Вопрос о том, как исчислять доход от предпринимательской деятельности, осуществлявшейся с нарушением установленного порядка, возник еще в начале 90-х годов прошлого века. Именно в это время предпринимательская деятельность получила в законодательстве страны права гражданства, а незаконная предпринимательская деятельность в зависимости от ее признаков была криминализирована либо стала влечь административную ответственность.
Вынесенный в название статьи вопрос ставили одновременно органы уголовного преследования, суды общие и хозяйственные, налоговые и другие контролирующие органы. Каждый из них решал свои не совпадающие между собой задачи (привлечь или освободить лицо от уголовной или административной ответственности, направить незаконно полученный доход в бюджет и др.). Но каждому из них при этом требовалось знать достоверно величину такого незаконного дохода.
Порядок исчисления дохода от незаконной предпринимательской деятельности хотели знать и те, кто ее осуществлял. Для неправопослушных субъектов экономической деятельности, как индивидуальных предпринимателей, так и юридических лиц, он был далеко не безразличен, ибо затрагивал их имущественные интересы в связи с возлагавшейся на них обязанностью по внесению в бюджет незаконно полученного дохода.
Как водится в таких случаях, имели место разные взгляды и суждения, несовпадающие решения, одни из которых впоследствии были оценены как законные, а другие признаны ошибочными.
Усилиями законодателя, Правительства, контролирующих органов и судебной власти было найдено решение этой проблемы. Хотя, следует сказать, и неединообразное для различных отраслей права. Еще тогда в законодательстве наметились две линии, не совпадающие между собой.
Одна из них вначале была частично реализована на законодательном уровне с последующей детализированной регламентацией в подзаконных актах. Вторая линия нашла отражение в постановлении Пленума Верховного Суда Республики Беларусь – акте официального судебного толкования, которому впоследствии принятым в 2000 году Законом Республики Беларусь “О нормативных правовых актах Республики Беларусь” был придан статус нормативного правового акта.
Возникнув как самостоятельные, хотя и отвечающие на один и тот же вопрос, эти линии до недавнего времени не перекрещивались. В последнее время со стороны судебной власти предприняты попытки решить этот вопрос не посредством правового регулирования, предложив в установленном порядке законодателю соответствующие нормы для изложения их в законе, а явочным порядком, при разрешении конкретных дел, рассматриваемых общими и хозяйственными судами. Высшими судебными инстанциями указанных судов предлагается подходить к решению названного вопроса единообразно вне зависимости от того, для каких нужд производится исчисление дохода от незаконной предпринимательской деятельности.
О порядке исчисления подлежащего взысканию в бюджет дохода, полученного от незаконной предпринимательской деятельности, установленном законодателем и Правительством
Не будем утруждать читателя излишне подробным изложением исторического аспекта рассматриваемой проблемы. Выставим и обозначим лишь основные вехи этого пути. Ибо понять сегодняшнее правовое регулирование в этой сфере, можно лишь зная хотя бы в общих чертах историю вопроса.
Анализ показывает, что Республика Беларусь спустя непродолжительное время после прекращения существования Советского Союза (10 декабря 1991 года <1>) в числе первых принимает несколько законов в сфере налогообложения, закладывающих бюджетную базу государственного суверенитета, провозглашенного за полгода до указанной даты в Декларации Верховного Совета Республики Беларусь от 27 июля 1990 года N 193-XII “О государственном суверенитете Республики Беларусь” <2>. Среди наиболее значимых из этих законов – базовый Закон Республики Беларусь от 20 декабря 1991 года N 1323-XII “О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь” (далее – Закон “О налогах и сборах”), сохранивший силу до настоящего времени, хотя и в урезанном виде (подлежат применению лишь несколько пунктов одной из статей этого Закона).
<1> Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1992. N 1. Ст. 15. В литературе называется и иная дата прекращения существования СССР, а именно: 21 декабря 1991 г. (Кремнев П.П. Теоретические вопросы правопреемства государств и распад СССР // Вестник Московского университета. Сер. 11. Право. 2006. N 5. С. 46).
<2> Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1991. N 31. Ст. 536.
В части первой пункта 6 статьи 9 “Меры ответственности плательщиков” названного Закона изначально была сформулирована норма, действующая и поныне, согласно которой “доходы, полученные плательщиком от занятия запрещенными видами деятельности, а также от деятельности, на занятие которой требуется получение специального разрешения (лицензии), осуществляемой без такого разрешения (лицензии), и штраф в размере полученного дохода от этой деятельности подлежат внесению в бюджет” <3>. Как нередко делалось и ранее, законодатель в приведенной норме сказал, что надо делать (доход от незаконной деятельности надлежит уплатить в бюджет, а при отсутствии специального разрешения (лицензии) бюджет пополняется в двойном размере за счет вносимых виновным субъектом экономической деятельности штрафных санкций, равных величине незаконно полученного дохода). Увы, он не пояснил, как это сделать. В этом Законе не было указано, как исчислять такой незаконный доход, учитывать ли при его определении расходы, понесенные плательщиком при осуществлении незаконной деятельности.
<3> Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1992. N 4. Ст. 75.
Незаконная хозяйственная и иная экономическая деятельность между тем не ограничивается только занятием запрещенными ее видами и осуществлением ее без специального разрешения (лицензии). Практика хозяйствования в условиях рынка показала, что наряду с указанными нарушениями порядка занятия предпринимательской деятельностью были не единичными случаи осуществления такой деятельности без обязательной государственной регистрации. Притом что в части 3 статьи 25 Закона Республики Беларусь от 14 декабря 1990 года N 462-XII “О предприятиях в Республике Беларусь” (далее – Закон о предприятиях) деятельность незарегистрированного предприятия запрещалась <4>.
