16 октября 2009 г. в целях совершенствования контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь, определения единого порядка ее проведения, создания дополнительных условий для развития эффективных форм хозяйствования главой государства был подписан Указ от 16.10.2009 N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» (далее — Указ N 510).
После первого прочтения Указа N 510 складывается впечатление, что регламентированные им нормы достаточно четко и лаконично изложены, а следовательно, не могут вызывать различного понимания и, как следствие, толкования содержащихся в нем норм со стороны государственных органов. Однако практика применения положений Указа N 510 говорит об обратном.
В частности, речь идет о положениях пункта 18 Указа N 510.
Согласно положениям пункта 18 Указа N 510 не являются административными правонарушениями:
- неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом налогов, сборов (пошлин) в размере не более одного процента от исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляется налоговыми органами, по итогам каждого календарного года (его части, если проверке подлежала часть календарного года);
- неисполнение или ненадлежащее исполнение иных обязательств, повлекшее причинение имущественного вреда, в том числе завышение стоимости таких обязательств перед бюджетом, в размере не более одного процента от подлежавших исполнению обязательств за проверенный период, а также использование денежных средств и товарно-материальных ценностей (ТМЦ) с нарушением требований законодательства на сумму не более 10 базовых величин.
Положения части первой названного пункта применяются к юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям при условии устранения нарушений и (или) возмещения проверяемым субъектом причиненного вреда государству или иным лицам в течение трех рабочих дней со дня подписания акта проверки.
Первый вопрос порожден официальной позицией Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (далее — МНС) и связан, как не удивительно, но это факт, с определением субъектного состава, к которому могут быть применены названные положения пункта 18 Указа N 510.
Так, по мнению МНС, исходя из содержания части второй пункта 18 Указа N 510, его положения распространяются только на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, на должностное лицо юридического лица они не распространяются. Мотивирован вывод МНС весьма просто, а именно указанием на то, что частью второй пункта 18 Указа N 510 определен круг субъектов, к которым применяются данные положения: юридические лица и индивидуальные предприниматели.
Кроме того, МНС сделан вывод о том, что положения пункта 18 Указа N 510 подлежат применению только при условии устранения нарушений и (или) возмещения проверяемым субъектом причиненного вреда государству или иным лицам в течение трех рабочих дней со дня подписания акта проверки.
Смягчает данную позицию МНС лишь оговорка о том, что при рассмотрении дел об административных правонарушениях, совершенных должностными лицами юридического лица, факт возмещения ущерба юридическим лицом должен рассматриваться как смягчающее ответственность обстоятельство для применения статьи 7.9 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП), а при установлении незначительного размера ущерба — и как основание для прекращения административных дел по малозначительности в соответствии со статьей 8.2 КоАП.
Несмотря на всю гуманность указанной выше оговорки, все же данная позиция МНС представляется ошибочной исходя из следующего.
В части первой пункта 18 Указа N 510 достаточно четко и весьма однозначно указан перечень деяний, не являющихся административными правонарушениями в случаях, если размер неуплаты (недоплаты) налогов, сборов (пошлин), имущественного вреда, причиненного неисполнением (ненадлежащим исполнением) иных обязательств, в том числе завышения стоимости таких обязательств перед бюджетом, а также сумма, использованных с нарушением требований законодательства денежных средств и товарно-материальных ценностей, не превышают установленного размера.
В части второй пункта 18 Указа N 510 содержится дополнительное условие для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, при обязательном соблюдении которого указанные выше деяния (в рамках установленных пределов) также не являются административными правонарушениями.
Другими словами, неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом налогов, сборов (пошлин) в размере не более одного процента от исчисленных ими сумм указанных платежей, неисполнение или ненадлежащее исполнение иных обязательств, повлекшее причинение имущественного вреда, в том числе завышение стоимости таких обязательств перед бюджетом, в размере не более одного процента от подлежавших исполнению обязательств за проверенный период, а также использование денежных средств и товарно-материальных ценностей с нарушением требований законодательства на сумму не более 10 базовых величин не являются административным правонарушением в случае их совершения физическим лицом, в том числе и должностным лицом, поскольку не указано иное.
Применительно же к юридическому лицу либо индивидуальному предпринимателю совершение деяний, перечисленных в части первой пункта 18 Указа N 510, не будет являться административным правонарушением лишь при условии устранения нарушений и (или) возмещения проверяемым субъектом причиненного вреда государству или иным лицам в течение трех рабочих дней со дня подписания акта проверки.
В подтверждение обоснованности вывода о распространении положений части первой пункта 18 Указа N 510, в частности, на физических лиц достаточно красноречиво свидетельствует, например, статья 13 Налогового кодекса (далее — НК) Республики Беларусь, согласно которой плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК, Таможенным кодексом Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).
Второй вопрос также связан с применением положений пункта 18 Указа N 510.
Так, согласно абзацу третьему части первой пункта 18 Указа N 510 не является административным правонарушением в том числе использование денежных средств и товарно-материальных ценностей с нарушением требований законодательства на сумму не более 10 базовых величин. В правоприменительной практике возникает вопрос о том, что следует понимать под использованием. Например, будет ли являться использованием реализация на территории Республики Беларусь юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем товаров, подлежащих маркировке контрольными (идентификационными) знаками (КИЗ), без контрольных (идентификационных) знаков либо с нанесенными на них контрольными (идентификационными) знаками в нарушение установленного законодательством порядка в случаях, когда в соответствии с законодательством маркировка товаров является обязательной.
Некоторые представители инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (далее — ИМНС) и управления Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь (далее — УДФР КГК) высказывают позицию о том, что в указанной ситуации нормы Указа N 510 не подлежат применению, поскольку при совершении, в частности, вышеназванного деяния нарушается порядок реализации товаров, а не использования товарно-материальных ценностей.
В обоснование своей позиции представители ИМНС и УДФР КГК указывают на следующее.
Под термином «использование» следует понимать одно из правомочий собственника, заключающееся в праве извлечения полезных свойств вещи в зависимости от ее назначения, которое не связано с утратой права распоряжения ТМЦ. Так, использованием ТМЦ можно признать фактическое потребление товаров в процессе производства какой-либо продукции, выполнения работ, оказания услуг или предоставление имущества во временное владение и пользование другим лицам на основании гражданско-правовых договоров (например, использование моющих средств, подлежащих маркировке контрольными (идентификационными) знаками, без таких знаков при оказании населению прачечных услуг; предоставление мобильных телефонов, не маркированных КИЗ, во временное пользование на условиях договора проката).
Если товар, подлежащий маркировке, отчуждается по воле собственника другому лицу без нанесения знаков, то такое отчуждение нельзя признавать использованием ТМЦ, поскольку в этом случае собственник реализует свое правомочие по распоряжению имуществом (право определить юридическую судьбу вещи), а не пользуется этим имуществом (извлекает его полезные свойства).
Также указано на то, что административное законодательство разделяет понятия «использование» и «реализация» ТМЦ. Так, выделены в отдельные составы правонарушений, например: нарушение порядка использования или реализации металлопродукции, лотерейных билетов, ветеринарных препаратов, семян и др. (ст. 12.2, 12.45, 15.41, 15.56 КоАП), в связи с чем отождествление действий лица по использованию товаров и их реализации в нарушение установленного законодательством порядка недопустимо.
Кроме того, налоговыми органами высказана точка зрения о том, что даже в случае использования ТМЦ без нанесения на них КИЗ этому использованию будет предшествовать приобретение (транспортировка), что, в свою очередь, образует самостоятельный состав административного правонарушения, а следовательно, субъект хозяйственной деятельности все равно будет привлечен к административной ответственности.
Полагаем, что применительно к рассматриваемой норме Указа N 510 под использованием следует также понимать и реализацию ТМЦ, а также иные действия, в том числе: приобретение, хранение, транспортировку с нарушением требований законодательства на сумму не более 10 базовых величин при условии устранения нарушений и (или) возмещения проверяемым субъектом причиненного вреда государству или иным лицам в течение трех рабочих дней со дня подписания акта проверки.
В противном случае анализируемая норма утрачивает какой-либо смысл и возможность ее применения, поскольку ответственность непосредственно за использование регламентирована лишь 4 статьями КоАП. Представляется, что в Указе N 510 намеренно закреплен термин «использование» как наиболее полно охватывающий все возможные виды действий с ТМЦ.
Отличие указанной позиции от мнения представителей ИМНС и УДФР КГК заключается в том, что термин «использование» они рассматривают лишь в узком смысле как использование в производстве, когда точнее представляется считать, что речь в пункте 18 Указа N 510 идет об использовании в предпринимательской деятельности.
Представляется, что указанная выше позиция представителей ИМНС и УДФР КГК не согласуется с проводимым в республике курсом либерализации экономики и является в определенной степени экономически нецелесообразной, принимая во внимание соотношение максимально допустимой суммы, установленной пунктом 18 Указа N 510 (не более 350000 руб.), и суммы, затрачиваемой государством на ведение административного процесса, с учетом того, что последние суммы в разы ее превышают.
Вместе с тем хотелось бы отметить, что представителями иных государственных органов, в том числе одной из прокуратур республики, также высказывается противоположная ИМНС и УДФР КГК точка зрения, которая сводится к следующему.
В абзаце 3 части 1 пункта 18 Указа N 510 определены критерии малозначительности совершенного правонарушения. Реализация на территории Республики Беларусь товаров, в том числе подлежащих маркировке контрольными (идентификационными) знаками, без контрольных (идентификационных) знаков либо с нанесенными на них контрольными (идентификационными) знаками в нарушение установленного законодательством порядка в случаях, когда в соответствии с законодательством маркировка товаров является обязательной, есть не что иное, как вовлечение этого товара в экономический оборот. Поэтому данная реализация будет охватываться понятием «использование ТМЦ». Наряду с этим обращается внимание на то, что использование ТМЦ с нарушением требований законодательства на сумму не более 10 базовых величин не будет являться административным правонарушением при условии устранения нарушений и (или) возмещения проверяемым субъектом причиненного вреда государству или иным лицам в течение трех рабочих дней со дня подписания акта проверки.
Вместе с обозначенными вопросами возникает также вопрос, будет ли считаться правонарушением использование денежных средств и ТМЦ с нарушением требований законодательства на сумму не более 10 базовых величин, совершенное повторно. Представляется, что нет, при условии соблюдения условий, связанных с устранением нарушения и возмещением вреда.
Подводя итог, можно констатировать, что, несмотря на значительное улучшение качества издаваемых нормативных правовых актов, все же еще есть над чем работать в целях исключения подобных случаев различного толкования норм, что, в свою очередь, будет в полной мере соответствовать требованиям статьи 31 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 N 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь».