На основании соответствующих норм законодательства Республики Беларусь и Российской Федерации рассматриваются вопросы повторных и дополнительных проверок в отношении субъектов предпринимательской деятельности. Автором обосновываются определенные модификации законодательства, направленные на совершенствование правового регулирования проведения указанных видов проверок.
Со вступлением в силу с 01.01.2010 Указа Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» (далее — Указ N 510) [1] предпринята попытка предоставить субъектам хозяйствования по сравнению с ранее действовавшим законодательством дополнительные гарантии от чрезмерных притязаний со стороны контролирующих органов.
Так, в соответствии с пунктом 12 Указа N 510 проверка контролирующим (надзорным) органом проверяемого субъекта по одному и тому же вопросу за один и тот же период, в том числе в ходе совместной проверки, не допускается, за исключением проверок, проводимых по поручениям Совета Министров Республики Беларусь, Председателя Комитета государственного контроля, органов уголовного преследования по возбужденным уголовным делам, проверок, осуществляемых Национальным банком Республики Беларусь, дополнительных и встречных проверок, а также в отношении проверяемых субъектов, проверка которых ранее проведена в рамках ведомственного контроля. Именно данная легально закрепленная конструкция в системном моделировании с соответствующими нормами российского законодательства станет предметом научно-прикладного анализа в данной статье.
Несмотря на то, что белорусский законодатель не дает определения повторной проверки (конструирование правовой реальности имеет направленность на ее отрицание с возможной дифференциацией применения), следует обратить внимание на два признака, характеризующих проверку в качестве повторной: совпадение предмета проверки (например, налоговых платежей, правильность исчисления и уплата которых проверяется) и периода, за который она проводится.
Данные два атрибутивных признака повторных проверок находят свое подтверждение в пункте 35 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом N 510 (далее — Положение): в случае совпадения периода проверки и вопросов, проверенных иным контролирующим (надзорным) органом, проверяющий обязан незамедлительно поставить в известность лицо, назначившее проверку (выдавшее предписание на проведение проверки), которым вносятся соответствующие изменения в предписание на проведение проверки, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 12 Указа N 510.
Обратим внимание, что легальное презюмирование повторных проверок не является новым для белорусского законодателя. До 1 января 2007 г. согласно подпункту 4.3 пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса Республики Беларусь [2] внеплановая налоговая проверка по поручению руководителя налогового органа могла быть проведена в случае необходимости проверки или уточнения сведений, полученных при проведении предыдущей налоговой проверки плательщика.
Проводимые контрольные мероприятия в любом случае не могут не создавать объективных обременений для текущей хозяйственной деятельности проверяемого субъекта, поскольку проверки, как правило, всегда сопряжены с временным изъятием финансовой документации, использованием материально-технической базы проверяемого и отвлечением сил и внимания его сотрудников и пр. Повторные проверки тем более нуждаются в инструментах, минимизирующих их объективно негативные последствия для субъектов предпринимательской деятельности. Как отмечает Е.А.Пичугина, проведение повторных налоговых выездных проверок как минимум существенно усложняет процессы планирования налогоплательщиками своей деятельности, а как максимум — причиняет компаниям и предпринимателям значительный экономический ущерб [3, с. 13].
Правовая регламентация повторных проверок должна содержать широкий перечень гарантий для проверяемого субъекта, рационально-логическая концептуализация которых предусматривает решение следующих вопросов. Каковы критерии выбора субъектов предпринимательской деятельности, в отношении которых осуществляются повторные проверки? Какова мотивация в каждом конкретном случае назначения повторной проверки? Каково обоснование необходимости того набора контрольных мероприятий, которые будут проводиться в отношении проверяемого субъекта, с тем чтобы не допустить необоснованного их дублирования с ранее осуществленными в ходе первичной проверки? Как поступать с нарушениями, выявленными за рамками первоначальной проверки? Кто (какой контролирующий орган) должен проводить повторную проверку?