<4> Ведомости Верховного Совета Белорусской ССР. 1991. N 3. Ст. 13.
Этот пробел был устранен лишь на третий год после принятия названного законодательного акта путем дополнения статьи 25 Закона о предприятиях частью 4 (см. Закон Республики Беларусь от 27 января 1993 года N 2131-XII). В ней было предусмотрено, что “доходы, полученные от деятельности незарегистрированного предприятия, взыскиваются через суд или государственный арбитраж и направляются в местный бюджет” <5>. Другими словами, был предусмотрен схожий подход, хотя и с двумя несовпадениями.
<5> Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1993. N 8. Ст. 49.
Первое из них относилось к системе пополнения бюджета незаконно полученным доходом. Если при осуществлении запрещенной или без специального разрешения (лицензии) деятельности виновное лицо обязано было внести незаконный доход в бюджет, то незаконно полученный доход от деятельности незарегистрированного предприятия взыскивался по суду. Такое решение разумно и обоснованно: нельзя требовать от того, кто должным образом не узаконил свое существование в гражданском обороте, вносить в бюджет незаконно полученный доход. Такое решение надлежит принимать суду.
Вторая особенность выражалась в том, что незаконный доход взыскивался в местный, а не республиканский бюджет.
Но самое главное, что законодатель указал, как его исчислять: “ДОХОДАМИ НЕЗАРЕГИСТРИРОВАННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ ЯВЛЯЕТСЯ СУММА ВЫРУЧКИ ЗА ВЫЧЕТОМ ИЗ НЕЕ МАТЕРИАЛЬНЫХ И ПРИРАВНЕННЫХ К НИМ ЗАТРАТ” (выделено автором).
В 1993 году законодатель не ограничился названными новеллами. В Законе Республики Беларусь от 27 января 1993 года N 2131-XII было оговорено и то, как следует поступать при осуществлении деятельности без специального разрешения (лицензии). В части 2, введенной им в статью 99 Закона о предприятиях, по этому поводу говорилось: “с предприятия взыскиваются налоговым органом доходы, полученные от занятия этими видами деятельности, и штраф в размере полученных доходов от этой деятельности, которые направляются в доход республиканского бюджета”.
По сути, с определенными коррективами была лишь воспроизведена частично норма приводившейся выше части первой пункта 6 статьи 9 Закона “О налогах и сборах”. Но дальше этого законодатель не пошел, так и не определив, каким образом исчислять доход от деятельности, на осуществление которой требуется получение специального разрешения (лицензии).
Закон Республики Беларусь от 28 мая 1991 года N 813-XII “О предпринимательстве в Республики Беларусь” предусмотрел, что осуществление предпринимательской деятельности как индивидуальным предпринимателем (без образования юридического лица), так и с образованием юридического лица допустимо только после государственной регистрации <6>. Однако последствия нарушения этого предписания он не устанавливал. Лишь в 1997 году в статью 5 названного Закона была введена часть 10, в которой формулировались следующие нормы: “Занятие предпринимательской деятельностью без государственной регистрации запрещается. Доходы, полученные от такой деятельности, взыскиваются в судебном порядке и направляются в доход местного бюджета” (см. Закон Республики Беларусь от 15 июля 1997 года N 67-З <7>). Но и в данном законодательном акте не нашел разрешения вопрос о том, как исчислять доход, полученный от предпринимательской деятельности субъекта хозяйствования, не зарегистрированного в установленном порядке.
<6> Ведомости Верховного Совета Белорусской ССР. 1991. N 19. Ст. 269.
<7> Ведомости Национального собрания Республики Беларусь. 1997. N 27. Ст. 482.
Закон Республики Беларусь от 9 декабря 1992 года N 2020-XII “Об акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и обществах с дополнительной ответственностью” дозволял указанным обществам осуществлять хозяйственную деятельность только после прохождения государственной регистрации. Деятельность незарегистрированного общества запрещалась, а доходы, полученные от деятельности такого общества подлежали взысканию в местный бюджет в соответствии с решением суда (см. статью 9 названного Закона). Заниматься отдельными видами деятельности обществу разрешалось лишь при наличии специального разрешения (лицензии), а при нарушении этого правила оно подлежало ликвидации по решению суда (см. статьи 3 и 21 этого Закона <8>). Как видим, и в данном Законе механизм исчисления незаконно полученного дохода не был прописан.
<8> Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1992. N 35. Ст. 552.
Воспроизводя эти положения, Правительство в пункте 5 Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования, потребительских кооперативов, регистрации изменений и дополнений, вносимых в их учредительные документы, утвержденного его постановлением от 11 июня 1993 года N 387, указало, что без государственной регистрации ЗАПРЕЩАЕТСЯ И ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА, И ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ГРАЖДАНИНА-ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ, (выделено автором) а доходы, полученные от такой деятельности, взыскиваются через суд или хозяйственный суд и направляются в местный бюджет <9>. Близкие по содержанию нормы нашли отражение в подпункте 4.6 пункта 4 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 19 июня 1998 года N 974 “Об упорядочении государственной регистрации субъектов хозяйствования и потребительских кооперативов” <10>, которое утратило силу в апреле 1999 года в связи с вступлением в силу законодательного акта Главы государства.
<9> Собрание постановлений Правительства Республики Беларусь. 1993. N 17. Ст. 323.
<10> Собрание декретов, указов Президента и постановлений Правительства Республики Беларусь. 1998. N 19. Ст. 508.
Гражданский кодекс Республики Беларусь (далее – ГК) от 7 декабря 1998 года, вступивший в силу с 1 июля 1999 года, также требовал от индивидуального предпринимателя и юридического лица пройти государственную регистрацию до начала осуществления деятельности (см. статьи 22 и 47 ГК). Нормы, предусматривающие последствия нарушения этого предписания, кодекс не устанавливал.
Сохраняя приведенное регулирование, Президент Республики Беларусь в Положении о государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утвержденном его Декретом от 16 марта 1999 года N 11 “Об упорядочении государственной регистрации и ликвидации (прекращения деятельности) субъектов хозяйствования”, запретил как незаконную “деятельность субъектов хозяйствования без государственной регистрации либо на основании недостоверных данных, представленных для государственной регистрации, или осуществление ими деятельности, не указанной в учредительных документах (свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)”. Если данный запрет игнорировался, то доходы от такой незаконной деятельности подлежали взысканию в местный бюджет в судебном порядке (см. пункт 5 названного Положения <11>). Норма, определяющая порядок его исчисления, не нашла закрепления и в этом законодательном акте, а абзац второй пункта 5 указанного Положения, в котором говорится о взыскании названного дохода в местный бюджет, исключен из него Декретом Президента Республики Беларусь от 2 апреля 2007 года N 2 “об отдельных вопросах правового регулирования административной ответственности”.
<11> Собрание декретов, указов Президента и постановлений Правительства Республики Беларусь. 1999. N 9. Ст. 216.
Принятый 25 октября 2000 года Банковский кодекс Республики Беларусь как в первоначальной редакции (статьи 77 и 134), так и в последней редакции Закона Республики Беларусь от 17 июля 2006 года N 441-З (статьи 77 и 133) включает нормы, предусматривающие взыскание в бюджет как дохода, полученного в результате осуществления банковской деятельности без государственной регистрации, так и без получения лицензии Национального банка Республики Беларусь. Между тем положений, излагающих правила определения такого незаконного дохода, этот Кодекс не содержит.
Таким образом, в 90-е годы прошлого века и в современных законодательных актах республики, постановлениях Правительства сформировался запрет на осуществление предпринимательской и иной экономической деятельности без государственной регистрации и без специального разрешения (лицензии) в тех случаях, когда такое специальное разрешение (лицензия) является обязательным. Нарушение этого запрета влекло изъятие незаконно полученного дохода в бюджет (республиканский или местный). Лишь применительно к доходу, полученному от незарегистрированной предпринимательской деятельности, в законодательном порядке определялось, как следует исчислять незаконно полученный доход от такой деятельности. Порядок определения размера дохода от иных видов незаконной экономической деятельности на законодательном уровне не был определен. В этой части в законодательном регулировании явно имелся пробел.
О порядке исчисления налоговыми органами подлежащего взысканию в бюджет дохода, полученного от незаконной предпринимательской деятельности
Указанный пробел в вышеприведенных нормах права, касающийся правил исчисления дохода от деятельности, осуществляющейся без специального разрешения (лицензии), в тех случаях, когда такое специальное разрешение (лицензия) является обязательным, а также от занятия запрещенными видами деятельности, заполняет исполнительная власть в лице налоговых органов.
Так, в методических рекомендациях Главной государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов Республики Беларусь от 1 июля 1994 года N 110 “О порядке применения Закона Республики Беларусь “О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь” и Закона “О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения” со ссылкой на пункт 2 статьи 3 Закона Республики Беларусь “О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений, организаций”, статью 17, пункт 3 статьи 19 и статью 21 Закона Республики Беларусь “О подоходном налоге с граждан” рекомендовано:
- ДЛЯ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ ПРИЗНАВАТЬ ДОХОДОМ от занятия запрещенными видами деятельности, а также от деятельности, на занятие которой требуется получение специального разрешения (лицензии), осуществляемой без такого разрешения (лицензии), ВЫРУЧКУ ЗА ВЫЧЕТОМ документально подтвержденных материальных затрат и суммы налогов и неналоговых платежей, перечисленных в бюджет на момент проверки, если они не учтены в материальных затратах;
- ДЛЯ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ ТАКОЙ ДОХОД определять как РАЗНОСТЬ между валовым доходом (выручкой) и документально подтвержденными расходами, связанными с извлечением дохода.
При отсутствии документов, подтверждающих расходы по приобретению или производству продукции (работ, услуг), доходом является фактическая сумма денежной выручки, полученная от деятельности, осуществляемой без государственной регистрации или без получения специального разрешения (лицензии), либо от запрещенной деятельности (см. примечания к подпункту 8.5 пункта 12 названных методических указаний) <12>.
<12> Указанные методические рекомендации были опубликованы только спустя три года после их принятия (Бюллетень нормативно-правовой информации. 1997. N 24), а зарегистрированы в Национальном реестре правовых актов лишь 27 марта 2001 года N 8/5328, что отнюдь не мешало применять их в правоприменительной практике и ранее (примечание автора).
Спустя четыре года Государственный налоговый комитет Республики Беларусь вновь возвращается к этому вопросу. В письме от 18 февраля 1998 года N 09/27 “Об определении дохода от деятельности, осуществляемой без специального разрешения (лицензии)”, зарегистрированном в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь только 27 марта 2001 года N 8/5410, он рекомендует определять ДОХОД от занятия запрещенными видами деятельности, а также деятельности, на занятие которой требуется получение специального разрешения (лицензии), осуществляемой без такого разрешения (лицензии), как ВЫРУЧКУ, за вычетом документально подтвержденных затрат (для юридических лиц), или как РАЗНОСТЬ между валовым доходом и документально подтвержденными расходами, связанными с извлечением дохода (для предпринимателей) <13>.
<13> Нормативные документы по финансам, налогам и бухгалтерскому учету. 1998. N 8.
Если названное письмо не отменено по настоящее время, то вышеуказанные методические рекомендации, действовавшие более десяти лет, были признаны утратившими силу постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 12 марта 2005 года N 34 <14>. Прекратив действие этих рекомендаций, Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь не изменило подходов к определению порядка исчисления незаконно полученного дохода. Названным постановлением оно дополнило Положение о применении экономических санкций, утвержденное постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 31 мая 2000 года N 50 <15>, пунктом 10-1. Согласно этому пункту Положения о применении экономических санкций является НЕЗАКОННЫМ ДОХОДОМ:
- ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИИ – ВЫРУЧКА от занятия запрещенными видами деятельности, а также от деятельности, на занятие которой требуется получение специального разрешения (лицензии), осуществляемой без такого разрешения (лицензии), за вычетом документально подтвержденных затрат, определяемых согласно статье 3 Закона Республики Беларусь от 22 декабря 1991 года “О налогах на доходы и прибыль”;
- ДЛЯ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ – ВЫРУЧКА от занятия запрещенными видами деятельности, а также от деятельности, на занятие которой требуется получение специального разрешения (лицензии), осуществляемой без такого разрешения (лицензии), за вычетом документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода, определяемых согласно пункту 4 статьи 14 Закона Республики Беларусь “О подоходном налоге с физических лиц”.
При отсутствии документов, подтверждающих расходы по приобретению или производству и реализации продукции (работ, услуг), доходом является фактическая сумма выручки, полученная от деятельности <16>.
<14> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2005. N 86. 8/12622.
<15> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2000. N 59. 8/3595.
<16> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2005. N 86. 8/12622.
Другими словами, главный налоговый орган страны не изменил принципиального подхода при решении вопроса о том, как исчислять незаконно полученный доход.
Последним шагом, отчасти корректирующим, но не меняющим главное в этом подходе, явилось постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 30 августа 2006 года N 93, которым Положение о применении экономических санкций было изложено в новой редакции и получило название Инструкции о применении экономических санкций.
В пункте 12 этой Инструкции предусмотрено, что для целей применения ранее упоминавшегося пункта 6 статьи 9 Закона Республики Беларусь “О налогах и сборах” “ДОХОДОМ является ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ВЫГОДА в денежной или натуральной форме, ОПРЕДЕЛЯЕМАЯ КАК ВЫРУЧКА ОТ ЗАНЯТИЯ ЗАПРЕЩЕННЫМИ ВИДАМИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, А ТАКЖЕ ОТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, НА ЗАНЯТИЕ КОТОРОЙ ТРЕБУЕТСЯ ПОЛУЧЕНИЕ СПЕЦИАЛЬНОГО РАЗРЕШЕНИЯ (ЛИЦЕНЗИИ) (выделено автором), осуществляемой без такого разрешения (лицензии), без налога на добавленную стоимость (для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих торговую, заготовительную деятельность и деятельность в сфере общественного питания, – валовой доход) за вычетом документально подтвержденных затрат (расходов), связанных с извлечением дохода и устанавливаемых для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в соответствии с налоговым законодательством, а также налогов, сборов (пошлин), уплаченных в бюджет, если они не учитываются в составе затрат. При отсутствии документов, подтверждающих расходы по приобретению или производству и реализации продукции (работ, услуг), доходом является фактическая сумма выручки, полученная от деятельности, на занятие которой требуется получение специального разрешения (лицензии), осуществляемой без такого разрешения (лицензии), либо от запрещенной деятельности” <17>.
<17> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2006. N 162. 8/15047.
Следуя указанным предписаниям, налоговые органы республики ИСЧИСЛЯЛИ И ИСЧИСЛЯЮТ доход от незаконной предпринимательской деятельности, подлежащий внесению (взысканию) в бюджет, как разницу между выручкой от такой незаконной предпринимательской деятельности (валовым доходом) и документально подтвержденными затратами на ее осуществление. В подтверждение сказанного можно сослаться на решения хозяйственных судов республики. Из этих решений следует, что налоговые и иные уполномоченные органы республики вне зависимости от региона осуществляли подсчет дохода от незаконной предпринимательской деятельности в вышеуказанном порядке.
Хозяйственные суды республики при рассмотрении дел о взыскании незаконно полученного дохода в бюджет по искам уполномоченных государственных органов либо дел по искам субъектов хозяйствования о признании недействительными актов налоговых органов о взыскании в бюджет дохода, полученного в результате незаконной предпринимательской деятельности, не ставили под сомнение такой порядок исчисления этого дохода. При принятии судебных решений они исходили из сумм этого дохода, исчисленных налоговыми и иными уполномоченными органами.
Например, так поступил Хозяйственный суд Могилевской области. Он рассмотрел иск управления Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь к индивидуальному предпринимателю И. о взыскании с него 983990 рублей, полученных от занятия безлицензионной деятельностью, и, согласившись с приведенными в нем доводами, удовлетворил его в полном объеме. В решении хозяйственного суда отмечено, в частности, что от безлицензионной деятельности субъект экономической деятельности получил ВЫРУЧКУ в сумме 7464171 рубль. При этом он понес ЗАТРАТЫ при осуществлении такой незаконной деятельности в сумме 6480181 рубль. С учетом этих фактически понесенных затрат суд, соглашаясь с расчетом, произведенным органом финансовых расследований, определил, что с индивидуального предпринимателя И. взысканию в бюджет подлежит НЕЗАКОННО ПОЛУЧЕННЫЙ ДОХОД в сумме 983990 рублей (выручка в сумме 7464171 рубль – затраты в сумме 6480181 рубль = незаконно полученный доход в сумме 983990 рублей) <18>.
<18> Решение Хозяйственного суда Могилевской области от 6 февраля 2003 года “Доходы, полученные от деятельности, на занятие которой требуется получение специального разрешения (лицензии), и осуществляемой без такого разрешения, подлежат взысканию в бюджет”.
По другому делу Хозяйственный суд Витебской области удовлетворил иск ИМНС к индивидуальному предпринимателю И. о взыскании с него в местный бюджет 5905000 руб. дохода, полученного в период от деятельности, не указанной в свидетельстве о государственной регистрации и о начале осуществления которой не были уведомлены соответствующие регистрирующий и налоговый органы, чем были нарушены предписания пунктов 5 и 10 Положения о государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16 марта 1999 года N 11. Как следует из расчета, представленного ИМНС, от этой деятельности И. получил ВЫРУЧКУ в виде арендной платы в сумме 6150000 руб. (1000000 руб. за 2003 г. + 2700000 руб. (за 2004 г.) + 2450000 руб. (за 2005 г.) = 6150000 руб.). Из этой суммы были исключены расходы, которые отражались И. в налоговых декларациях (расчетах) по подоходному налогу и в качестве НЕЗАКОННОГО ДОХОДА ИМНС была определена сумма в размере 5905000 руб. (выручка в сумме 6150000 руб. – расходы в сумме 245000 руб. = доход в сумме 5905000 руб.). Такой подход нашел поддержку у хозяйственного суда, взыскавшего с И. в местный бюджет именно эту сумму <19>.
<19> Решение Хозяйственного суда Витебской области от 25 января 2006 года “Требования ИМНС о взыскании с ИП дохода, полученного от осуществления вида деятельности, не указанного в свидетельстве о государственной регистрации (сдача в аренду автомобиля), подлежат удовлетворению. Довод ИП о том, что договор аренды заключен им как физическим лицом, а не предпринимателем, суд не принимает, поскольку указанный договор в данном случае подпадает под понятие предпринимательской деятельности”.
Хозяйственный суд Брестской области отказал в удовлетворении заявленного ОАО “А” требования о признании недействительным решения ИМНС Республики Беларусь от 16 августа 2006 года N 630/5, согласно которому с заявителя подлежали взысканию 22100050 руб. дохода, полученного филиалом заявителя “Б” от деятельности, на занятие которой требуется получение заявителем специального разрешения (лицензии), а также применены к заявителю экономические санкции в виде штрафа в размере дохода, полученного от безлицензионной деятельности.
При определении размера дохода, полученного от незаконной предпринимательской деятельности, налоговый орган исходил из того, что за период с 1 января по 31 декабря 2005 года ВЫРУЧКА от такой деятельности составила 32299484 руб., а полученный ДОХОД от занятия безлицензионным видом деятельности – 16434074 руб., за период с 1 января по 30 апреля 2006 года ВЫРУЧКА составила 16204142 руб., а полученный ДОХОД – 5665976 руб. Таким образом, незаконный доход определен в сумме 22100050 руб. (общая ВЫРУЧКА в сумме 48503626 руб. – общие расходы в сумме 26403576 руб. = общий ДОХОД в сумме 22100050 руб.). И в этом случае такой расчет размера незаконного дохода был положен в основу решения, принятого хозяйственным судом по анализируемому делу <20>.
<20> Решение Хозяйственного суда Брестской области от 2 ноября 2006 (дело N 354-4/2006) “В связи с тем, что право на осуществление заявителем деятельности по эксплуатации опасного производственного объекта могло быть реализовано только после получения в установленном порядке специального разрешения (лицензии), что заявителем не было сделано, суд находит, что ИМНС при принятии обжалуемого решения обоснованно исходила из того, что деятельность заявителя по эксплуатации опасного производственного объекта без получения специального разрешения (лицензии) является незаконной”.
О порядке определения понятия “доход” от незаконной предпринимательской деятельности для нужд квалификации преступления, предусмотренного статьей 233 Уголовного кодекса Республики Беларусь
Вопрос о порядке исчисления дохода от незаконной предпринимательской деятельности решался также и в рамках правоохранительной деятельности органов уголовного преследования и административной юрисдикции, равно как и в деятельности общих судов при рассмотрении ими уголовных дел о преступлениях, предусмотренных статьями 151 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее – УК) 1960 года и 233 УК 1999 года, а также тесно связанных с ними дел об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 154 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – КоАП).
Анализ этих норм указывает, что использованный в них термин “прибыль”, а затем сменивший его термин “доход” не были определены ни в УК, ни в КоАП. В этих законодательных актах отсутствовало указание на то, как определить состав незаконно полученной прибыли, а затем и дохода, не был предусмотрен порядок их исчисления. Между тем использование этих терминов в диспозиции названных статей УК и КоАП в качестве обязательных, но никак не определенных в законе, не давало возможности правоприменителю уклониться от их определения по конкретному делу. Только знание содержания этих признаков, являющихся системообразующими, конструктивными, давало возможность соответствующим должностным лицам, включая судей, ответить на кардинальный вопрос, требовавший решения как по уголовному делу, так и по делу об административном правонарушении: имеется либо отсутствует в действиях того или иного лица состав незаконной предпринимательской деятельности.
Органы уголовного преследования и суды определяли названные термины по-разному. Понятно, что в такой ситуации существенным образом страдали интересы граждан и государства. Начиная со второй половины 1994 года были нередкими случаи, когда правонарушение признавалось преступлением, потому что не учитывались затраты при исчислении незаконно полученного дохода. И, напротив, в схожей ситуации лицо не привлекалось к уголовной ответственности, поскольку при подсчете незаконно полученного дохода затраты на осуществление незаконной деятельности исключались из выручки, полученной от такой незаконной деятельности <21>.
<21> Тихиня В., Лашук Т., Лукашов А. Применение законодательства по делам о нарушениях порядка осуществления предпринимательской деятельности (ст. 151 УК) (Обзор судебной практики) // Судовы веснiк. 1996. N 3; Лукашов А. Нарушение порядка осуществления предпринимательской деятельности: спорные вопросы квалификации // Судовы веснiк. 1997. N 1.
Такая разноречивая практика обязывала Верховный Суд Республики Беларусь принять меры по приданию ей единства. Изучение им этой практики, анализ нормы статьи 151 УК 1960 года (“нарушение порядка осуществления предпринимательской деятельности”), подвергшейся корректировке (см. пункт 100 раздела I Закона Республики Беларусь от 1 марта 1994 года N 2827-XII <22>) спустя два года после ее принятия в 1992 году (см. пункт 11 раздела I Закона Республики Беларусь от 23 апреля 1992 года N 1617-XII <23>), привели его к выводу, который он сформулировал в пункте 6 постановления от 28 июня 1996 года N 6 “О судебной практике по делам о нарушении порядка осуществления предпринимательской деятельности”. В соответствии с этим пунктом постановления под ДОХОДОМ, полученным от нарушения порядка осуществления предпринимательской деятельности, следовало понимать “ВСЮ ФАКТИЧЕСКУЮ СУММУ ДЕНЕЖНОЙ ВЫРУЧКИ БЕЗ УЧЕТА ЗАТРАТ (выделено автором) на ее получение от деятельности, осуществляемой без государственной регистрации либо без специального разрешения” <24>.
<22> Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1994. N 12. Ст. 176.
<23> Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1992. N 15. Ст. 255.
<24> Судовы веснiк. 1996. N 3.
Зададимся вопросами. Почему Верховный Суд Республики Беларусь при наличии указанных выше положений налогового и иного законодательства республики рекомендовал не учитывать затраты на получение такого дохода? Имелись ли у него какие-либо основания для такой рекомендации?
На мой взгляд, приведенная рекомендация, была основана прежде всего на историческом толковании Пленумом Верховного Суда Республики Беларусь статьи 151 УК 1960 года. В соответствии с этой статьей УК (в редакции упоминавшегося Закона Республики Беларусь от 23 апреля 1992 года N 1617-XII) уголовная ответственность наступала, в том числе в случае, когда незаконная предпринимательская деятельность была связана “с извлечением ПРИБЫЛИ (выделено автором) в крупных размерах”. В силу называвшегося выше Закона Республики Беларусь от 1 марта 1994 года N 2827-XII эта деятельность стала влечь уголовную ответственность при условии, если она, в частности, была связана “с получением ДОХОДА (выделено автором) в крупном размере”.
Заменив термин “прибыль” на термин “доход”, законодатель дал понять, что, приняв во внимание потребности правоохранительных органов, испытывавших затруднения при доказывании признака “прибыль” по уголовным делам об этих преступлениях, он не считает необходимым учитывать для нужд квалификации данных преступлений расходы, понесенные виновным при получении незаконного дохода. Поэтому-то, полагаю, вместо конструктивного признака “прибыль” от незаконной предпринимательской деятельности и появился в диспозиции статьи 151 УК 1960 года конструктивный признак “доход”.
О том, что Пленум Верховного Суда Республики Беларусь осознанно пошел на указанное выше определение понятия “доход”, свидетельствует и пункт 15 названного постановления. В нем Пленум Верховного Суда оговаривал, что следует делать с таким незаконно полученным доходом, отсылая, в частности, к приводившейся выше норме статьи 25 Закона “О предприятиях”, в которой понятие “доход”, определялось за вычетом затрат на осуществление такой деятельности.
В связи с введением в действие УК 1999 года Пленум Верховного Суда Республики Беларусь постановлением от 29 марта 2001 года N 3 “О признании утратившими силу некоторых постановлений Пленума Верховного Суда Республики Беларусь” признает утратившим силу указанное постановление от 28 июня 1996 года N 6 <25>. Спустя несколько месяцев он принимает новое постановление: от 28 июня 2001 года N 6 “О судебной практике по делам о незаконной предпринимательской деятельности”. В нем определение понятия “доход” от деятельности, осуществляемой без государственной регистрации либо без специального разрешения (лицензии), принципиально не меняется. Под таким доходом рекомендуется понимать выручку в денежной либо натуральной форме без учета затрат на ее получение. Обоснованным, но не меняющим сути, явилось уточнение, выразившееся во включении в объем понятия “доход” выручки в натуральной форме <26>.
<25> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2001. N 39. 6/278.
<26> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2001. N 68. 6/297.
Многочисленные обращения граждан и субъектов хозяйствования в Конституционный Суд Республики Беларусь, в которых ставилось под сомнение названное определение высшим судебным органом системы общих судов понятия “доход” от деятельности, осуществляемой без государственной регистрации либо без специального разрешения (лицензии), привели к возбуждению органом конституционного надзора республики дела, в котором это понятие подверглось соответствующему анализу. Результатом его явилось решение от 12 ноября 2002 года N Р-151/2002 “Об определении понятия “доход” для целей квалификации незаконной предпринимательской деятельности при привлечении к уголовной ответственности”.
В решении Конституционного Суда обращалось внимание, что Верховный Суд Республики Беларусь в постановлении от 28 июня 2001 года N 6 фактически дал определение понятия “доход”, чем выполнил функцию законодателя, что, на мой взгляд, спорно, ибо в рассматриваемом случае это определение было ничем иным, как официальным толкованием нормы права уполномоченным органом, в основу которого положено историческое толкование закона. Конституционный Суд, полагаю, справедливо отметил необходимость определения понятия “доход” для целей квалификации преступлений против порядка осуществления экономической деятельности непосредственно в УК либо путем дачи соответствующего толкования законодательным органом, что должно способствовать формированию единой и основанной на законе судебной практики. Он предложил Национальному собранию Республики Беларусь принять соответствующий закон <27>.
<27> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2002. N 128. 6/348.
Уже 4 января 2003 года Главой государства подписывается закон N 173-З. Этим законом в статью 233 УК вводится примечание, согласно которому под доходом от незаконной предпринимательской деятельности, т.е. осуществляемой без государственной регистрации либо без специального разрешения (лицензии), “следует понимать всю сумму выручки в денежной или натуральной форме без учета затрат на ее получение. Доход, полученный в натуральной форме, подлежит определению в денежном выражении” <28>.
<28> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 8. 2/922.
Необходим ли единообразный подход к определению понятия “доход” от незаконной предпринимательской деятельности в уголовном, хозяйственном и административном процессе?
Итак, как до дня введения примечания в статью 233 УК, так и после этой законодательной акции доход от незаконной предпринимательской деятельности, осуществляемой без государственной регистрации либо без специального разрешения (лицензии), исчислялся в стране для нужд уголовной ответственности БЕЗ УЧЕТА ЗАТРАТ на его получение. Одновременно в силу приведенных выше норм Закона “О предприятиях” этот же незаконный доход для нужд взыскания в бюджет исчислялся С УЧЕТОМ ЗАТРАТ на его получение. Эти подходы были закреплены ранее в законе и иных нормативных актах, получили в 2003 году закрепление для целей уголовной ответственности в законе и применялись параллельно.
Однако спустя непродолжительное время после вступления в силу Закона от 4 января 2003 года N 173-З на уровне одного из заместителей Председателя Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь была предпринята не очень внятная попытка ревизовать положения Закона “О предприятиях”, исходившего, как отмечалось выше, из того, что незаконный доход от деятельности, осуществляемой без государственной регистрации, для нужд взыскания в бюджет исчисляется С УЧЕТОМ ЗАТРАТ на его получение.
В письме Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 8 мая 2003 года N 03-25/973 “О законодательстве, определяющем понятие “доход” со ссылкой на примечание к статье 233 УК говорилось, что в этом примечании предусмотрено не учитывать затраты на получение незаконного дохода. Правильная по существу посылка заканчивалась в письме намеком хозяйственным судам на то, что именно таким же образом нужно поступать в судебной практике хозяйственных судов при разрешении хозяйственных (экономических) споров и иных дел, отнесенных к компетенции этих судов.
Предлагаемый подход именовался в письме точкой зрения, и нижестоящим хозяйственным судам без обиняков указывалось, что “несогласие с ней судей хозяйственного суда не должно сказываться на формировании судебной практики” <29>. Если вспомнить, что именно хозяйственные суды решают преимущественно вопросы взыскания дохода, полученного от предпринимательской деятельности без государственной регистрации, то станет ясным, что высшее должностное лицо судебной системы хозяйственных судов республики ориентировало подчиненных ему судей хозяйственных судов не выполнять ясно выраженного предписания нормы части 4 статьи 25 Закона “О предприятиях”, требовавшей учитывать указанные затраты.
<29> Письмо Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 8 мая 2003 года N 03-25/973 “О законодательстве, определяющем понятие “доход”.
Под судебной практикой, требующей, по мнению заместителя Председателя Высшего Хозяйственного Суда, корректировки имелась в виду, видимо, практика судов, учитывавших затраты, понесенные субъектом экономической деятельности на получение незаконного дохода (приведенное выше решение Хозяйственного суда Могилевской области от 6 февраля 2003 года).
Со дня подписания анализируемого письма проходит чуть более года, и в республике происходит давно назревавшее событие, подготовленное предшествующим развитием гражданского законодательства. 9 августа 2004 года вступает в силу Закон Республики Беларусь от 30 июля 2004 года N 307-З, которым признается утратившим силу Закон “О предприятиях” <30>. Последствием этого законодательного решения явилось выведение из оборота (утрата силы) норм этого закона, определявших порядок исчисления дохода от деятельности, осуществлявшейся без государственной регистрации. Как следствие, с 9 августа 2004 года в законодательстве появляется пробел в части определения порядка исчисления дохода от предпринимательской деятельности, осуществляемой без государственной регистрации, для целей взыскания такого дохода в бюджет.
<30> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. N 122. 2/1056.
Думаю, что такое законодательное решение, не связанное с одновременным введением в ГК или иной законодательный акт нормы о порядке исчисления дохода, полученного от незарегистрированной деятельности, едва ли можно отнести к числу продуманных, желанных и дальновидных. Оно сразу же отбросило судебную практику к началу 90-х годов прошлого века, когда, как отмечалось выше, при отсутствии в законодательстве правил определения такого дохода его исчисление проводилось с разных, не совпадающих между собой позиций.
Характерно, что еще до подписания Президентом Республики Беларусь Закона от 30 июля 2004 года N 307-З, спустя месяц после одобрения его Советом Республики Национального собрания Республики Беларусь (16 июня 2004 года) появляется разъяснение Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 23 июля 2004 года N 03-25/1962 “О понятии “доход от незаконной предпринимательской деятельности”, в котором за подписью другого заместителя Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь со ссылкой на статью 233 УК хозяйственным судам предлагается понимать под доходом от незаконной предпринимательской деятельности “всю сумму выручки в денежной или натуральной форме без учета затрат на ее получение”, а доход, полученный в натуральной форме, определять в денежном выражении <31>.
<31> Разъяснение Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 23 июля 2004 года N 03-25/1962 “О понятии “доход от незаконной предпринимательской деятельности” (извлечение).
Если претензии Конституционного Суда Республики Беларусь Верховному Суду Республики Беларусь в части принятия на себя функций законодателя были, как отмечалось, не вполне обоснованными, то такое, уже повторное разъяснение высшего должностного лица системы хозяйственных судов Республики Беларусь, не соответствующее Закону “О предприятиях” (де-юре еще действовавшему), было очевидно грубейшим нарушением компетенции этого должностного лица. Подменять своими разъяснениями закон, принимать на себя функции законодателя названные должностные лица не имели права ни в 2003, ни в 2004 году. И в этом смысле такие разъяснения ничто иное, как юридически ничтожные акты, не имеющие юридической силы.
Разъяснительная деятельность Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь в этой сфере не закончилась с обнародованием двух анализировавшихся писем. В декабре 2006 г. на свет появляется новое письмо, в котором высший судебный орган системы хозяйственных судов республики задался целью пояснить, кто компетентен и должен определять окончательно размер полученного от незаконной деятельности дохода – суд при вынесении решения о взыскании дохода или налоговый орган при принятии решения о взыскании штрафа, а также чье решение должно быть первичным? Отвечая на эти вопросы, он указывает, что факт получения субъектом хозяйствования дохода с нарушением установленного порядка должны доказать налоговые органы. Они же обязаны установить его размер и составить об этом соответствующий акт в установленном порядке. Определение же размера дохода “относится к компетенции налогового органа” <32>.
<32> Письмо Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 6 декабря 2006 г. N 03-30/2345 “Об определении размера полученного от незаконной деятельности дохода”.
Данное разъяснение вызывает двусмысленные чувства. То, что налоговые органы (добавлю от себя – и иные уполномоченные контролирующие органы) обязаны произвести такие расчеты, не вызывает сомнений. В этой части разъяснение основано на законодательстве республики. С другой стороны, Высший Хозяйственный Суд умалчивает о том, как следует поступать хозяйственному суду при представлении ему названных расчетов незаконного дохода. Если буквально следовать разъяснению, то суд и не обязан вдаваться в суть вопроса, правильно ли произведен соответствующий расчет. В каком бы виде он не был представлен, суд кладет его в основу решения по делу. Надо полагать, и в том случае, когда такой подсчет будет оспорен в суде противоположной стороной процесса.
Представляется, что анализируемое разъяснение – это не решение проблемы исчисления незаконного дохода, а попытка уклониться от ее решения, спрятавшись за спину налоговых органов: всю полноту ответственности де несут налоговые органы, суду нет и не должно быть дела до нее. Очевидно, что позиция замалчивания проблемы, намек нижестоящим судам на невмешательство с их стороны в уяснение этого вопроса, отдача его на откуп контролирующим органам едва ли можно отнести к числу соломоновых решений.
Рекомендуя Парламенту страны дать определение понятия “доход от незаконной предпринимательской деятельности”, Конституционный Суд Республики Беларусь специально оговорил в названии и по тексту своего решения, что раскрытие содержания этого понятия необходимо для нужд квалификации преступления, предусмотренного в статье 233 УК, что это понятие в соответствующем значении, которое определит законодатель, применимо лишь в сфере уголовно-правовых отношений. Имеются все основания для того, чтобы утверждать, что указанный выше пробел в законодательстве, образовавшийся со дня утраты силы Закона “О предприятиях”, и определение того, что следует понимать под доходом от незарегистрированной предпринимательской деятельности для целей взыскания в бюджет, также должен произвести законодатель.
Такое законодательное решение требуется не только в связи с потребностями практики деятельности хозяйственных судов. Вопросы взыскания в бюджет дохода от незарегистрированной предпринимательской деятельности решаются и общими судами при рассмотрении и разрешении уголовных дел (см. статью 233 УК) и дел об административных правонарушениях (см. часть 1 статьи 154 КоАП от 6 декабря 1984 года и часть 1 статьи 12.7 КоАП от 21 апреля 2003 года, введенного в действие с 1 марта 2007 года). По мнению отдельных руководителей Верховного Суда Республики Беларусь, не закрепленному в каком-либо официальном документе, при решении этих вопросов следует руководствоваться предписаниями примечания к статье 233 УК. Другими словами, предлагается кардинально изменить ранее использовавшийся подход к определению понятия “доход от незарегистрированной предпринимательской деятельности” для целей взыскания его в бюджет. Предлагается использовать решение, закрепленное в уголовном законе, распространив его на сферу отношений по формированию бюджета.
Представляется, что законодатель вправе решить указанный вопрос либо, применив подход, использовавшийся в Законе “О предприятиях”, либо тот, который закреплен в примечании к статье 233 УК. Но то, что он должен быть урегулирован на законодательном уровне, сомнений не вызывает. В правовых государствах подобного рода проблемы разрешаются посредством инициирования законопроекта, устраняющего пробельность в законодательстве.
Очевидно, что поднятый в настоящей работе вопрос о порядке исчисления для целей взыскания в бюджет дохода, полученного от незарегистрированной предпринимательской деятельности, давно актуален. У Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь, Верховного Суда Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь есть право и обязанность, объединив усилия, предложить в установленном порядке законодателю соответствующее решение в виде законопроекта.
На мой взгляд, в этом законопроекте надлежит одновременно определить и порядок внесения (взыскания) в бюджет дохода, полученного от иных видов незаконной предпринимательской деятельности (запрещенной предпринимательской деятельности, без специального разрешения (лицензии), когда такое специальное разрешение (лицензия) обязательно и др.).
Полагаю, регулирование этого вопроса посредством подзаконных нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, если принять во внимание предписания части 1 статьи 23 Конституции Республики Беларусь, не относится к компетенции этого Министерства, ибо связано с ограничением имущественных прав, которое может вводиться только законом. Главный налоговый орган государства в этом случае, как не раз бывало и ранее, на мой взгляд, превышает свои полномочия, выходит за пределы компетенции, предусмотренной подпунктом 4.8 пункта 4 и подпунктом 5.10 пункта 5 Положения об этом Министерстве, утвержденном постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31 октября 2001 года N 1592 <33>.
<33> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2001. N 106. 5/9345.