, банковских групп, банковских холдингов). Обратим внимание, что с 2014 года на подзаконном уровне вопросы бухгалтерского учета и отчетности могут регулироваться такой разновидностью нормативных правовых актов, как национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, принимаемые Министерством финансов Республики Беларусь и определяющие правила бухгалтерского учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации и (или) раскрытия информации в отчетности. Но наряду с названными стандартами нормы, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета, могут содержаться и в иных нормативных правовых актах Министерства финансов Республики Беларусь, в частности в инструкциях.
Субъектами обязанности по ведению бухгалтерского учета согласно абзацу девятому статьи 1 и статье 2 Закона выступают:
- юридические лица Республики Беларусь;
- филиалы, представительства и иные обособленные подразделения таких юридических лиц, имеющие отдельный баланс;
- представительства иностранных и международных организаций;
- холдинги;
- простые товарищества (участники договора о совместной деятельности).
Кроме того, в силу пункта 2-1 статьи 22 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) иностранные организации в отношении осуществляемой ими на территории Республики Беларусь деятельности, которая подлежит налогообложению в связи с наступлением обстоятельств, установленных подпунктом 1.1 и частью первой подпункта 1.2 пункта 1, пунктом 3 и частью первой пункта 4 статьи 139 НК, обязаны соблюдать требования законодательства Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности. По сути, речь идет о тех иностранных организациях, которые, не имея открытого на территории Республики Беларусь представительства, осуществляют на территории Республики Беларусь такую деятельность, которая для целей налогообложения признается деятельностью через постоянное представительство (последний термин имеет исключительно налогово-правовое значение и его ни в коем случае нельзя отождествлять с термином «представительство», понимаемым как обособленное подразделение иностранной организации).
Обратим внимание, что индивидуальные предприниматели не являются субъектами обязанности по ведению бухгалтерского учета.
Некоторые юридические лица Республики Беларусь освобождены от ведения бухгалтерского учета (пункт 2 статьи 2 Закона).
Так, в силу части первой статьи 285 и пункта 1 статьи 291 НК вправе не вести бухгалтерский учет юридические лица Республики Беларусь с численностью работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не более 15 человек и размер валовой выручки которых нарастающим итогом с начала года не превышает 4,1 млрд.бел.руб. Но такие юридические лица должны вести учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и несут ответственность за нарушение порядка такого учета. При этом им предоставлено право (по их выбору) вместо указанной книги вести бухгалтерский учет на общих основаниях и в случае ведения такого учета они в полной мере должны соблюдать требования законодательства о бухгалтерском учете. Обратим внимание, что воспользоваться освобождением, предусмотренным в пункте 1 статьи 291 НК, не могут:
- республиканские и коммунальные унитарные предприятия, имущество которых находится у них на праве хозяйственного ведения;
- хозяйственные общества, в отношении которых Республика Беларусь либо ее административно-территориальная единица, обладая акциями (долями в уставных фондах) или иным, не противоречащим законодательству образом, может определять решения, принимаемые этими хозяйственными обществами;
- организации, реализующие инвестиционные проекты в соответствии с заключенными с Республикой Беларусь инвестиционными договорами.
По смыслу подпункта 2.3 пункта 2 Указа Президента Республики Беларусь от 28.01.2008 N 50 «О мерах по упорядочению деятельности садоводческих товариществ» можно заключить, что от ведения бухгалтерского учета освобождены также садоводческие товарищества. Такие организации ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном Инструкцией о порядке ведения учета доходов и расходов в садоводческих товариществах, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2008 N 55/89. Поскольку данный учет ведется без применения метода двойной записи, то он не является бухгалтерским учетом (в том значении, в котором такой учет определен в абзаце четвертом статьи 1 Закона) и за нарушение порядка его ведения меры ответственности, предусмотренные частью 1 статьи 12.1 КоАП, применены быть не могут.
Выше мы вели речь о субъектах обязанности по ведению бухгалтерского учета. Субъектами же ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности являются должностные лица юридических лиц, действия или бездействие которых повлекли неисполнение юридическим лицом соответствующих обязанностей, а в отдельных случаях — и индивидуальные предприниматели. Само юридическое лицо, как следует из части 2 статьи 4.8 и части 1 статьи 12.1 КоАП, к ответственности не привлекается.
Для привлечения конкретного лица к административной ответственности нужно установить, что его деяние (действие или бездействие) было противоправным и имеется вина в совершении правонарушения (часть 1 статьи 2.1 КоАП). Прокомментируем эти условия подробнее.
Противоправность выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении возложенных на лицо обязанностей. Невозложение на лицо той или иной обязанности исключает привлечение его к ответственности.
Например, на должностных лиц юридических лиц обязанности могут быть возложены:
- актами законодательства (в том числе Законом);
- локальными (т.е. действующими в пределах одной конкретной организации) нормативными правовыми актами (устав юридического лица, правила внутреннего трудового распорядка, положение об отделе, управлении бухгалтерского учета и отчетности и др.);
- актами индивидуального характера (например, должностной инструкцией работника, трудовым договором (контрактом)).
Какие же именно должностные лица могут являться субъектами ответственности по части 1 статьи 12.1 КоАП за нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета?
Для ответа на этот вопрос обратимся к статье 1.3 КоАП, в соответствии с абзацем третьим которой должностное лицо — это физическое лицо, постоянно, временно или по специальному полномочию выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции, либо лицо, уполномоченное в установленном порядке на совершение юридически значимых действий, а также государственный служащий, имеющий право в пределах своей компетенции отдавать распоряжения или приказы и принимать решения относительно лиц, не подчиненных ему по службе.
С учетом раскрытия этого понятия можно заключить, что, прежде всего, субъектами такой ответственности являются лица, осуществляющие в силу пункта 1 статьи 7 Закона руководство бухгалтерским учетом в организации, а именно:
- главный бухгалтер организации;
- руководитель организации в случае, если он в соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона ведет бухгалтерский учет в организации лично.
Выполнение этими лицами организационно-распорядительных (в определенных случаях — и административно-хозяйственных) функций представляется очевидным.
В случае если руководство бухгалтерским учетом в организации осуществляют на договорных началах организация или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности (абзац четвертый пункта 1 статьи 7 Закона), то, на наш взгляд, субъектами ответственности по части 1 статьи 12.1 КоАП являются:
- лица, которые в силу локальных нормативных правовых актов или индивидуальных правовых актов (должностная инструкция, трудовой договор (контракт) и т.п.) организации — исполнителя услуги имеют право выступать от ее имени с требованиями, адресованными структурным подразделениям и работникам обслуживаемой организации и обязательными для них (абзац третий пункта 3 статьи 7, часть вторая пункта 10 статьи 8 Закона). Полагаем, что именно в указанных требованиях проявляется соответствующая организационно-распорядительная функция таких лиц;
- непосредственно руководитель организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, если его соответствующие организационно-распорядительные полномочия следуют из договора на оказание услуг или иных актов;
- индивидуальный предприниматель — исполнитель услуги. Хотя часть вторая пункта 9 статьи 8 Закона указывает на возможность возложения оказания соответствующих услуг непосредственно на работников индивидуального предпринимателя, привлечение к ответственности таких работников (даже при наличии у них организационно-распорядительных полномочий) частью 1 статьи 12.1 КоАП не предусматривается.
В случае если руководитель (единоличный исполнительный орган) организации в нарушение требований статьи 7 Закона не организовал ведение в ней бухгалтерского учета (в частности, не создал соответствующее структурное подразделение, не ввел в штат должность главного бухгалтера или не передал ведение учета на договорных началах сторонней организации или индивидуальному предпринимателю), то ответственность будет нести такой руководитель.
Особого внимания требует вопрос привлечения к ответственности за нарушения, допущенные в рамках ведения бухгалтерского учета в филиалах, представительствах и иных обособленных подразделениях юридических лиц Республики Беларусь, имеющих отдельный баланс, представительствах иностранных и международных организаций, холдингах, простых товариществах.
Полагаем, что в отношении ведения учета в обособленных подразделениях юридических лиц Республики Беларусь, имеющих отдельный баланс, а также в представительствах иностранных юридических лиц под должностными лицами юридического лица, которые могут быть привлечены к ответственности, следует понимать руководителя и иных должностных лиц подразделения, которые одновременно являются должностными лицами соответствующего юридического лица в целом.
Круг лиц, подлежащих ответственности за нарушения, допущенные в рамках ведения учета в простых товариществах, следует устанавливать с учетом того, что в силу пункта 2 статьи 913 Гражданского кодекса Республики Беларусь ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре лиц.
Вопрос же ведения бухгалтерского учета в холдингах в законодательстве, в том числе в Указе Президента Республики Беларусь от 28.12.2009 N 660 «О некоторых вопросах создания и деятельности холдингов в Республике Беларусь», четкого разрешения не получил. Так, управляющая организация холдинга прямо не названа как лицо, на которое возлагается исполнение обязанности по ведению бухгалтерского учета в холдинге.
Ведение бухгалтерского учета, на наш взгляд, не исчерпывается только классическими функциями бухгалтерской службы, то есть отражением (регистрацией, накоплением и систематизацией) хозяйственных операций (учетной информации) в соответствующих регистрах бухгалтерского учета и по счетам такого учета (статья 11 Закона). Так, исходя из определения бухгалтерского учета, данного в абзаце четвертом статьи 1 Закона, а также по смыслу главы 2 (в частности, пункта 3 статьи 9, статьи 10) Закона неотъемлемым этапом ведения бухгалтерского учета является документирование хозяйственных операций, то есть их оформление первичными учетными документами. Закон требует, чтобы каждая хозяйственная операция была оформлена таким документом. Причем сделать это нужно при самом совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее совершения (пункт 5 статьи 10 Закона). При этом лицо, составившее и подписавшее первичный учетный документ, отвечает за своевременное и правильное его оформление, а также за достоверность содержащихся в документе сведений (пункт 9 статьи 10 Закона).
Таким образом, непосредственным субъектом обязанности по документированию хозяйственной операции является непосредственный исполнитель такой операции — лицо, ее фактически совершающее (абзац пятый части первой пункта 2, пункт 5 статьи 10 Закона). Таким лицом может быть, например, кладовщик, экспедитор, иное материально-ответственное лицо, участвующее в отношениях, связанных с движением (обращением) товарно-материальных ценностей (имущества). Нарушение этим лицом установленных правил документирования совершенной с его участием хозяйственной операции, на наш взгляд, следует признать нарушением установленного Законом порядка ведения бухгалтерского учета. Такое нарушение может выразиться, например, в (во):
- несоставлении первичного учетного документа по факту совершенной хозяйственной операции;
- составлении названного документа с нарушением установленных пунктами 2 и 3 статьи 10 Закона требований к форме, в частности, в незаполнении обязательных реквизитов документа;
- включении в документ недостоверных сведений.
Но для решения вопроса о привлечении непосредственного исполнителя хозяйственной операции к ответственности мы также должны установить, что такое лицо является должностным лицом (диспозиция части 1 статьи 12.1, абзац третий статьи 1.3 КоАП). На наш взгляд, такой статус бесспорен в отношении, например, кладовщика, экспедитора, иного материально-ответственного лица (данные лица выполняют административно-хозяйственные функции). Кроме того, осуществление хозяйственной операции исходя из определения этой операции, данного в абзаце двадцать четвертом статьи 1 Закона, в определенных ситуациях может быть квалифицировано и как совершение юридически значимых действий (в частности, действий, влекущих изменения в составе активов (имущества) или пассивов (обязательств) организации), что также позволяет считать непосредственного исполнителя хозяйственной операции должностным лицом и привлекать его к ответственности по части 1 статьи 12.1 КоАП.
Причем в определенных случаях наряду с привлечением виновного физического лица — исполнителя хозяйственной операции к ответственности по части 1 статьи 12.1 КоАП возможно привлечение к ответственности и юридического лица по части 4 статьи 12.17 КоАП. В названной части установлена административная ответственность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей за приобретение, хранение, использование в производстве, транспортировку, реализацию товаров в нарушение установленного законодательством порядка, а именно без наличия требуемых в предусмотренных законодательством случаях сопроводительных документов, документов, подтверждающих приобретение (поступление) либо отпуск товаров для реализации, или при наличии не соответствующих действительности документов. Состав данного нарушения может иметь место, например, в ситуации несоставления при приемке-передаче (отгрузке) товара продавцом покупателю требуемого первичного учетного документа (для товара, подлежащего транспортировке, — товарной или товарно-транспортной накладной), если впоследствии такой товар транспортируется покупателем в иное место или просто находится у покупателя на складе (соответственно имеет место транспортировка товара или его приобретение без наличия документов, подтверждающих его приобретение (поступление)) (пункты 2.14 и 2.17 Методических рекомендаций по применению Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях и Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях, утвержденных постановлением Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 21.02.2011 N 8).
