Предупреждение административных правонарушений в сфере ведения бухгалтерского учета и отчетности (часть 1)

Административная ответственность по части первой статьи 12.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях наступает за нарушение должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем установленного порядка ведения бухгалтерского учета (учета предпринимательской деятельности, учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и отчетности и влечет предупреждение или наложение штрафа в размере от 4 до 20 базовых величин.

Правовое регулирование рассматриваемых отношений.

Основным законодательным актом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности, является Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон о бухгалтерском учете и отчетности). К основным подзаконным актам относятся: постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 «Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее — постановление N 50), от 10.12.2013 N 80 «Об утверждении Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки» и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета», от 30.04.2012 N 26 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета» (далее — постановление N 26), от 12.11.2010 N 133 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету запасов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов», от 30.09.2011 N 102 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее — постановление N 102), от 30.04.2012 N 25 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее — постановление N 25) и др.

Типичные нарушения (основные виды).

К наиболее часто допускаемым нарушениям порядка ведения бухгалтерского учета относятся нарушения, связанные:

• с принятием учетной политики — в частности, когда положение об учетной политике в нарушение требований статьи 9 Закона о бухгалтерском учете и отчетности не содержит ряд обязательных сведений (применяемые организацией виды учетной оценки; план счетов бухгалтерского учета организации; разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов; применяемую организацией форму бухгалтерского учета; порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; иные способы организации и ведения бухгалтерского учета);
• составлением первичных учетных документов — в частности, когда первичные учетные документы, не входящие в перечень, утвержденный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 N 360, в нарушение требований статей 9 и 10 Закона о бухгалтерском учете и отчетности не соответствуют установленной форме, предусмотренной положением об учетной политике организации, и не содержат отдельных необходимых реквизитов (наименование документа, дату его составления; наименование организации, являющейся участником хозяйственной операции; содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи) либо их отдельные реквизиты не заполняются надлежащим образом;
• ведением аналитического и синтетического учета — в частности, когда не обеспечивается ведение аналитического и синтетического учета в соответствии с требованиями Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением N 50 (далее — Инструкция N 50), и типовым планом счетов бухгалтерского учета, установленного постановлением N 50 (далее — типовой план счетов бухгалтерского учета);
• начислением амортизации и переоценкой — в частности, когда не учитываются требования Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 N 37/18/6 (далее — Инструкция N 37/18/6), постановления Министерства экономики Республики Беларусь от 30.09.2011 N 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее — постановление N 161);
• составлением баланса — в частности, когда не учитываются требования Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 111 «Об установлении форм бухгалтерской отчетности, утверждении Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 14 февраля 2008 г. N 19 и отдельного структурного элемента постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 11 декабря 2008 г. N 187» (далее — Инструкция N 111).

Примеры нарушений.

1. В ходе внутреннего аудита было установлено, что применяемый организацией план счетов не соответствует типовому плану счетов бухгалтерского учета и нарушает требования Инструкции N 50, где предусмотрен единый порядок применения типового плана счетов бухгалтерского учета и отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета для организаций (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций). В Инструкции N 50 приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и открываемых к ним субсчетов (счетов второго порядка), забалансовых счетов, раскрыты их структура и назначение, а также порядок отражения наиболее распространенных хозяйственных операций на счетах и субсчетах методом двойной записи. На основе типового плана счетов бухгалтерского учета руководителем организации утверждается план счетов бухгалтерского учета организации, содержащий полный перечень счетов, включая субсчета, и аналитических счетов, забалансовых счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Однако в утвержденном в организации плане счетов были допущены несоответствия.
2. Согласно оборотно-сальдовым ведомостям по субсчету 60-1 «Расчеты с поставщиками за товарно-материальные ценности» счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и субсчету 76-1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» за 2014 год и за январь — август 2015 г. унитарное предприятие (УП) «Х» имело безнадежные к получению суммы дебиторской задолженности вследствие ликвидации дебиторов, в том числе и с истекшим сроком исковой давности (3 года в соответствии со статьей 197 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

На основании части первой пункта 85 Инструкции N 50 забалансовый счет 007 «Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность» предназначен для обобщения информации о безнадежной к получению дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов; указанная задолженность учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность» в течение пяти лет с даты ее списания со счетов учета расчетов.

В проверяемом периоде согласно планам счетов бухгалтерского учета в учетной политике предприятие не применяло забалансовый счет 007 «Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность», не отражало безнадежные к получению суммы дебиторской задолженности на счете 007 «Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность» с последующим их отражением в порядке, предусмотренном пунктом 47 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением N 102 (далее — Инструкция N 102), дебиторская задолженность ликвидированных лиц по истечение 5 лет не отражена по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»).

Суммы дебиторской задолженности в ходе проведения обязательных инвентаризаций перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в 2013 году и в 2014 году в части дебиторской задолженности по субсчетам 60-1 «Расчеты с поставщиками за товарно-материальные ценности» и 76-1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» были отражены в актах инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами формы 14-инв (приложение 19 к Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 N 180 (далее — Инструкция N 180)) как суммы задолженности, не подтвержденные дебиторами.

При этом в нарушение пункта 63 Инструкции N 180, в соответствии с которым при инвентаризации расчетов с дебиторами определяется сумма дебиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, и составляется акт сверки расчетов с должниками, с дебиторами не были составлены акты сверки расчетов.

Кроме того, дебиторская задолженность УП «Б» как задолженность, срок исковой давности которой истек, в актах инвентаризации была отражена как задолженность, не подтвержденная дебиторами без ее отражения как задолженности с истекшим сроком исковой давности.

В соответствии с пунктом 39 Инструкции N 102 дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, признается в бухгалтерском учете расходом на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности (в случае отсутствия или недостаточности резерва по сомнительным долгам), в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Документы, подтверждающие момент определения окончательных результатов инвентаризации, которым согласно части второй пункта 72 Инструкции N 180 является дата принятия решения руководителем организации, отсутствовали.

Тем самым предприятием были нарушены пункт 1 статьи 11, пункт 1 статьи 13 Закона о бухгалтерском учете и отчетности, т.е. не была обеспечена своевременная регистрация на забалансовом счете 007 «Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность» с ее последующей регистрацией на счетах бухгалтерского учета сумм безнадежной к получению дебиторской задолженности.

3. В соответствии с абзацем сорок четвертым части первой статьи 1 Закона Республики Беларусь от 05.07.2004 N 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» текущий ремонт объекта — совокупность работ, в том числе строительно-монтажных, пусконаладочных, и мероприятий по предупреждению износа, устранению мелких повреждений и неисправностей, улучшению эстетических качеств объекта. Выполнение ремонта не влечет за собой изменение технико-экономических показателей, конструкции и комплектации, ресурса, срока службы основного средства. На основании пункта 14, части второй пункта 20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением N 26 (далее — Инструкция N 26), не изменяется в результате ремонта и учетная оценка основных средств.

Согласно договору подряда, заключенному между предприятием и ОАО «Д», ОАО «Д» обязалось выполнить ремонтно-строительные работы на объекте «Текущий ремонт здания». ОАО «Д» были выполнены строительные и иные специальные монтажные работы по ремонту стоимостью 100 млн.бел.руб., что было подтверждено актом сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ.

В регистрах бухгалтерского учета предприятия затраты на производство текущего ремонта были отнесены на увеличение стоимости здания следующими бухгалтерскими проводками:

• дебет счета 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» и кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• дебет счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредит счета 07 «Оборудование к установке и строительные материалы»;
• дебет счета 01 «Основные средства» и кредит счета 08 «Вложения в долгосрочные активы».

В то же время затраты на производство текущего ремонта следовало отразить согласно частям первой — третьей пункта 28 Инструкции N 50 по дебету счета 26 «Общехозяйственные затраты» и кредиту 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», согласно которым на счете 26 «Общехозяйственные затраты» отражаются начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения. В результате необоснованно была увеличена стоимость объекта учета основных средств, а также необоснованно занижены затраты на ремонт основных средств.

4. В соответствии с пунктом 4 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением N 25 (далее — Инструкция N 25), организация принимает к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания:

• активы идентифицируемы, то есть отделимы от других активов организации;
• активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;
• организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;
• активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
• организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
• первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

Согласно подпункту 7.3 пункта 7 Инструкции N 25 к нематериальным активам относятся имущественные права в отношении иных объектов.

В нарушение части первой пункта 9 Инструкции N 50, пункта 4 и подпункта 7.3 пункта 7 Инструкции N 25 в обществе имеется 5 лицензий (на право осуществления деятельности в области автомобильного транспорта; на право осуществления деятельности в области промышленной безопасности; на право осуществления деятельности по обеспечению безопасности юридических и физических лиц; на право осуществления деятельности, связанной с воздействием на окружающую среду; на право осуществления розничной торговли алкогольными напитками и (или) табачными изделиями) и 15 регистрационных удостоверений на земельные участки не числились на счете 04 «Нематериальные активы».

5. В соответствии с частью первой пункта 55 Инструкции N 50 счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда, а также по выплате им дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации.

В обществе нештатными работниками, работавшими по договорам подряда, выполнялись различные виды работ.

