В Концепции национальной безопасности Республики Беларусь, утвержденной Указом Президента Республики Беларусь от 09.11.2010 N 575, сформулированы внутренние источники угроз в экономической сфере. В их числе называются высокие административные барьеры для развития бизнеса, предпринимательской активности; неблагоприятные условия для привлечения инвестиций; рост неплатежей в экономике вследствие дефицита собственных оборотных средств и высокого удельного веса убыточных субъектов хозяйствования.
Указанные факторы неизбежно отражаются на состоянии законности в экономической сфере, уровне теневой экономики. При этом эффект от контрольной деятельности и применения мер ответственности за допущенные нарушения может рассматриваться лишь с точки зрения решения фискальных задач, но не стимулирования развития добросовестного бизнеса.
Указом Президента Республики Беларусь от 23.02.2016 N 78 «О мерах по повышению эффективности социально-экономического комплекса Республики Беларусь» предусмотрен пересмотр показателей эффективности работы фискальных органов в части смещения акцентов с текущего наполнения бюджета субъектами хозяйствования на стратегическое обеспечение их стабильной и безубыточной работы.
Видимо, в сопутствующем направлении должно двигаться законодательное регулирование и правоприменительная практика в отношении ответственности за нарушения против порядка налогообложения и в области предпринимательской деятельности.
Подход к применению мер ответственности должен быть сбалансированным, исключающим неоправданное негативное влияние на развитие предпринимательской среды, конкуренции и инвестиционной привлекательности.
В практической плоскости реализация данного подхода уже находит отражение в проводимой политике по оптимизации деятельности контролирующих и надзорных органов, а также в подготовке ряда изменений в законодательство о смягчении ответственности за экономические правонарушения.
В качестве позитивного примера можно рассматривать подготовку дополнения в Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП), предусматривающего ограничение ответственности перевозчика за выполнение перевозки груза без наличия требуемых в предусмотренных законодательством случаях путевого листа, товарно-транспортной накладной, международной товарно-транспортной накладной, заказа-поручения. Таким образом, исключается квалификация указанных действий перевозчика по ч. 4 ст. 12.17 КоАП, допускающей явно несоразмерную с тяжестью правонарушения перевозчика конфискацию стоимости товара.
Вместе с тем остается и ряд острых нерешенных вопросов в правоприменительной практике.
Особого внимания заслуживает практика привлечения к административной ответственности по ч. 4 ст. 12.17 КоАП за приобретение (реализацию) товарно-материальных ценностей при наличии не соответствующих действительности документов, отражающих хозяйственные операции, в отношении которых применен (предполагается применить) порядок налогообложения, предусмотренный подп. 1.11 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ N 488).
В соответствии с Указом N 488 создан реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере, предусмотрено, что первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы, а также определен специальный порядок налогообложения при выявлении в ходе проверки фактов приобретения и реализации товаров по не имеющим юридической силы первичным учетным документам, который значительно отличается от порядка, установленного гл. 12, 14 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК).
При этом сложилась неоднозначная практика применения по результатам проверок одновременно норм Указа N 488 и ч. 4 ст. 12.17 КоАП.
Исходя из положений подп. 1.11 п. 1 Указа N 488 контролирующим органом в отношении проверяемой организации производится исчисление налога на добавленную стоимость (НДС) без принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами, первичные учетные документы которых признаны не имеющими юридической силы, и налога на прибыль без включения в состав затрат по реализации товаров, учитываемых при налогообложении, стоимости приобретения таких товаров.
Следовательно, доначисленные налоги по акту проверки по таким операциям значительно превышают надбавку при реализации товара. При этом следует отметить, что налоги, рассчитанные субъектом самостоятельно до проверки, как правило, не корректируются и не подлежат возврату (зачету).
Меры ответственности, предусмотренные ч. 4 ст. 12.17 КоАП, влекут наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в размере до 50 базовых величин с конфискацией товаров, выручки, полученной от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, или без конфискации.
Как показывает практика, при определении административного взыскания в пределах санкции, предусмотренной абз. 2 ч. 4 ст. 12.17 КоАП, в большинстве случаев применяется дополнительное административное взыскание в виде конфискации товаров, выручки, полученной от реализации товаров, в связи с чем выручка от реализации товаров одновременно становится объектом для исчисления налогов в порядке, установленном Указом N 488, и дополнительного административного взыскания в виде конфискации.
При этом не учитываются положения п. 3 ст. 37 НК, согласно которым исполнение налогового обязательства осуществляется плательщиками независимо от привлечения их к ответственности за нарушение законодательства, за исключением налогового обязательства, возникшего в связи с доходом, в отношении которого применена конфискация, и подп. 3.1 п. 3 ст. 31 НК, согласно которому не признается реализацией отчуждение имущества в результате реквизиции, национализации или конфискации.
Следовательно, принятие решения о конфискации сумм полученной выручки в соответствии с ч. 4 ст. 12.17 КоАП должно исключать возможность применения к плательщику экономических последствий, предусмотренных Указом N 488 (так как выручка по сделкам со лжеструктурами конфискована).
Из положений ч. 2 подп. 1.10 п. 1 Указа N 488 следует, что первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки не имеющим юридической силы в целях налогообложения. При таких обстоятельствах вызывает сомнение обоснованность привлечения к административной ответственности по ч. 4 ст. 12.17 КоАП за приобретение товарно-материальных ценностей по первичным учетным документам, которые признаны не имеющими юридической силы в соответствии с Указом N 488.
Анализ судебной практики по привлечению к административной ответственности по ч. 4 ст. 12.17 КоАП в случае признания первичных учетных документов не имеющими юридической силы в порядке, установленном Указом N 488, показал, что в разных регионах республики практика различная.
Указом Президента Республики Беларусь от 19.01.2016 N 14 «О дополнительных мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налогов» внесены дополнения в Указ N 488, согласно которому Департамент финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь составляет заключение в отношении субъекта предпринимательской деятельности, включенного в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере, а впоследствии выносит предписание юридическим лицам (индивидуальным предпринимателям), совершавшим сделки (операции) с такими субъектами.
По предписанию контрагенты обязаны уплатить налоги по хозяйственным операциям с субъектом, в отношении которого составлено заключение (ч. 3 подп. 1.12 п. 1 Указа N 488).
При этом исходя из существующей практики привлечения к административной ответственности по ч. 4 ст. 12.17 КоАП контрагент фактически сразу рассматривается как правонарушитель по данной статье.
Следует остановиться на практике привлечения к административной ответственности физических лиц, обладающих статусом индивидуального предпринимателя, если совершенное административное правонарушение не связано с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью.
В соответствии с ч. 2 ст. 6.1 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — ПИКоАП) обязанность доказывания наличия оснований для административной ответственности, вины лица, в отношении которого ведется административный процесс, и обстоятельств, имеющих значение для дела об административном правонарушении, лежит на должностном лице органа, ведущего административный процесс. Согласно п. 8 ч. 2 ст. 9.6 ПИКоАП обстоятельством, исключающим административный процесс в отношении индивидуального предпринимателя, является недоказанность его виновности в совершении вмененного административного правонарушения.
Согласно ч. 1 ст. 4.8 КоАП физическое лицо подлежит административной ответственности как индивидуальный предприниматель, если совершенное административное правонарушение связано с осуществляемой им предпринимательской деятельностью и прямо предусмотрено статьей Особенной части КоАП.
В качестве признака предпринимательской деятельности ч. 2 п. 1 ст. 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь предусматривает направленность деятельности на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, выполнения работ или оказания услуг.
Исходя из этого разовые, единичные действия физического лица, в результате которых получен доход, с точки зрения гражданского законодательства, не могут рассматриваться как предпринимательская деятельность в случае, если эти действия не направлены на систематическое извлечение прибыли, количество или ассортимент вещей, объем работ (услуг) не свидетельствуют о такой направленности в действиях этого лица и если не доказан факт связи между совершенным нарушением и непосредственно осуществляемой им предпринимательской деятельностью.
К примеру, при фактическом осуществлении физическим лицом, имеющим статус индивидуального предпринимателя (ИП), деятельности в области оказания услуг и единичной продаже (транспортировке) алкогольной продукции для привлечения к ответственности в качестве ИП подлежит доказыванию связь между этими действиями и осуществляемым видом деятельности.
За торговлю алкогольными напитками и их перемещение без сопроводительных документов в соответствии с ч. 2 ст. 12.23 КоАП налагается штраф на индивидуального предпринимателя от 450 до 500 базовых величин с конфискацией реализуемых алкогольных напитков.
В свою очередь, продажа алкогольной продукции физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, алкогольных напитков, в том числе собственного изготовления, при отсутствии признаков незаконной предпринимательской деятельности образует состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 4 ст. 12.27 КоАП, который влечет наложение штрафа в размере от 5 до 20 базовых величин с конфискацией алкогольных напитков.
Анализ практики рассмотрения дел об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 12.23 КоАП, позволяет сделать вывод, что физические лица, обладающие статусом индивидуального предпринимателя, нередко привлекаются к административной ответственности в качестве индивидуальных предпринимателей без предоставления доказательств направленности действий на систематическое получение прибыли от реализации алкогольной продукции и использование основного вида деятельности для совершения правонарушения.
Наличие у органа, ведущего административный процесс, возможности квалифицировать действия индивидуального предпринимателя при хранении, транспортировке, реализации им, к примеру, алкогольной продукции без сопроводительных документов по ч. 2 ст. 12.23 КоАП фактически исключает мотивацию в доказывании факта осуществления незаконной предпринимательской деятельности.
Таким образом, сложившаяся практика привлечения индивидуальных предпринимателей за хранение (транспортировку) табачных изделий, алкогольных напитков, не маркированных акцизными марками либо без сопроводительных документов, подтверждающих легальность их ввоза, приобретения, производства, когда данное нарушение не связано с осуществлением предпринимательской деятельности, по ч. 1, 2 ст. 12.23 КоАП не отвечает положениям ч. 1 ст. 4.8 КоАП.
На примере приведенных ситуаций (круг проблемных вопросов ими не ограничивается) можно сделать вывод, что применяемые меры ответственности нередко несоизмеримы с тяжестью совершенных правонарушений. Размеры штрафов и подлежащей конфискации стоимости товара, выручки зачастую приводят к ликвидации, прекращению деятельности субъектов хозяйствования, что вызывает цепную реакцию в расчетах с добросовестными контрагентами, влечет невозврат кредитов, дополнительные расходы страховых организаций и другие негативные последствия.
Такое положение дел явно не отвечает установленным Директивой Президента Республики Беларусь от 31.12.2010 N 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь» требованиям о придании контрольной (надзорной) деятельности предупредительного характера, переходе к преимущественному использованию профилактических мер, направленных на предотвращение правонарушений при осуществлении предпринимательской деятельности, а также закрепленному в КоАП принципу о его направленности на предупреждение административных правонарушений.
Отдельного внимания требует сложившаяся практика обеспечения исполнения мер ответственности.
Распространенным способом обеспечения исполнения налогового обязательства и уплаты пеней является приостановление операций по всем счетам плательщика в банке независимо от размера задолженности, что приводит к нарушению устойчивой хозяйственной деятельности предприятий, поскольку фактически блокируется возможность ее осуществления.
Определенные меры по урегулированию этого вопроса уже принимаются. В частности, подготовлены предложения о внесении в НК дополнений, предусматривающих принятие налоговыми органами решений о приостановлении операций по счетам плательщиков в банках только на сумму неисполненного налогового обязательства.
Одновременно разрабатывается механизм взыскания денежных средств с должников, альтернативный ведению картотеки. Главным отличием нового механизма взыскания от действующего является концентрация усилий по взысканию денежных средств не в банках, а в едином центре (Единой автоматизированной системой взыскания), что позволит взыскивать денежные средства должника, находящиеся в банках, в пределах суммы имеющейся задолженности, а также оптимизировать процесс взаимодействия органов взыскания с банковской системой.