В рамках Указа N 510 можно вести речь об ограниченной совокупности гарантий в отношении повторных проверок от неопределенно-абстрактной (в соответствии с частью 1 пункта 15 Указа N 510 незаконное вмешательство в деятельность проверяемого субъекта запрещается) до сомнительно реализуемой на практике (в соответствии с абзацем 6 пункта 7 Положения проверяемые субъекты, их представители, участники контрольного обмена вправе не выполнять требования проверяющего, если его требования не относятся к вопросам, подлежащим проверке). Однако, учитывая запрограммированную направленность контролирующих органов Республики Беларусь на выявление нарушений, таких гарантий явно недостаточно.
Следует отметить, что российский законодатель перманентно модифицирует правовые нормы, направленные на построение нормативно-рациональной модели взаимоотношения налогоплательщиков и контролирующих органов в контексте осуществления последними повторных выездных налоговых проверок. Необходимость трансформации некоторых положений Указа N 510 свидетельствует о том, что содержательное применение отдельных элементов данной модели возможно и необходимо в законодательстве Республики Беларусь.
В абзаце 1 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК Российской Федерации) [4] закреплено, что повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
В отличие от Указа N 510 НК Российской Федерации в абзаце 4 пункта 10 статьи 89 закрепил основания проведения повторной проверки:
- вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя) руководителя — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Также в соответствии с пунктом 11 статьи 89 НК Российской Федерации выездная налоговая проверка может проводиться в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.
Обратим внимание, что в рамках первого основания, как показала российская практика, повторные проверки используются налоговыми органами не столько для проверки нижестоящего налогового органа, сколько для того, чтобы обойти существующие законодательные запреты и повторно проверить деятельность налогоплательщика. Данная, на первый взгляд, неоднозначная конструкция является для налогоплательщиков и налоговых органов осмысленно восприимчивой, так как в соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 82 НК Российской Федерации налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК Российской Федерации. Таким образом, повторные проверки, несмотря на вышеуказанное основание их назначения, прямо направлены на контроль налогоплательщиков. Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации, такая проверка является повторной выездной налоговой проверкой по отношению к деятельности самого налогоплательщика и соблюдению именно им законодательства о налогах и сборах [5].
Для налогоплательщиков более важным представляется следующее. Характеризуя два вышеуказанные основания назначения повторной выездной налоговой проверки, следует отметить, что они не связаны с поиском правонарушений, допущенных налогоплательщиком, а относятся к проверке уже имеющихся данных. В то же время налоговый орган в ходе повторной налоговой проверки может обнаружить нарушения законодательства о налогах и сборах, которые ранее не были выявлены при проведении первичной проверки. Попытки налогоплательщиков признать, что в рамках выездной налоговой проверки не могут проверяться обстоятельства, не проверявшиеся в ходе первичной проверки, не находят понимания в арбитражных судах Российской Федерации. Например, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации констатировал, что в ходе повторной выездной налоговой проверки могут проверяться обстоятельства, не проверявшиеся в ходе первичной проверки. В результате вновь открывшихся обстоятельств проверяющие могут обнаружить недоимку, которую налогоплательщику придется уплатить в бюджетную систему Российской Федерации вместе с начисленными на нее пенями [6]. Однако федеральный законодатель, увидев проблему с повторной выездной налоговой проверкой, ввел в НК Российской Федерации [7] дополнительную гарантию прав налогоплательщика в виде запрета на применение налоговой ответственности за налоговое правонарушение, факт совершения которого выявлен в ходе повторной выездной налоговой проверки, но не выявлен при проведении первоначальной. Исключения составляют случаи, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (абзац 7 пункта 10 статьи 89 НК Российской Федерации). То есть говорить о возможности штрафных санкций по итогам повторной налоговой проверки можно только при наличии доказательств такого сговора.
