Поскольку нарушения налогового законодательства, регулирующего вопросы взимания налога на добавленную стоимость, имели место, решение налогового органа о взыскании доначисленных налоговых платежей признано законным.
ОДО “Э” обратилось в хозяйственный суд с требованием признать незаконным решение налоговой инспекции в части взыскания налога на добавленную стоимость и иных налоговых платежей. Заявитель считал неправомерными начисления НДС с применением методики расчета налога по наценке на товар, реализуемый в органах общественного питания, так как наценка не подлежала включению в цену товара, а добавлялась к ней, как это было указано в Методических указаниях о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, действовавших в проверяемый период (с 01.01.2000 г. по 26.01.2001 г.). В этом нормативном акте не содержались указания на то, что налоговой базой при исчислении НДС по расчетной ставке является стоимость реализованных товаров с учетом всех налогов, сборов и отчислений, взимаемых при реализации товаров. Заявитель указал также на то, что Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением ГНК от 29.06.2001 года N 94, лишь с 01.08.2002 г. предусмотрено включение в налоговую базу налогов, сборов и отчислений. Налоговый орган же допричислил налоговые платежи за период с 2001 по 2003 год.
Заявитель сослался и на п. 1 ст. 7 Закона “О налоге на добавленную стоимость”, согласно которому налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из стоимости этих товаров (работ, услуг), представляет собой регулируемые розничные цены (тарифы). Согласно постановлениям Совета Министров Республики Беларусь N 398 от 26.03.2001 г., N 1036 от 12.07.2001 г., и N 943 от 18.06.1999 г. цены на продукцию пищевой промышленности регулировались путем установления предельных индексов изменения отпускных цен, что учитывалось заявителем при исчислении и уплате налога.
Заявитель оспорил начисление НДС на товары, поступившие на переработку в кулинарию от населения и реализованные в октябре – декабре 2001 года, указав, что на эти товары в проверяемом периоде торговая надбавка не начислялась и соответственно не выделялся НДС, поскольку население (физические лица) не является его плательщиком, а заявитель не получал дополнительного дохода от переработки и реализации полученного от населения мяса, кроме той наценки по общественному питанию.
По мнению заявителя, неправильное исчисление налоговым органом налога повлекло изменение величины валового дохода и необоснованное доначисление сумм платежей в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды, в местные целевые бюджетные фонды стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевого сбора на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда в 2003 году.
Налоговый орган требования заявителя считает необоснованными, ссылаясь на допущенные заявителем в период с 01.04.2001 г. по 31.06.2003 г. нарушения налогового законодательства, регулирующего порядок исчисления НДС по расчетной ставке налога, определяемой в соответствии с Методическими указаниями “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, утвержденными приказом ГНК от 13.12.1999 г. Заявителю в соответствии с п. 52 Методических указаний, п. 41 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость следовало исчислять налог по товарам, реализуемым по свободным и регулируемым (фиксированным) розничным ценам, исходя из расчетной ставки, определенной делением суммы налога на добавленную стоимость по товарам, имеющимся в отчетном налоговом периоде, на стоимость этих товаров с учетом налога на добавленную стоимость. Для применения этой методики заявитель должен был обеспечить ведение учета реализуемых товаров по ценам реализации и отдельный учет налога, включаемого в цену товара, чего не было сделано. Налоговый орган сослался также на Временный порядок ценообразования на продукцию общественного питания, утвержденный Министерством экономики, Министерством финансов и ГНК Республики Беларусь, которым определено, что цены на продукцию предприятий общественного питания формируются исходя из набора сырья в розничных ценах с учетом налога на добавленную стоимость и предусмотренных предприятием наценок. В связи с этим наценка включала в себя налог на добавленную стоимость и заявитель обязан был производить выделение налога из наценки, что им не выполнено. Заявитель по причине необеспечения учета реализуемых товаров по ценам реализации и раздельного учета налога, учета оборотов по реализации товаров не отразил сумму налога по поступившим в октябре – декабре 2001 года товарам от населения, что и привело к занижению расчетной ставки НДС.
Суд отказал в удовлетворении требований заявителя на основании следующего.
Согласно Законам “О бюджете Республики Беларусь на 2001 год”, “О бюджете Республики Беларусь на 2002 год”, “О бюджете Республики Беларусь на 2003 год” (соответственно статьи 48, 45 и 47) была установлена очередность включения в отпускные цены (тарифы) на товары (работы, услуги) сумм налогов, сборов, и отчислений, уплачиваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь из выручки от реализации товаров (работ, услуг). Согласно подпункту 1.1 ст. 2 Закона “О налоге на добавленную стоимость” объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь. В соответствии с п. 2 ст. 6 этого Закона при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, полученных им в денежной, натуральной и иной формах. Подпункт 1.2 п. 1 ст. 7 Закона налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг) определяет как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя налог. Этот порядок распространяется как на операции по реализации произведенных товаров (работ, услуг), так и на операции по реализации приобретенных товаров (работ, услуг).
Временным порядком ценообразования на продукцию общественного питания с 01.01.2000 г. введен зачетный метод исчисления НДС и определено, что его исчисление для предприятий общественного производится по методике, установленной ГНК для организаций розничной торговли. Согласно подп. 6.2 Методических указаний “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, утвержденных приказом ГНК от 13.12.1999 N 310, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется из всех доходов налогоплательщика, полученных им в денежной, натуральной и иной форме, и включает в себя сумму наценки. В названные Методические указания постановлением ГНК от 21.12.2000 N 1964, вступившим в силу с 10.01.2001 г., были внесены изменения, согласно которым в п. 52 был определен порядок исчисления налога по товарам, реализуемым по свободным и регулируемым (фиксированным) розничным ценам, и установлено, что организации розничной торговли и общественного питания могут производить исчисление налога, исходя из расчетной ставки, определенной делением суммы налога на добавленную стоимость по товарам, имеющимся в отчетном налоговом периоде, на стоимость этих товаров с учетом налога на добавленную стоимость. С учетом схемы расчета суммы налога следовало обеспечить как ведение учета реализуемых товаров по ценам реализации, так и отдельный учет налога, включаемого в цену товара. Такой же порядок исчисления и уплаты налога установлен п. 41 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением ГНК от 29.06.2001 N 94. При отсутствии отдельного учета сумм налога, включенных в цену товара, исчисление налога следовало производить по ставке 20 процентов.
Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, заявитель в период с 01.04.2001 г. по 31.12.2001 г., с 01.01.2002 г. по 31.12.2002 г. и с 01.01.2003 г. по 31.06.2003 г. при исчислении и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость на реализованные в розничной торговле и общепите товары в нарушение вышеизложенных требований законодательства не обеспечил ведение отдельного учета реализуемых товаров по ценам реализации и ведение отдельного учета налога, включаемого в цену товара, в результате чего НДС с наценки на товар по общепиту не выделялся, сумма налога не участвовала в определении расчетной ставки налога, что привело к его занижению.
Проверкой установлен факт занижения валового дохода по общепиту, так как объем выручки был отражен без учета НДС, что привело к занижению подлежащих обязательной уплате в бюджет отчислений в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и отчисления средств пользователям автомобильных дорог и отчислений в местные бюджетные целевые фонды стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционные фонды и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда.
Доначисление плательщику суммы налога на добавленную стоимость признано судом правомерным, поскольку плательщик не имел права на налоговые вычеты, так как первичные учетные документы продавца – нерезидента Республики Беларусь, которыми должен был сопровождаться товар и на основании которых могут производиться налоговые вычеты, ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства им не были представлены.
Хозяйственный суд рассмотрел заявление ЗАО “С” о признании недействительным решения налоговой инспекции, вынесенного на основании неверного толкования законодательства, регулирующего порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость (НДС).
Судом установлены следующие обстоятельства.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты проверяемым лицом (заявителем) налогов и неналоговых платежей в бюджет и в государственные целевые бюджетные фонды, прочих вопросов. В ходе проверки установлено, что в нарушение п. 14 постановления Совета Министров и Нацбанка от 11.08.1993 N 536/20 “О мерах по упорядочению торгово-экономических отношений и взаиморасчетов с государствами, ранее входившими в СССР” (с учетом изменений, внесенных постановлением Совмина РБ от 08.02.1994 N 62 “О мерах государственной поддержки конверсии и структурной перестройки промышленности”) заявитель занизил выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в 2002 году на 1886587 руб., в январе – мае 2003 году – на 3709172 руб. В результате занижения валового дохода в нарушение Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина СССР N 56 в 2002 году на 859793 руб., а также в результате нарушения п. 35 действовавшей в проверяемом периоде Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением ГНК от 29.06.2001 N 94, выразившегося в необоснованном принятии к вычету суммы налога в размере 736173 руб., выделенной продавцом – нерезидентом Республики Беларусь при приобретении товаров, которые в данном случае должны относиться на увеличение стоимости товара, валовый доход был занижен на 123620 руб. (859793 руб. – 736173 руб.). В нарушение Закона “О налоге на добавленную стоимость”, пунктов 16, 27, 32 – 34, 48 Методических указаний “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (утверждены приказом ГНК от 13.12.1999 N 310); Инструкции о порядке исчисления и уплаты НДС (утверждена постановлением ГНК от 29.06.2001 N 94); Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами – участниками Содружества Независимых Государств от 25 ноября 1998 года, заключенного между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации заявителем был занижен НДС. В нарушение Закона “О бюджете Республики Беларусь на 2002 год” в результате нарушений при определении выручки (валового дохода) от реализации продукции (работ, услуг) и при определении облагаемого оборота были занижены отчисления в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, отчисления в фонд стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, налог на прибыль, транспортный сбор на обновление и восстановление городского, пригородного пассажирского транспорта. Кроме того, заявитель в нарушение постановления Кабинета Министров Республики Беларусь от 21.08.1995 N 456 “О перечне видов деятельности, на осуществление которых требуется специальное разрешение (лицензия)” в проверяемом периоде осуществлял оптовую торговлю товарами без получения специального разрешения (лицензии), доход от чего в 2002 году составил 95381 руб.
Суд не признал решение налоговой инспекции незаконным.
В проверяемом периоде заявитель (покупатель товаров, работ, услуг) при определении сумм НДС, подлежащих к уплате в бюджет Республики Беларусь, принимал к зачету сумму налога, указанную продавцом товаров – нерезидентом Республики Беларусь. В соответствии с Законом “О налоге на добавленную стоимость” плательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, определенную в соответствии с Законом, на налоговые вычеты, которые производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании оформленных таможенных деклараций и копий документов, подтверждающих факт уплаты налога по товарам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь. Вычету подлежат фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете.
Согласно ст. 18 Закона особенности применения налога в отношении товаров (работ, услуг), ввозимых на территорию Республики Беларусь из государств – участников Содружества Независимых Государств или вывозимых с территории Республики Беларусь в государства – участники Содружества Независимых Государств, могут устанавливаться межгосударственными (межправительственными) соглашениями Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг). В случае отсутствия межгосударственного (межправительственного) соглашения порядок и условия применения налога в отношении товаров (работ, услуг), указанных в части первой ст. 18, определяются Президентом Республики Беларусь по каждому отдельному государству – участнику Содружества Независимых Государств. Согласно п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 23.05.2000 N 282 “О применении налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в торговых отношениях с некоторыми государствами – участниками Содружества Независимых Государств” по мере вступления в силу двусторонних межправительственных соглашений между Республикой Беларусь и государствами – участниками Содружества Независимых Государств, названными в пункте 1 Указа, о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) или присоединения каждого из них к Соглашению о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами – участниками Содружества Независимых Государств от 25 ноября 1998 г., при взаимной торговле Республики Беларусь с этими государствами взимание налога на добавленную стоимость осуществляется в порядке, установленном данными соглашениями. Согласно абзацу 3 главы 1 Положения о механизме взимания косвенных налогов и контроля за фактическим перемещением товаров (работ, услуг) при переходе на взимание по принципу страны назначения, являющегося приложением к Соглашению о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами – участниками Содружества Независимых Государств от 25.11.1998 г., ратифицированному Законом Республики Беларусь от 30.06.1999 г. N 273-З “О ратификации Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами – участниками Содружества Независимых Государств”, в отношении товаров, которые могут ввозиться на территории государств – участников Соглашения без таможенного оформления и контроля, а также в отношении работ и услуг косвенные налоги взимают налоговые органы страны назначения.
Первичные учетные документы установленного образца, выставленные продавцом при приобретении налогоплательщиком (заявителем) товара, на основании которых производятся налоговые вычеты, налоговой проверкой не выявлены и суду не представлены.
Налоговый орган вправе не проводить дополнительную проверку и по ее результатам составлять дополнительный акт, если в первоначально составленном в ходе рейдовой проверки акте отражено существо выявленного правонарушения, а проведение дополнительной проверки не повлечет выявления каких-либо новых обстоятельств, связанных с составом ранее обнаруженного правонарушения.
Предприниматель обратился в хозяйственный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о применении санкции за нарушение установленного порядка использования кассовых суммирующих аппаратов (КСА).
В ходе рейдовой проверки, проводившейся 12.10.2003 г., должностными лицами ИМНС в принадлежащем истцу пункте розничной продажи (торговом павильоне) зафиксировано нарушение установленного порядка эксплуатации КСА, которое выразилось в следующем: кассовый аппарат в торговом объекте находился в месте, недоступном для его визуального просмотра покупателями (место нахождения кассового аппарата в момент проверки зафиксировано в акте), чем нарушено требование п. 10 Положения о порядке использования юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями кассовых суммирующих аппаратов и специальных компьютерных систем для приема наличных денежных средств при реализации товаров (работ, услуг), утвержденного постановлением МНС Республики Беларусь от 08.02.2002 г. N 11. По результатам проверки составлен акт, на основании которого принято решение о применении к заявителю за нарушение, ответственность за которое предусмотрена подпунктом 1.10 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 16.01.2002 г. N 40, экономических санкций в виде штрафа (20 базовых величин).
Заявитель обжаловал это решение, оно было отменено вышестоящей налоговой инспекцией, и была назначена дополнительная проверка, основания для его отмены не были связаны с доводами, изложенными в жалобе: отмена решения была обусловлена ссылкой на требования п. 14 Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 15.11.1999 г. N 673, согласно которому акт проверки должен быть подписан проверяемым лицом. На момент принятия обжалуемого решения в акте подпись предпринимателя отсутствовала, была лишь подпись его продавца, указанного в акте в качестве представителя предпринимателя.
11.11.2003 г. акт проверки был подписан заявителем, 19.11.2003 г. на основании этого акта принято новое решение, одинаковое по содержанию с ранее отмененным. Оно было обжаловано в вышестоящую ИМНС, но оставлено без изменений.
Заявитель в обоснование своего требования, направленного в суд, указал, что факт нарушения им порядка эксплуатации КСА отсутствует, так как используемый им аппарат “Интеграл-003” в момент проверки находился внутри стеклянного прилавка в месте, позволявшем покупателям его визуально просматривать. В подтверждение этого довода представлены фотографии торгового прилавка. Заявитель также указал, что решение подлежит отмене и потому, что оно принято на основании первоначального акта проверки от 12.10.2003 г. без проведения дополнительной проверки и составления дополнительного акта. Также заявитель указал, что согласно п. 23 Порядка, утвержденного Указом N 673, решение о применении экономических санкций должно быть принято контролирующим органом не позднее 30-дневного срока со дня получения материалов проверки. Так как с момента проведения проверки до момента вынесения оспариваемого решения прошло более месяца, санкции применены неправомерно.
Возражая против доводов заявителя, налоговый орган указал, что факт нарушения подтвержден материалами проверки, место, в котором по утверждению заявителя в момент проверки находился кассовый аппарат, нельзя признать пригодным для его визуального просмотра покупателями. Относительно довода о нарушении налоговым органом законодательства в части проведения дополнительной проверки указал, что проведения таковой проверки для вынесения оспариваемого решения не требовалось исходя из характера нарушения, так как оно не касается существа противоправных действий, установленных первоначально.
Суд отказал в признании решения налогового органа недействительным на основании следующего.
Согласно п. 10 Положения о порядке использования юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями кассовых суммирующих аппаратов и специальных компьютерных систем для приема наличных денежных средств при реализации товаров (работ, услуг) индивидуальные предприниматели, использующие КСА, обязаны устанавливать их в местах, доступных для визуального просмотра покупателем (потребителем), информации индикатора покупателя кассового суммирующего аппарата или специальной компьютерной системы, отображающего сумму денежных средств, проведенную по кассовому суммирующему аппарату и (или) специальной компьютерной системе, и в подтверждение суммы принятых наличных денежных средств выдавать покупателю (потребителю) чеки кассового суммирующего аппарата или специальной компьютерной системы. Согласно Указу Президента Республики Беларусь от 16.01.2002 г. N 40 нарушение порядка использования КСА при реализации товаров через стационарные торговые пункты влечет наложение штрафа на индивидуальных предпринимателей от 20 до 100 базовых величин. Эти нормативные акты содержат достаточные основания для применения к заявителю экономической ответственности. Суд не принял во внимание довод заявителя о том, что в момент проверки используемый им КСА мог беспрепятственно просматриваться покупателями визуально. В акте проверки зафиксировано, что аппарат находился в месте, недоступном для его визуального просмотра (на полу под витриной). Это подтверждено и представленными заявителем фотографиями, на которых КСА запечатлен на нижней полке стеклянного прилавка на уровне пола. При этом на остальных полках витрины над кассовым аппаратом разложены товары, что также затрудняет визуальный просмотр КСА.
Не принят во внимание довод относительно принятия решения без проведения дополнительной проверки и составления дополнительного акта. Согласно подпункту 145.3 действующего в проверяемом периоде Положения о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами при отмене вышестоящим налоговым органом решения нижестоящей инспекций дополнительная проверка не назначается, если факты, приведенные в жалобе плательщика, не требуют проверки. В рассматриваемой ситуации, учитывая характер проводившейся проверки и выявленного нарушения, дополнительная проверка не требовалась, так как в ходе ее проведения не могло быть установлено каких-либо новых обстоятельств, которые могли бы быть предметом для отражения в новом (дополнительном) акте.
Относительно довода заявителя о пропуске налоговым органом 30-дневного срока для принятия решения по акту проверки суд в решении указал, что согласно п. 23 вышеуказанного Порядка основанием для освобождения субъекта хозяйствования от экономической ответственности является истечение 3-месячного срока со дня обнаружения экономического правонарушения. Оспариваемое заявителем решение было принято в пределах названного срока давности привлечения субъекта к экономической ответственности.
Поскольку налоговый орган во исполнение определения о судебном приказе реализовал лишь часть описанного у плательщика-должника имущества в счет погашения долга по уплате местного сбора, суд счел возможным вынесение налоговым органом распоряжения о списании с плательщика-должника оставшейся суммы долга по налоговому обязательству во внесудебном порядке.
Хозяйственный суд рассмотрел заявление индивидуального предпринимателя о признании недействительным распоряжения налоговой инспекции.
На основании акта рейдовой проверки, в котором установлено осуществление истцом розничной торговли без уплаты местного сбора за право торговли, принято решение о взыскании с заявителя экономической санкции. Хозяйственный суд определением о судебном приказе взыскал с предпринимателя в доход государства сумму местного сбора, обратив взыскание на имущество стоимостью 2910073 руб. согласно акту описи. В ходе исполнения этого определения было реализовано имущества на сумму 535488 руб. Позднее налоговым органом вынесено распоряжение о взыскании с предпринимателя 1684512 руб. местного сбора за право торговли и предъявлено к оплате платежное требование на указанную сумму. Предприниматель оспорил это распоряжение в суде, который отказал в удовлетворении требования заявителя, указав, что согласно ст. 12 ГК ненормативный акт государственного органа может быть признан недействительным по требованию лица, чьи права нарушены, если такой акт не соответствует иному законодательному акту и нарушает гражданские права и охраняемые законодательными актами интересы гражданина. Согласно Закону “О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь” инспекция по рассмотренным материалам о нарушении законодательства о налогах и предпринимательстве выносит распоряжения о принудительном взыскании задолженности по платежам в бюджет, финансовых санкций и пени. Оспариваемое распоряжение вынесено с соблюдением требований законодательства.
Сумма местного сбора взыскана в порядке приказного судопроизводства. На момент вынесения распоряжения налоговым органом недоимка заявителя составляла 1684512 руб., она и была указана в распоряжении и платежном требовании.
Несмотря на то что по акту описи стоимость арестованного имущества составила 2910073 руб., из представленных налоговым органом документов суд усмотрел, что при реализации описанного имущества выручено лишь 535488 руб. Таким образом, отсутствуют основания считать, что налоговый орган описал и изъял имущество, стоимость которого превысила задолженность по уплате заявителем местного сбора.
Суд пришел к выводу, что суммовая разница при пересчете иностранной валюты платежа в национальную валюту относится на финансовый результат деятельности организации в виде ее внереализационных доходов.
УП “М” обратилось в хозяйственный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции. Установлено, что заявитель в договорах на поставку продукции собственного производства резидентам Республики Беларусь предусматривал цены в долларах США с оплатой в белорусских рублях по курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на момент оплаты, которая поступает по истечении 3 – 8 месяцев с момента отгрузки. Согласно учетной политике на предприятии выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражалась по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Вследствие этого возникала “суммовая разница” между курсом Нацбанка на день отгрузки и на день оплаты товара. Ее заявитель относил на свой финансовый результат с отражением по кредиту (дебету) счета 80 “Прибыли и убытки” (внереализационные доходы), после чего, руководствуясь п. 10 Инструкции о порядке исчисления и сроках уплаты единым платежом целевых сборов на формирование местных целевых бюджетных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевого сбора на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда, утвержденной постановлением МНС и Минфина Республики Беларусь от 31.05.2002 N 59/81 (далее – Инструкция), не исчислял и не уплачивал республиканский единый платеж и целевые сборы от внереализационных доходов, что признано налоговым органом нарушением налогового законодательства.
Налоговый орган указал, что вся сумма поступившей предприятию выручки в белорусских рублях связана с реализацией продукции собственного производства и в соответствии с подп. 3.5 раздела 3 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), эти суммовые разницы не могли относиться к доходам, непосредственно не связанным с производством и реализацией продукции, а подлежали отражению по кредиту (дебиту) счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” с последующим исчислением всех налогов из выручки. При этом налоговый орган сослался на разъяснение МНС Республики Беларусь N 4-2-10/4552 от 16.05.2003 г., согласно которому разница в цене, возникающая в связи с изменением курса иностранной валюты с даты реализации, определенной на дату отгрузки, до даты перечисления денежных средств по договору в национальной валюте, так же, как и ранее отраженная сумма, непосредственно связана с реализацией производимой предприятием продукции.
Суд удовлетворил требование заявителя, указав в решении следующее.
В 2001, 2002 и 2003 годах во исполнение Законов “О бюджете в Республике Беларусь” утверждались Инструкции о порядке исчисления и сроках уплаты единым платежом целевых сборов на формирование местных целевых бюджетных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевого сбора на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда (постановления ГНК Республики Беларусь и Минфина от 21.02.2001 г. N 15/17, МНС Республики Беларусь и Минфина Республики Беларусь от 31.05.2002 г. N 59/81 и МНС Республики Беларусь от 18.03.2003 г. N 30), в которых имеются разделы, разъясняющие порядок определения объекта обложения целевым сбором. В этих Инструкциях в зависимости от особенностей деятельности субъекта хозяйствования в качестве объекта налогообложения могут являться: выручка от реализации товаров, работ, услуг (в том числе от реализации товаров (работ, услуг) своим работникам, включая реализацию в порядке натуральной оплаты труда и товаров (работ, услуг) в обмен на эквивалентное по стоимости количество товаров (работ, услуг); доход за вычетом расходов по уплате процентов, комиссионных и прочих банковских расходов; валовый доход; балансовая прибыль.
Постановлением МНС от 04.09.2003 г. N 82 были внесены дополнения в постановление МНС от 18.03.2003 N 30. Согласно подп. 5.5 Инструкции N 30 (в редакции постановления от 04.09.2003 г. N 82) объектом обложения целевыми сборами у плательщиков с учетом особенностей их деятельности является, в том числе разница, возникающая в связи с изменением курса иностранной валюты или условной денежной единицы с даты реализации, если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по отгрузке объектов, до даты, установленной для определения величины обязательства, по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях. Таким образом, с момента вступления постановления от 04.09.2003 г. N 82 в действие был установлен объект обложения целевым сбором, который отсутствовал в ранее действовавших Инструкциях.
Согласно подп. 3.3 раздела 3 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере ее оплаты (при безналичных расчетах – по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами – по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. В соответствии со ст. 6 Закона “О бухгалтерском учете и отчетности” ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется согласно учетной политике организации, сформированной в соответствии с законодательством Республики Беларусь и утвержденной решением руководителя организации. Согласно приказам по предприятию выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, в бухгалтерском учете сумма выручки отражалась по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” на дату отгрузки, с которой производится исчисление налогов, предусмотренных налоговым законодательством.
Поскольку расчеты по договорам, заключенным в иностранной валюте, производились в белорусских рублях по оговоренному в договоре курсу иностранной валюты на дату платежа, но по времени оплаты не совпадали с датой отгрузки, возникали суммовые разницы по дебиторской задолженности, отражаемой по дебету (кредиту) счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и дебету (кредиту) счета 80 “Прибыли и убытки”. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 80 “Прибыли и убытки” предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия в отчетном году. Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), иных материальных ценностей и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. По дебету счета 80 отражаются убытки (потери), а по кредиту – прибыль (доходы) предприятия. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. Следовательно, суммовая разница относится на финансовые результаты деятельности предприятия в виде внереализационных доходов (при росте курса иностранной валюты) в месяце поступления оплаты. Согласно Инструкциям (подп. 8.7 от 21.02.2001 г. N 15/17, п. 10 от 31.05.2002 г. N 59/81 и п. 14 от 18.03.2003 г. N 30) юридические лица не производят исчисления целевых сборов от внереализационных доходов.