Административная ответственность за неуплату или неполную уплату суммы налога, сбора (пошлины), таможенного платежа предусмотрена статьей 13.6 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП).
Правовое регулирование рассматриваемых отношений.
Налогом признается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты. Сбором (пошлиной) признается обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый с организаций и физических лиц, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении их государственными органами, в том числе местными Советами депутатов, исполнительными и распорядительными органами, иными уполномоченными организациями и должностными лицами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу специальных разрешений (лицензий), либо в связи с ввозом (вывозом) товаров на территорию (с территории) Республики Беларусь. Не являются налогами, сборами (пошлинами) платежи, осуществляемые в рамках отношений, не регулируемых Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее — НК) и иными актами налогового законодательства, а также платежи в виде штрафов или иных санкций за нарушение законодательства (пункты 1 — 3 статьи 6 НК). Обязанности налогоплательщика предусмотрены подпунктами 1.1 — 1.15 пункта 1 статьи 22 НК.
Типичные нарушения (основные виды).
К типичным нарушениям, предусмотренным статьей 13.6 КоАП, относятся ситуации, когда:
- выручка от реализации товаров не включается в налоговую базу за соответствующий отчетный период, поскольку она принимается без использования кассовых суммирующих аппаратов и (или) первичных учетных документов, информация об изготовлении и реализации которых заносится в электронный банк данных, а равно без отражения данных сведений в регистрах бухгалтерского учета, в результате чего занижается налоговая база и соответственно допускается неполная уплата налогов, в том числе при упрощенной системе налогообложения;
- допускается неполная уплата налога на прибыль, совершенная путем занижения налоговой базы для исчисления налога на прибыль по причине несоответствия данных бухгалтерского учета (завышения затрат) данным налоговой декларации по налогу на прибыль, в том числе в результате оформления и принятия к учету не имеющих юридической силы первичных учетных документов, хозяйственные операции по которым не совершались;
- не исчисляется и не уплачивается земельный налог по самовольно занятому земельному участку, что влечет применение ставки земельного налога по фактическому функциональному использованию, увеличенной на коэффициент 10;
- не исчисляется и не уплачивается налог за добычу (изъятие) природных ресурсов в части добытой воды из подземного источника, лимиты (объемы) добычи воды из которого не устанавливались, что влечет взимание в десятикратном размере установленной ставки налога за добычу (изъятие) природных ресурсов.
Примеры нарушений.
- В ходе проверки было установлено, что унитарным предприятием (УП) «У» ведется книга доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. В книге учета доходов и расходов в хронологическом порядке отражены хозяйственные операции за отчетный период на основе первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции, составленных в момент ее (хозяйственной операции) совершения или непосредственно после ее совершения и предназначенных для отражения результата хозяйственной деятельности.
В строке «доходы» отражается торговая выручка от реализации в розничной торговле приобретенных товаров. Реализация товаров осуществляется предприятием в наличной и безналичной формах расчетов.
По результатам осмотра помещения магазина были изъяты тетради (черновые записи), в которых содержалась информация о реализации товаров.
Заведующая магазином и продавец пояснили, что в черновых записях, которые они вели, содержится информация о фактической выручке предприятия при реализации товаров за наличный расчет.
Согласно сопоставлению данных бухгалтерского и налогового учета УП «У» за 2015 год с данными, которые были отражены в тетрадях (черновые записи 2015 года), было установлено, что денежные средства, полученные предприятием за реализованную продукцию, в сумме 500 млн.бел.руб. по данным бухгалтерского и налогового учета не отражены.
Таким образом, УП «У» в нарушение подпункта 1.13 пункта 1 статьи 22, статьи 62 НК, пункта 6 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее — Инструкция N 102), положений статей 10 и 11 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» сумма выручки за 2015 год была сокрыта на 500 млн.бел.руб.
