Взимание налога на добавленную стоимость при экспорте товаров резидентами из Республики Беларусь в Российскую Федерацию с 1 января 2005 г. регулируется Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, ратифицированным Законом Республики Беларусь от 01.11.2004 N 323-З (далее — Соглашение), и Законом Республики Беларусь от 19.12.1991 N 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции Закона Республики Беларусь от 16.11.1999 N 324-З) (с изменениями и дополнениями) (далее — Закон о НДС).
Такой вывод сделали судебные инстанции, рассматривавшие заявление индивидуального предпринимателя Б. (далее — ИП Б., заявитель) о признании недействительным решения инспекции по налогам и сборам Республики Беларусь (далее — ИМНС, налоговый орган) от 23.06.2008 в части доначисления заявителю налога на добавленную стоимость (далее — НДС) за 2005 и 2006 годы и пени за его несвоевременную уплату.
Позиция заявителя
В исковом заявлении ИП Б. отмечает, что ИМНС необоснованно признает его плательщиком НДС за период с 01.05.2005 по 30.04.2006 на основании того, что с 02.05.2005 он начал выделять ставку и сумму указанного налога в товарно-транспортных накладных (далее — ТТН) при реализации творога в Россию (получатель — ООО «А», г. Санкт-Петербург). При этом налоговый орган сослался на статью 1-1 Закона о НДС (в редакции Закона Республики Беларусь от 01.01.2004 N 260-З), в соответствии с которой индивидуальный предприниматель признается плательщиком НДС в течение двенадцати последовательных календарных месяцев начиная с месяца возникновения обязательств по исчислению и уплате налога.
Заявитель отмечает, что в соответствии с пунктом 1 статьи 1 Закона о НДС плательщиками НДС признаются:
- организации, определенные пунктом 2 статьи 13 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — организации):
- индивидуальные предприниматели с учетом особенностей, установленных статьей 1-1 Закона о НДС;
- организации и физические лица, признаваемые плательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Республики Беларусь в соответствии с таможенным законодательством Республики Беларусь.
Поэтому заявитель сослался на то, что ООО «А» не является плательщиком НДС ни в соответствии в пунктом 2 статьи 13 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК), ни в соответствии с таможенным законодательством Республики Беларусь, которое согласно части первой статьи 5 Таможенного кодекса Республики Беларусь 1998 года (в редакции Закона Республики Беларусь от 15.11.2004 N 332-З) в 2005 году состояло из Таможенного кодекса Республики Беларусь, Закона Республики Беларусь «О Таможенном тарифе», иных актов законодательства Республики Беларусь, принятых в соответствии с Таможенным кодексом Республики Беларусь.
Как усматривается из норм статьи 3 Соглашения, пунктов 1, 4 и 5 раздела 1 Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией (приложение к Соглашению) (далее — Положение), ООО «А» в 2005 — 2006 годах являлось плательщиком НДС в соответствии со своим национальным законодательством, т. е. законодательством Российской Федерации.
Так, согласно статье 3 Соглашения при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера, за исключением товаров, ввозимых с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории государства другой Стороны, перемещаемых транзитом, а также товаров, которые в законодательстве государств Сторон не подлежат налогообложению при ввозе на территорию государств Сторон.
Пунктом 1 раздела I Положения предусмотрено, что взимание косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая налогоплательщиков, плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих специальные режимы налогообложения.
Согласно пункту 4 раздела I Положения суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, ввозимым на территорию государств одной Стороны с территории государств другой Стороны, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, устанавливаемым национальным законодательством государств Сторон.
Как следует из пункта 5 раздела I Положения, косвенные налоги уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. В случаях неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов, уплаты таких налогов в более поздний строк по сравнению с установленным настоящим Соглашением налоговые органы вправе взыскивать косвенные налоги и пени в размере, установленном национальным законодательством государств Сторон, а также применять способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные национальным законодательством государств Сторон.
В силу изложенного ИП Б. полагает, что оснований для применения к нему абзаца третьего части первой статьи 1-1 Закона о НДС за период с 01.05.2005 по 30.04.2006 нет, поскольку ООО «А» не является плательщиком налога в Республике Беларусь.