Касаясь вопроса наличия вины в совершенном деянии, отметим, что если лицу, обязанному действовать соответствующим образом, по обстоятельствам, не зависящим от него, не были созданы соответствующие условия для совершения действия, оно не может быть привлечено к ответственности по причине отсутствия своей вины.
Например, нарушение главным бухгалтером организации порядка ведения бухгалтерского учета может быть следствием бездействия руководителя организации, не создавшего, как того требует пункт 3 статьи 7 Закона, необходимые условия для его правильного ведения. В частности, не организовавшего работу структурных подразделений таким образом, чтобы ответственные исполнители своевременно оформляли и представляли в бухгалтерскую службу первичные учетные документы, подтверждающие факты совершенных с их участием хозяйственных операций. В таком случае главный бухгалтер к ответственности за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета привлечен быть не может.
Одна из ситуаций, исключающих наличие вины в деянии лица, осуществляющего руководство бухгалтерским учетом в организации, прямо описана в пункте 12 статьи 8 Закона. Так, в случаях возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером, организацией или индивидуальным предпринимателем, оказывающими услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, по вопросам совершения отдельных хозяйственных операций, их оформления первичными учетными документами и отражения в бухгалтерском учете документы по этим хозяйственным операциям должны быть приняты к исполнению главным бухгалтером, организацией или индивидуальным предпринимателем, оказывающими услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, по письменному распоряжению руководителя организации. В таких случаях руководитель организации единолично несет ответственность за совершение этих хозяйственных операций, их оформление первичными учетными документами и отражение в бухгалтерском учете, то есть привлечение к ответственности лица, осуществляющего руководство бухгалтерским учетом (главного бухгалтера и т.д.), в такой ситуации недопустимо.
В завершение рассмотрения вопроса ответственности за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета отметим следующее:
- несмотря на название главы 12 КоАП, обязанность по ведению бухгалтерского учета в законодательстве Республики Беларусь не увязана только с учетом в рамках осуществления предпринимательской деятельности. Поэтому полагаем допустимым привлечение к ответственности по части 1 статьи 12.1 КоАП должностных лиц организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность (например, общественных объединений), а также привлечение к такой ответственности за нарушения, допущенные при ведении бухгалтерского учета по деятельности, не являющейся предпринимательской, если организация совмещает такую деятельность с предпринимательской (например, должностных лиц учреждений, в том числе бюджетных организаций);
- в части 1 статьи 12.1 КоАП упоминается не только ведение бухгалтерского учета, но и ведение отчетности. В то же время Закон не использует в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности термин «ведение», говоря при этом о составлении, представлении и опубликовании такой отчетности (глава 3 Закона). Полагаем, что исходя из общеправового принципа недопустимости расширительного толкования норм, устанавливающих ответственность, привлечение к ответственности по статье 12.1 КоАП за нарушение установленного порядка составления, представления и опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности недопустимо. Однако следует иметь в виду, что непредставление в установленные сроки бухгалтерской (финансовой) отчетности определенным в статьях 16 и 17 Закона пользователям такой отчетности, а равно представление отчетности, содержащей заведомо недостоверные сведения, может повлечь за собой ответственность по статье 23.16 КоАП (санкция идентична санкции части 1 статьи 12.1 КоАП). Случаи непредставления бухгалтерской (финансовой) отчетности налоговому органу в нарушение требований абзаца третьего подпункта 1.4 пункта 1 статьи 22 НК или представления такому органу недостоверной отчетности могут быть квалифицированы как непредставление в установленный срок в налоговый орган документов и иных сведений, которые необходимо представлять в соответствии с налоговым законодательством, либо как представление таких сведений, содержащих недостоверные данные, и с учетом требований части 2 статьи 2.7 КоАП влечь ответственность по статье 13.8 КоАП.