В нарушение части первой пункта 55 Инструкции N 50 в обществе в бухгалтерском учете расчеты с лицами, работавшими по договорам подряда, отражались на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

6. В соответствии с пунктом 22 Инструкции N 50 счета раздела III «Затраты на производство» типового плана счетов бухгалтерского учета предназначены для обобщения информации о затратах по текущей деятельности организации, кроме расходов на реализацию.

Согласно части седьмой пункта 23 Инструкции N 50 аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

Положениями об учетной политике общества иной порядок аналитического учета по счету 20 «Основное производство» не был установлен.

В нарушение части седьмой пункта 23 Инструкции N 50 в бухгалтерском учете общества не велся аналитический учет по счету 20 «Основное производство» по видам выпускаемой продукции.

7. В соответствии с частью первой пункта 17 Инструкции N 37/18/6 нормативный срок службы объектов основных средств вне зависимости от использования (неиспользования) в предпринимательской деятельности определяется организацией согласно постановлению N 161 и значениям, приведенным в классификации амортизируемых основных средств.

Проверкой правильности начисления амортизационных отчислений было установлено, что по факсимильному аппарату применялся шифр амортизационных отчислений 48008 (техника копировально-множительная), нормативный срок службы 7 лет, а следовало в соответствии с постановлением N 161 применять шифр амортизационных отчислений 45616 (аппараты факсимильные) с нормативным сроком службы 5 лет; по кондиционерам применялся шифр амортизационных отчислений 41602 (системы вентиляционные), нормативный срок службы 6 лет, а следовало применять шифр амортизационных отчислений 41607 (вентиляторы, кондиционеры) с нормативным сроком службы 9 лет; по котлам твердотопливным применялись шифры амортизационных отчислений 44132 (котлы и котельные установки промышленности строительных материалов), нормативный срок службы 13 лет, а следовало применять шифр амортизационных отчислений 40002 (котлы водогрейные стационарные) с нормативным сроком службы 20 лет.

В результате допущенного нарушения были занижены амортизационные отчисления и завышена остаточная стоимость.

8. Согласно части второй пункта 32 Инструкции N 37/18/6 в целях бухгалтерского учета бюджетными организациями амортизация объектов основных средств и нематериальных активов начисляется один раз в конце года с отражением уменьшения фонда в основных средствах.

Частью четвертой пункта 34 Инструкции N 37/18/6 определено, что бюджетными организациями в целях бухгалтерского учета годовая сумма амортизации начисляется в конце года независимо от того, в каком месяце года эти объекты введены в эксплуатацию.

Согласно части второй пункта 9 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2012 N 60 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельного структурного элемента постановления Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета» (далее — Инструкция N 60), для обобщения информации об амортизации основных средств предназначен субсчет 020 «Амортизация основных средств» счета 02 «Амортизация основных средств».

В соответствии с пунктом 15 Инструкции N 60 сумма начисленной за отчетный год амортизации основных средств в последний рабочий день декабря отражается по дебету субсчета 250 «Фонд в основных средствах» и кредиту субсчета 020 «Амортизация основных средств» в мемориальном ордере формы 274 согласно приложению 16 к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 08.02.2005 N 15 «Об утверждении Инструкции о порядке организации бухгалтерского учета бюджетными организациями и централизованными бухгалтериями, обслуживающими бюджетные организации».

На основании пункта 28 Инструкции N 37/18/6 годовая норма амортизационных отчислений каждого из объектов основных средств и нематериальных активов, не используемых в предпринимательской деятельности, рассчитывается как величина, обратная нормативному сроку службы объекта.

Линейный способ начисления амортизации согласно пункту 38 Инструкции N 37/18/6 заключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств, нематериальных активов.

Пунктом 39 Инструкции N 37/18/6 установлено, что при линейном способе начисления амортизации годовая (месячная) сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения амортизируемой стоимости на рассчитанную годовую (месячную) норму амортизационных отчислений либо делением амортизируемой стоимости на установленный нормативный срок службы (срок полезного использования) в годах (месяцах).

В то же время учреждением не были соблюдены нормы начисления амортизации по объектам основных средств. Например, в 1986 году учреждением было введено в эксплуатацию здание, срок полезного использования которого составляет 40 лет (шифр 10004), годовая линейная норма амортизационных отчислений — 2,5% (1/40 x 100). Следовательно, удельный вес амортизационных отчислений в восстановительной стоимости здания по состоянию на 01.01.2015 должен составлять 72,5% (2,5 x 29 лет).

В нарушение пунктов 28 и 39 Инструкции N 37/18/6, части второй пункта 9 Инструкции N 60 учреждением при начислении амортизации сумма амортизационных отчислений по зданию на 01.01.2015 была определена исходя из годовой нормы амортизационных отчислений в размере 76% вместо 72,5%. В результате указанного нарушения учреждением остаточная стоимость здания была занижена. Указанное нарушение повлекло занижение остаточной стоимости основных средств.