В дополнение к изложенному выше заявитель указывает, что согласно пункту 1 раздела II Положения при реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 2 раздела II Положения.
В соответствии с пунктом 3 этого же раздела Положения при непредставлении документов, предусмотренных пунктом 2 раздела II Положения суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится отгрузка (передача) товаров, с использованием права на вычет сумм НДС, уплаченных за приобретенные (принятые на учет) товары, выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства и (или) реализации товаров, в порядке, установленном национальным законодательством государств Сторон.
Так как заявителем не представлены документы, предусмотренные пунктом 2 раздела II Положения, то, по мнению налогового органа, он не имеет права на применение нулевой ставки налога при экспорте творога за данный период, а должен признаваться плательщиком и уплачивать НДС в порядке, предусмотренном национальным законодательством, то есть законодательством Республики Беларусь, в частности Законом о НДС.
Из статьи 1-1 Закона о НДС следует, что освобождение индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС применяется в случаях:
если обороты по реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных месяца не превысили в совокупности 40000 евро по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на последнее число последнего из таких месяцев;
если индивидуальный предприниматель не осуществляет выделение налога в расчетных и первичных учетных документах, применяемых при реализации товаров (работ, услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям — плательщикам налога.
Данные освобождения в отношении индивидуальных предпринимателей должны применяться при экспорте ими товаров и не должны применяться при импорте индивидуальными предпринимателями товаров в Республику Беларусь.
ИМНС признает заявителя плательщиком НДС за период с 01.05.2006 по 30.04.2007 на основании абзаца третьего части первой статьи 1-1 Закона о НДС, согласно которому индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств, в том числе если обороты по реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих месяца (т. е. за январь — март 2006 г.) превысили в совокупности 40000 евро по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на последнее число последнего из таких месяцев. Это основание признания заявителя плательщиком НДС последним не оспаривается. Однако он считает, что расчеты НДС к уплате за данный период выполнены ИМНС неверно.
Неправильность расчета НДС к уплате, выполненного ИМНС за 2006 год, заключается в том, что за период с 01.01.2006 по 30.04.2006 налоговый орган необоснованно признает заявителя плательщиком налога по тому основанию, что он в мае 2005 г. выделил в накладных НДС и стал его плательщиком в течение следующих 12 последовательных месяцев, то есть с 01.05.2005 по 30.04.2006.
Кроме того, заявитель необоснованно уменьшает размер НДС к вычету на сумму НДС, относимую на затраты ИП по операциям по реализации творога на территории Республики Беларусь.
При этом налоговый орган ссылается на подпункт 7.1 пункта 7 статьи 16 Закона о НДС, согласно которому не подлежат вычету суммы налога, относимые на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.
Относимость НДС на затраты налоговый орган обосновывает пунктами 2 и 3 статьи 15 Закона о НДС, согласно которым суммы налога, уплаченные плательщиком при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь сырья, материалов, топлива, комплектующих, полуфабрикатов, других товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, относятся на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности для производства товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых в соответствии с законодательством Республики Беларусь освобождены от налогообложения.
В случае одновременного использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы налога, предъявленной продавцом и уплаченной плательщиком, на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляется исходя из доли оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.
Пункты 2 и 3 статьи 15 Закона о НДС, по мнению заявителя, не могут быть применены к нему на основании следующего.
Во-первых, ИП Б. не использовал приобретенный творог в производстве. Только в 2007 году в пункт 2 статьи 15 Закона о НДС внесены изменения, предусматривающие право плательщика относить на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности для реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых в соответствии с законодательством Республики Беларусь освобождены от налогообложения.
Во-вторых, суммы НДС, уплаченные заявителем при приобретении творога для реализации его в розничной торговле на территории Республики Беларусь, не могут быть отнесены на затраты, так как при осуществлении видов деятельности, по которым уплачивается единый налог, ИП не ведет учет доходов и расходов.