В результате в нарушение подпункта 1.1 пункта 1 статьи 22, пункта 1 и абзаца третьего части второй пункта 2 статьи 288, пункта 2 статьи 289 НК предприятием за 2015 год была занижена налоговая база налога при упрощенной системе налогообложения и допущена неполная уплата налога в бюджет.
- В проверяемом периоде (2015 год) организацией применялась общая система налогообложения. Согласно учетной политике организации выручка от выполнения работ, оказания услуг признается в бухгалтерском и налоговом учете по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов.
В соответствии с частью первой пункта 4 статьи 127 НК выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации, с учетом норм частей второй и третьей пункта 4 статьи 127 НК. Таким образом, выручка, отраженная в декларации по налогу на прибыль, должна соответствовать данным бухгалтерского учета на отчетную дату.
В нарушение вышеуказанной нормы организацией в 2015 году была занижена выручка по причине несоответствия данных бухгалтерского учета данным налоговой декларации по налогу на прибыль.
Кроме того, организацией в 2015 году был завышен внереализационный расход в связи с тем, что согласно договору безвозмездного использования личного автомобиля в служебных целях директор использовал личный автомобиль для служебных поездок, соответственно директору возмещались произведенные им расходы на ремонт, техническое обслуживание автомобиля, производимые для поддержки автомобиля в исправном состоянии (за исключением капитального ремонта и замены долгосрочных агрегатов).
В то же время возникновение у работника расходов на проведение ремонта и так далее напрямую не связано с использованием работником своего автомобиля для служебных поездок, т.е. у работника такие расходы возникают независимо от того, использует он свой автомобиль для нужд нанимателя или нет. Соответственно возмещение работнику таких расходов не должно включаться в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) и учитываться при налогообложении прибыли. В бухгалтерском учете данные суммы отражаются в составе прочих расходов по текущей деятельности в соответствии с абзацем двадцатым пункта 13 Инструкции N 102 и подпунктом 1.3 пункта 1 статьи 131 НК.
Таким образом, организацией были завышены внереализационные расходы в 2015 году на сумму ремонта автомобиля.
Также в 2015 году организацией не были включены в состав затрат суммы расходов на покупку валюты и расходов на рекламную деятельность, отраженные в бухгалтерском учете организации по счету 90.8 «Прочие расходы по текущей деятельности». В соответствии с подпунктом 2.12 пункта 2 статьи 130 НК в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, могут быть включены расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом, установленным Национальным банком Республики Беларусь на момент покупки, для проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) по использованным на их приобретение, а также на выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу, созданию (приобретению) инвестиционных активов, оплате иных расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг).
- Согласно подпункту 1.7 пункта 1 статьи 131 НК при налогообложении не учитываются затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх норм, установленных в соответствии с законодательством.
В соответствии с частью первой пункта 1 и пунктом 2 статьи 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени (срока) оплаты.
Вместе с тем обществом в IV квартале 2015 года была отнесена на затраты, учитываемые при налогообложении, стоимость тепловой и электрической энергии, использованной в производственной деятельности без утвержденных норм расхода этой энергии, в размере 700 млн.бел.руб.
В результате необоснованного завышения затрат в IV квартале 2015 года обществом было допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год в размере 700 млн.бел.руб., что повлекло за собой неполную уплату налога на прибыль, чем были нарушены подпункт 1.1 пункта 1 статьи 22, пункты 1 и 2 статьи 130, статья 143 НК.
- Согласно части первой пункта 1 статьи 192 НК плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, которым земельные участки на территории Республики Беларусь предоставлены на праве пожизненного наследуемого владения, постоянного или временного пользования либо предоставлены в частную собственность.
В силу пункта 4 статьи 192 НК отсутствие у организаций или физических лиц документов, подтверждающих права на пользование земельными участками, не является основанием для непризнания этих организаций или физических лиц плательщиками в отношении земельных участков, которыми они фактически пользуются.
УП «М», являясь в соответствии с частью первой пункта 1 статьи 192 НК плательщиком земельного налога, не исчисляло и не уплачивало земельный налог за самовольно занятый и используемый для строительства объекта земельный участок населенного пункта.
На основании пункта 2 статьи 197 НК на земельные участки, входящие в состав земель населенных пунктов, предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые, используемые не по целевому назначению, применяются ставки земельного налога по фактическому функциональному использованию, увеличенные на коэффициент 10.
- В ходе проверки предприятия были выявлены артезианские скважины, на которых не был обеспечен учет объема изливания подземных вод, скважины не были оборудованы герметичными оголовками и запорной арматурой, препятствующей проникновению источников загрязнения подземных вод, а также возможности самоизлива из скважин. Вода из подземных скважин вытекала на местность по отводящим трубам в качестве временной меры при строительстве.
В то же время объемы количества воды, выданные самоизливом по скважинам и неучтенные приборами учета и расчетным путем, не были включены в расчет экологического налога (объект — объем добытых вод).
В соответствии с пунктами 5.6 и 5.7 технического кодекса установившейся практики ТКП 17.06-12-2015 (33140) «Охрана окружающей среды и природопользование. Гидросфера. Правила ведения учета добываемых подземных вод, изымаемых поверхностных вод и сбрасываемых сточных вод в окружающую среду», утвержденного постановлением Министерства природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь от 30.01.2015 N 1-Т «Об утверждении и введении в действие технического нормативного правового акта», в рассматриваемой ситуации объем забранной воды из поверхностных и подземных источников определяется по пропускной способности водовода.
Исходя из пункта 1 статьи 210, подпункта 1.4 пункта 1 статьи 211, части первой статьи 212 НК плательщиками налога за добычу (изъятие) природных ресурсов признаются организации и индивидуальные предприниматели. Объектом налогообложения налогом за добычу (изъятие) природных ресурсов признается добыча (изъятие) воды (поверхностной и подземной). Налоговая база налога за добычу (изъятие) природных ресурсов, за исключением соли калийной, определяется как фактический объем добываемых (изымаемых) природных ресурсов.
В нарушение вышеуказанных требований общество не исчислило и не уплатило налог за добычу (изъятие) природных ресурсов в части добытой воды из указанных подземных источников, лимиты (объемы) добычи воды из которых не устанавливались, что повлекло взимание в десятикратном размере установленной ставки налога за добычу (изъятие) природных ресурсов.
Предупреждение правонарушений в рассматриваемой сфере.
Основной задачей предупреждения административных правонарушений в рассматриваемой сфере является их недопущение путем соблюдения соответствующих норм законодательства либо их своевременное выявление и устранение, если они уже были совершены. В связи с этим предварительно должны быть изучены учредительные документы; документы, свидетельствующие о постановке лиц, сведения о которых указаны в налоговой декларации, на учет в налоговых органах; налоговые декларации; договоры (включая дополнения, соглашения к ним); платежные документы; транспортные (перевозочные, пересылочные) документы, по которым осуществляется (или осуществлялась) перевозка (перемещение) товаров, и т.д. Выявленные нарушения могут быть устранены путем надлежащего оформления (переоформления) соответствующих документов, корректировки налоговых деклараций, организации различными способами своевременного (надлежащего) исполнения налоговых обязательств, уплаты налогов (сборов). При обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет), за исключением случаев, предусмотренных частью пятой пункта 8 статьи 63 НК. Налоговая декларация (расчет) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения (части первая и вторая пункта 8 статьи 63 НК). Если в отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода, неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период. При обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода. В отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых без нарастающего итога с начала налогового периода, соответствующие сведения о вносимых изменениях и (или) дополнениях отражаются в налоговой декларации (расчете) за тот отчетный (налоговый) период, в котором обнаружены неполнота сведений или ошибки (части третья и четвертая пункта 8 статьи 63 НК). Порядок внесения изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию (расчет) установлен пунктом 8 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 N 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы».