Продавцы товара в рамках маркетинговых стратегий зачастую предлагают потребителям широкий спектр дополнительных услуг, сопровождающих продажу товара. Это могут быть монтаж, установка, наладка, последующее послегарантийное обслуживание и т.п. Предлагая данный сервис, продавцы не всегда задумываются о порядке оплаты данных услуг. С целью увеличения выручки часть продавцов указанные работы выполняет возмездно и ведет отдельный учет выручки. Другая часть предоставляет данные услуги безвозмездно.
При этом мало кто задумывается, что первый или второй порядок предоставления дополнительных (сопутствующих) услуг предопределяет отнесение их к вспомогательным или же второстепенным в деятельности субъекта хозяйствования, что, в свою очередь, обуславливает определенные налоговые последствия.
В частности, согласно содержанию общегосударственного классификатора Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности», утвержденного постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 28.12.2006 N 65 «Об утверждении, введении в действие, изменении и отмене технических нормативных правовых актов в области технического нормирования и стандартизации и общегосударственного классификатора Республики Беларусь» (далее — ОКРБ 005-2006), все виды деятельности подразделяются на три группы: основная, вспомогательная и второстепенная деятельность.
Основным отличием вспомогательной деятельности от второстепенной является то, что результат вспомогательной деятельности всегда предназначен для потребления в рамках субъекта, осуществляющего эти виды деятельности. К вспомогательным видам деятельности не относятся в том числе производство продукции, работ, услуг, значительная часть которых предназначена для продажи в предпринимательских целях, даже в том случае, если определенная ее доля потребляется для нужд основных видов деятельности. Указанная деятельность будет являться второстепенной.
Если же работы, услуги не предназначены для отдельной продажи, а выполняются безвозмездно, в рамках оплаты за сам основной товар, следует вести речь именно о вспомогательной деятельности.
Если деятельность субъекта отнесена к второстепенной, налогообложение доходов от нее осуществляется в установленном законом порядке отдельно от вида основной деятельности.
Рассмотрим на примере реализации систем спутникового телевидения и последующего их монтажа, установки и пусконаладки.
Пример.
Хозяйственным судом рассмотрено дело по заявлению индивидуального предпринимателя К., заинтересованное лицо — инспекция Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (ИМНС), о признании частично недействительным решения ИМНС <1>.
<1> Архив хозяйственного суда Гродненской области. — Решение от 30.10.2013 (дело N 130-12/2013).
В обоснование своих требований заявитель ссылается на неверную классификацию налоговым органом вида деятельности заявителя по монтажу, установке и пусконаладке оборудования для спутниковых систем телевидения для целей налогообложения, повлекшую необоснованное доначисление налогов и пеней в этой части.
Как следует из материалов дела, ИМНС было принято решение по акту проверки ИП К. о доначислении единого налога и пеней, а также возвращении из бюджета налога по упрощенной системе.
Согласно содержанию акта выездной плановой проверки ИП К. налоговым органом в проверяемый период с 22.01.2010 по 31.03.2013 установлен факт неверной, по мнению налогового органа, классификации деятельности, осуществляемой заявителем для целей налогообложения, — услуг по монтажу, установке и пусконаладке по заказам физических лиц комплектующих систем спутникового телевидения: цифровых спутниковых приемников, антенн спутниковых, конвертеров, мультифитов, переключателей, кабелей, разъемов, стеновых креплений и т.п.
Согласно пояснениям заявителя и содержанию акта проверки основным видом деятельности ИП К. является розничная продажа комплектующих материалов и оборудования для устройства систем спутникового телевидения, в том числе цифровых спутниковых приемников (SKYTECH 4100С DVB-S и других), антенн спутниковых, конвертеров, мультифитов, переключателей, кабелей, разъемов, стеновых креплений и т.п.
Согласно представленной заявителем копии руководства по эксплуатации реализуемого спутникового приемника SKYTECH 4100С DVB-S, а также описаниям других спутниковых приемников указанные устройства являются приемниками телевизионного вещания, предназначенными для приема телевизионного сигнала и последующей его передачи для воспроизведения на экране телевизора. Указанные устройства предназначены для бытового использования.
Заявителем представлен сертификат соответствия указанного оборудования техническим требованиям к приемному оборудованию систем цифрового телевизионного вещания DVB, ТУ ВУ 190560110.001-2010.
Таким образом, реализуемое заявителем оборудование, а также антенны спутниковые, конвертеры, мультифиты, переключатели, кабели, разъемы, стеновые крепления, предназначенные для соединения одного с другим в единую систему приема спутникового телевизионного цифрового сигнала, являются в совокупности оборудованием, принимающим телевизионный сигнал.
Согласно представленным заявителем актам сдачи-приемки выполненных работ им осуществлялись в период с 22.01.2010 по 31.03.2013 монтаж, установка и пусконаладка оборудования для спутниковых систем телевидения. При этом согласно содержанию всех представленных сторонами по делу актов оплата от заказчика данных работ принималась заявителем отдельно за оборудование (в актах выделялась стоимость оборудования) и отдельно за монтаж и установку (в актах выделялась стоимость работ по монтажу и установке). Оплата согласно корешкам талонов, квитанциям о приеме наличных денежных средств, пояснениям заявителя принималась им от населения по квитанциям отдельно за оборудование и отдельно за выполненные работы. При этом анализ представленных сторонами актов сдачи-приемки выполненных работ, приходных кассовых документов указывает на то, что в общей стоимости работ стоимость оборудования составляла около 78%, а стоимость работ — около 22%. Выручка по работам учитывалась предпринимателем отдельно, декларировалась и облагалась им налогом по упрощенной системе.
Таким образом, судом с достоверностью установлен факт ведения раздельного учета выручки по реализации товаров и выполнению заявителем работ.
При этом, как следует из пояснений заявителя, он исходил из отнесения работ к вспомогательным по основному виду его деятельности — розничной торговле системами спутникового телевидения и комплектующими к ним.
Как следует из содержания пунктов 2.1 — 2.4 ОКРБ 005-2006, видом экономической деятельности является процесс, когда материальные ресурсы, оборудование, труд, технология сочетаются таким образом, что это приводит к получению однородного набора продукции (товаров или услуг). При этом один вид деятельности может состоять из одного простого процесса, например ткачества, но может охватывать и целый ряд подпроцессов, из которых каждый входит в отдельную классификационную группировку. Например, производство автомобилей считается одним видом деятельности, несмотря на то что этот комплексный процесс включает в себя такие подвиды деятельности, как литье, сварка, сборка, окраска и т.д.
Основным видом деятельности является вид деятельности, который вносит наибольший вклад в показатель, принятый в качестве критерия для определения основного вида деятельности статистической единицы, т.е. вид деятельности, по которому величина этого показателя превосходит его величину по любому другому виду деятельности статистической единицы. Второстепенным видом деятельности является вид деятельности, направленный на производство продукции для третьих лиц, но не являющийся основным. Вспомогательным видом деятельности является вид деятельности, направленный на содействие основному и второстепенным видам деятельности статистической единицы, обеспечивая производство товаров и услуг промежуточного характера.
Согласно разделу 3 ОКРБ 005-2006 продукция и основного, и второстепенных видов деятельности предназначена для сбыта на рынке или других видов использования (например, для хранения с целью последующего сбыта или дальнейшей обработки).
Продукция вспомогательных видов деятельности всегда предназначена для потребления субъектами, осуществляющими эти виды деятельности. Хотя большинство субъектов, осуществляющих вспомогательные виды деятельности, производит услуги, в качестве вспомогательных могут рассматриваться в виде исключения некоторые товаропроизводящие виды деятельности, однако произведенные таким образом товары не могут стать физическим компонентом продукции основной деятельности (например, инструменты, строительные леса и т.д.).
Вспомогательная деятельность не должна учитываться при определении кода вида деятельности субъекта, к которому относится эта вспомогательная деятельность.
К вспомогательным видам деятельности не относится в том числе производство продукции, значительная часть которой предназначена для продажи в предпринимательских целях, даже в том случае, если определенная ее доля потребляется для нужд основных видов деятельности.
В то же время установка, осуществляемая как услуга, сопровождающая продажу оборудования, является вспомогательным видом деятельности (например, установка электрооборудования на дому розничным торговцем).
С учетом изложенного, принимая во внимание возмездный характер выполняемых заявителем работ по монтажу, установке и пусконаладке систем спутникового телевидения, раздельный учет выручки по реализации оборудования, а также его монтажу, установке и пусконаладке, а также тот факт, что монтаж, установка и пусконаладка оборудования предлагались заявителем согласно им же представленным объявлениям наравне с розничной продажей, суд приходит к выводу, что налоговым органом сделан обоснованный вывод в обжалуемом решении о том, что деятельность по монтажу спутникового оборудования, осуществляемая заявителем, является дополнительным видом деятельности, подлежащим отдельному учету. Потребление результата данных работ индивидуальным предпринимателем в рамках реализации оборудования для систем спутникового телевидения опровергается материалами дела.
В соответствии с содержанием секции F таблицы 2 ОКРБ 005-2006 деятельность по монтажу, наладке и техническому обслуживанию в зданиях и других строительных объектах электропроводов, электроарматуры и электроприборов телевизионных систем, в том числе антенн, относится к подклассу 45310 «Электромонтажные работы». С учетом изложенного деятельность заявителя по монтажу, установке и пусконаладке по заявкам населения и организаций цифровых спутниковых приемников, спутниковых антенн, конверторов, мультифитов, переключателей, кабелей, разъемов и стеновых креплений, учет которой осуществлялся заявителем отдельно от реализации, обоснованно отнесена налоговым органом к электромонтажным работам.
Довод заявителя о необходимости отнесения указанной деятельности к монтажу, наладке, ремонту и техническому обслуживанию передающей аппаратуры по подклассу 32209 секции D таблицы 2 ОКРБ 005-2006 не может быть принят во внимание, поскольку оборудование для спутникового телевидения, монтаж, установка и пусконаладка которого осуществлялись заявителем, относится не к промышленному передающему оборудованию, а к оборудованию, принимающему телевизионный сигнал для бытовых нужд.
Довод заявителя о необходимости отнесения указанной деятельности к ремонту бытовой радиоэлектронной аппаратуры по подклассу 52722 секции G таблицы 2 ОКРБ 005-2006 также не может быть принят во внимание, поскольку, как следует из содержания представленных сторонами актов сдачи-приемки выполненных работ, заявителем выполнялись работы по монтажу, установке и пусконаладке оборудования для спутникового телевидения, а не ремонт бытовой радиоэлектронной аппаратуры радиоприемников, телевизоров, магнитофонов, видеомагнитофонов, телефонных аппаратов и т.п., составляющих указанный подкласс.
С 01.01.2011 в силу вступили изменения, внесенные в статью 296 Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) Законом Республики Беларусь от 15.10.2010 N 174-З «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Республики Беларусь». В частности, подпункт 1.15 пункта 1 статьи 296 НК дополнен таким видом деятельности, за осуществление которой индивидуальными предпринимателями уплачивается единый налог, как электромонтажные работы.
При этом согласно пункту 2 статьи 296 НК индивидуальные предприниматели при осуществлении данного вида деятельности не вправе применять иной порядок налогообложения в отношении этих видов деятельности, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь и пунктом 2 статьи 296 НК.
Иное Президентом Республики Беларусь и пунктом 2 статьи 296 НК не установлено.
Как следует из содержания акта выездной плановой проверки ИП К., в рамках проверяемого периода с 01.01.2011 по 31.03.2013 заявителем единый налог с выручки от осуществляемых им электромонтажных работ не уплачивался.
Базовые ставки единого налога установлены в приложении 25 к НК. При этом в соответствии со статьей 298 НК областные и Минский городской Советы депутатов устанавливают ставки единого налога за отчетный период в пределах базовых ставок этого налога. Решением Гродненского областного Совета депутатов от 09.12.2010 N 44 «Об установлении ставок единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц» были установлены ставки единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц при оказании потребителям услуг (выполнении работ), в том числе по г. Слониму.
С учетом изложенного решением налогового органа ИП К. обоснованно доначислен единый налог за период с 01.01.2011 по 31.03.2013. Расчет налога проверен судом и признан обоснованным.
За несвоевременную уплату единого налога решением налогового органа заявителю обоснованно доначислена пеня в соответствии с пунктом 4 статьи 52 НК. В соответствии со статьей 52 НК пенями признаются денежные суммы, которые плательщик (иное обязанное лицо) должен уплатить в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством. Сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающейся к уплате сумме налога, сбора (пошлины) независимо от применения других способов обеспечения исполнения налогового обязательства, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства. Сумма пени, подлежащей уплате, проверена судом и признана обоснованной.
Согласно статье 229 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — ХПК) обязанность доказывания законности действий (бездействия) государственного органа, органа местного управления и самоуправления или должностного лица возлагается на государственный орган, орган местного управления и самоуправления или должностное лицо, совершившие действия (допустившие бездействие), которые обжалуются.
С учетом содержания статьи 229 ХПК согласно части 2 статьи 100 ХПК заинтересованное лицо должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на обоснование своих возражений. Лица, участвующие в деле, в процессе доказывания определяют объем фактов, подлежащих доказыванию, собирают доказательства, подтверждающие факты, подлежащие доказыванию, представляют доказательства, участвуют в их исследовании в судебном заседании, высказывают суду свое мнение по оценке доказательств.
В ходе исследования и оценки совокупности собранных по делу доказательств судом с достоверностью установлен факт соответствия обжалуемого решения ИМНС в обжалуемой части законодательству и фактическим обстоятельствам, решение не нарушает права и интересы заявителя.
В силу изложенного в удовлетворении требования о признании частично недействительным указанного решения было отказано.