В связи с принятием 05.03.2009 Конституционным Судом Российской Федерации постановления N 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 НК Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» [5] у российских налогоплательщиков появилась дополнительная гарантия в отношении повторных проверок.
Конституционный Суд Российской Федерации признал не соответствующими Конституции Российской Федерации положения пункта 10 статьи 89 НК Российской Федерации, позволявшие налоговым органам проводить повторные проверки налогоплательщиков при наличии вступившего в силу судебного решения, которым результаты предыдущей проверки уже оценены.
Орган конституционного правосудия России пояснил, что проведение повторной налоговой проверки в данном случае, по сути, является внесудебной проверкой решения арбитражного суда, что недопустимо. Налоговый орган, предъявляющий дополнительные претензии на основании результатов повторной проверки, нарушает конституционный принцип независимости судебной власти и право граждан на судебную защиту.
Если налогоплательщик обязывается к уплате налоговых платежей на основании административного решения, принятого вопреки действующему судебному акту, то такие платежи не могут считаться соответствующими критерию «законно установленного налога». В таком случае принудительное изъятие имущества в виде сумм налога и иных платежей, осуществленное в ненадлежащей процедуре, нарушает судебные гарантии защиты права собственности [5].
Важным моментом как для Республики Беларусь, так и для Российской Федерации является решение вопроса о том, какой контролирующий орган (проводивший первоначальную проверку, вышестоящий, другой или сторонняя организация (например, аудиторская организация)) должен проводить повторную проверку. Если российский законодатель находится в предметном поле разрешения данной проблемы, то в пункте 71 Положения указано, что дополнительная проверка (ниже будет показана ее идентичность с повторной) проводится тем контролирующим (надзорным) органом, который первоначально проводил проверку. Однако, по нашему мнению, привлечение повторно должностных лиц контролирующего органа, который проводил первоначальную проверку, не способствует соблюдению принципа объективности финансового контроля. В то же время в рамках Указа N 510 предпринята частная попытка устранить указанный пробел, ориентируясь на защиту субъективных прав проверяемых субъектов. Так, в соответствии с пунктом 97 Положения при необходимости проведения проверок по делам (материалам), поступившим в органы уголовного преследования, суды, по причине проверки дополнительных вопросов, кроме ранее согласованных проверяющим (руководителем проверки) и должностными лицами органов уголовного преследования по возбужденному уголовному делу, руководителями органов уголовного преследования и судов по находящимся в их производстве делам (материалам), дополнительные проверки проводятся тем контролирующим органом, который первоначально проводил проверку, а по причине несоблюдения проверяющим (руководителем проверки) требований Положения — вышестоящим органом контролирующего органа, при его отсутствии — Министерством финансов Республики Беларусь и его территориальными органами (в пределах их компетенции).
Таким образом, публично-властное осознание необходимости совершенствования норм Указ N 510 должно осуществляться в следующих направлениях:
- установление понятных и прозрачных критериев выбора субъектов хозяйствования для осуществления в отношении их повторных проверок;
- неприменение мер ответственности за правонарушения, выявленные в ходе повторной проверки, с возможностью взыскания с проверяемого субъекта недоимки и пени;
- введение запрета на привлечение к проведению повторных проверок должностных лиц контролирующего органа, который проводил первоначальную проверку.
Указ N 510 предусматривает два основных основания проведения дополнительных проверок:
- в соответствии с абзацем 4 пункта 81 Положения по итогам рассмотрения жалобы на решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений вышестоящий контролирующий (надзорный) орган вправе отменить решение, требование (предписание) и назначить дополнительную проверку;
- при необходимости в целях подтверждения обоснованности доводов, изложенных в возражениях, не позднее 10 рабочих дней со дня поступления возражений может быть назначена дополнительная проверка в отношении проверяемого субъекта. Такая проверка проводится тем контролирующим (надзорным) органом, который первоначально проводил проверку (ч. 2 пункта 71 Положения).
В первом случае проблема заключается в том, что дополнительная проверка, назначаемая вышестоящим контролирующим (надзорным) органом по итогам рассмотрения жалобы на решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений, по своему смыслу в системе действующего нормативного регулирования, является повторной, так как в Указе N 510 не упоминается ее дефиниция, не говорится об особенном порядке ее назначения и проведения, соответствующем правовом инструментарии, которые позволяли бы определить различную правовую природу вышеуказанных видов проверок и их юридически значимые отличия. Абстрактное отграничение повторной проверки от дополнительной по пункту 12 Указа N 510 в рамках неясного и юридически неопределенного исключения последней в контексте ее распространения на возможность повторно осуществить контрольные мероприятия свидетельствует о классическом формальном подходе законодателя, когда суть правового явления скрывается за его наименованием с сохранением нормативно-прикладной однородности и идентичности с другим нормативным феноменом, что приводит к неблагоприятным последствиям для субъектов предпринимательской деятельности. Так, желаемое и приемлемое для проверяемого субъекта решение по итогам рассмотрения его жалобы (отмена решения по акту проверки, требования (предписания) об устранении нарушений (абзац 4 пункта 81 Положения)) таковым не является в русле назначения и проведения дополнительной (повторной) проверки, которая по атрибутивно-формальным признакам является перепроверкой. При этом контролирующий (надзорный) орган, получив от проверяемого субъекта жалобу на решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений или возражения по акту проверки (на более ранней стадии), которые являются итогом содержательной интеллектуально-интерпретационной и осмысленной деятельности многочисленных сотрудников данного субъекта, а также юристов, аудиторов, других специалистов, понимая ошибочность и малоубедительность своих притязаний (несмотря на широкие дискреционные полномочия, предоставляемые им законодательством), может восполнить пробелы в правоприменительных решениях с помощью вышеуказанных документов.
Обратим внимание, что в Российской Федерации в связи с внесением изменений и дополнений в НК Российской Федерации [7] с 01.01.2007 понятие дополнительной проверки было исключено по причине отсутствия их правового регулирования, что в процессе правоприменения приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами. При этом арбитражные суды признавали такие проверки повторными, проведенными с нарушениями соответствующих положений НК Российской Федерации, регулирующих порядок проведения данных проверок, а их результаты — недействительными.
На основании вышеизложенного представляется необходимым исключить абзац 4 пункта 81 Положения (отменить решение, требование (предписание) и назначить дополнительную проверку). Аналогичную процедуру необходимо применить в отношении слова «дополнительных» в пункте 12 Указа N 510. Данный подход является обоснованным и закономерным, так как по-другому не представляется возможным понять, что имел в виду законодатель, включая в Указ N 510 нормы о дополнительной проверке, не раскрывая ее сущности и порядка проведения и отождествляя с повторной.
Что касается второго основания проведения дополнительной проверки, являющегося также сомнительным в силу ее проведения при отсутствии оценки результатов первоначальной проверки, то здесь представляется целесообразным использовать опыт Российской Федерации в контексте осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля (далее — ДМНК), которые не являются продолжением выездной налоговой проверки и не дублируют ее.
Согласно пункту 6 статьи 101 НК Российской Федерации суть таких мероприятий состоит в том, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может принять решение о необходимости получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. При этом в данном решении излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок (не превышающий один месяц) и конкретная форма их проведения.
В рамках ДМНК могут осуществляться только четыре действия, оговоренные в пункте 6 статьи 101 и пункте 1 статьи 93.1 НК Российской Федерации, а именно: истребование документов у проверяемого налогоплательщика; истребование документов (информации) о налогоплательщике у третьих лиц; допрос свидетеля; проведение экспертизы. Иные мероприятия налогового контроля проводиться не могут, так как в противном случае будет иметь место продолжение налоговой проверки.
ДМНК могут осуществляться только в преддверии принятия окончательного решения по результатам налоговой проверки. Иными словами, проведение таких мероприятий возможно только в период между утверждением акта налоговой проверки и принятием окончательного решения по результатам проверки о привлечении налогоплательщика к ответственности либо об отказе в привлечении его к ответственности.
На практике налоговые органы все же пытаются во время проведения ДМНК не столько получить новые доказательства нарушений, обнаруженных во время закончившейся выездной налоговой проверки (и соответственно зафиксированных в акте проверки), сколько выявить новые правонарушения. В этом случае арбитражные суды занимают довольно жесткую позицию: выявление во время ДМНК проверки новых нарушений недопустимо [8].
Еще более жесткую позицию арбитражные суды занимают в вопросе соблюдения требований законодательства (пункт 2 статьи 101 НК Российской Федерации) о предоставлении возможности налогоплательщику ознакомиться с результатами ДМНК вне зависимости от их содержания, так как они являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и основаниями для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности или об освобождении его от ответственности, и присутствовать при вынесении решения. Несоблюдение данных требований является безусловным основанием признания решения налогового органа незаконным [9, 10].
Таким образом, представляется целесообразным дополнительную проверку, проводимую в соответствии с частью 2 пункта 71 Положения, заменить институтом дополнительных мероприятий контроля, которые не должны дублировать первоначальную проверку и их проведение не должно повлечь для проверяемого субъекта более существенные правовые последствия по сравнению с результатами, указанными в акте проверки.
1. Совершенствование норм Указа N 510, регламентирующих повторные проверки, целесообразно осуществить следующим образом: установить понятные и прозрачные критерии выбора субъектов хозяйствования для осуществления в отношении их повторных проверок; не применять мер ответственности за правонарушения, выявленные в ходе повторной проверки, с возможностью взыскания с проверяемого субъекта недоимки и пени; ввести запрет на привлечение к проведению повторных проверок должностных лиц контролирующего органа, который проводил первоначальную проверку.
Закрепление данных нормативных правил значительно бы улучшило качество проводимых первичных проверок и обеспечило бы гарантированную защиту проверяемого субъекта от возможных злоупотреблений со стороны должностных лиц контролирующих органов при проведении повторных проверок.
2. Во избежание отождествления повторной и дополнительной проверок представляется необходимым исключить абзац 4 пункта 81 Положения (отменить решение, требование (предписание) и назначить дополнительную проверку). Аналогичную процедуру необходимо применить в отношении слова «дополнительных» в пункте 12 Указа N 510.
3. В рамках Указа N 510 необходимо ввести институт дополнительных мероприятий контроля, которые не должны дублировать первоначальную проверку и их проведение не должно повлечь для проверяемого субъекта более существенные правовые последствия по сравнению с результатами, указанными в акте проверки.
СПИСОК ИСТОЧНИКОВ
1. О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь: Указ Президента Респ. Беларусь, 16 окт. 2009 г., N 510 // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. — 2009. — N 253. — 1/11062.
2. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть), 19 дек. 2002 г., N 166-З.
3. Пичугина Е.М. Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации по проблеме повторных налоговых проверок // Налоговые споры: теория и практика. — 2009. — N 5. — С. 12 — 17.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая), 31 июля 1998 г., N 146-ФЗ.
5. По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм»: постановление Конституц. Суда Рос. Федерации, 17 марта 2009 г., N 5-П // СПС «КонсультантПлюс:ВерсияПроф» [Электронный ресурс]. — М., 2010.
6. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 17 июля 2007 г., N 11974/06 по делу N А12-2463/06-С42.
7. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федеральный закон Рос. Федерации, 27 июля 2006 г., N 137-ФЗ.
8. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, 26 ноября 2007 г., N Ф04-8184/2007.
9. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 12 февраля 2008 г., N 12566/07.
10. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, 6 октября 2008 г., N 53359/2007.