Так, в соответствии с пунктом 2 Инструкции о порядке ведения учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам и Министерства финансов Республики Беларусь от 20.04.2006 N 50/45 (далее — Инструкция N 50/45), индивидуальные предприниматели при осуществлении видов деятельности, по которым в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 18.06.2005 N 285 «О некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности» (далее — Указ N 285) уплачивается единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц (далее — единый налог), в соответствии с Инструкцией N 50/45 ведут учет:
начисленных и выплаченных доходов физическим лицам, привлекаемым по трудовым и (или) гражданско-правовым договорам;
исчисленных и перечисленных в бюджет, в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь сумм соответствующих налогов, сборов (пошлин), обязательных страховых взносов, исчисляемых предпринимателем с доходов физических лиц, указанных в абзаце втором настоящей части.
В-третьих, приобретенный творог заявитель не использовал одновременно для экспорта в Россию и для осуществления розничной торговли им в Республике Беларусь. Экспортировался творог, приобретенный по конкретным накладным, количество творога в которых совпадает с количеством творога, указанным в накладных, использованных заявителем для экспорта творога. Это дает возможность произвести раздельный расчет НДС.
На основании изложенного, в соответствии со статьей 85 НК и статьей 230 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — ХПК) заявитель с учетом дополнения к исковому заявлению просит суд признать недействительным решение налогового органа от 23.06.2008 в части начисления НДС за 2005 год и январь — апрель 2006 г., а также начисленной пени за его несвоевременную уплату.
Позиция ИМНС
ИМНС была проведена выездная налоговая проверка соблюдения ИП Б. налогового и иного законодательства за период с 01.01.2004 по 31.03.2008, которая осуществлялась на основании предписания налогового органа от 24.04.2008 в соответствии с пунктом 1 статьи 71, подпунктами 1.1, 1.2, 1.5, 1.6 и 1.10 пункта 1 статьи 81, подпунктами 1.6 и 1.8 пункта 1 статьи 82 НК, Инструкцией о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 N 124 (с изменениями и дополнениями) (далее — Инструкция N 124).
Проверке сплошным методом подвергнуты документы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, и копии документов из уголовного дела, возбужденного межрайонным отделом управления Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь (далее — МРО УДФР КГК).
В результате проверки установлено, что ИП Б. начиная с 02.05.2005 в ТТН, применяемых при реализации творога в Россию, осуществлялось выделение НДС по ставке 10 процентов. В этой связи, по мнению налогового органа, он в соответствии со статьей 1-1 Закона о НДС признается плательщиком НДС в течение двенадцати последовательных календарных месяцев начиная с месяца возникновения обязательств по исчислению и уплате налога.
С 1 мая 2006 г. по 30 апреля 2007 г. он оставался плательщиком НДС, так как обороты по реализации товаров за три предшествующих последовательных календарных месяца превысили в совокупности 40000 евро по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на последнее число последнего из таких месяцев. Согласно товарно-транспортным накладным обороты от реализации творога за февраль — апрель 2006 г. составили 465022528 руб., что по курсу евро, установленному Национальным банком Республики Беларусь на 30.04.2006, составляет 172443 евро. Расчеты НДС производились нарастающим итогом с начала года за каждый месяц исходя из фактической реализации товаров. При этом использовались товарно-транспортные накладные, имеющие юридическую силу и принадлежащие заявителю. Все представленные товарно-транспортные накладные составлялись заявителем и использовались им для реализации творога в Российскую Федерацию. Таким образом, его предположения о том, что расчеты НДС налоговым органом составлены неверно, ничем не мотивированы.
По мнению ИМНС, в отношении ИП Б. обоснованно применены статья 15 и пункт 7 статьи 16 Закона о НДС (в редакциях, действовавших в проверяемом периоде).
При реализации товаров юридическим лицам индивидуальные предприниматели — плательщики единого налога применяют общий порядок налогообложения, т. е. уплачивают подоходный налог в соответствии с Законом Республики Беларусь от 21.12.1991 N 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц», НДС — в соответствии с Законом о НДС, акцизы — в соответствии с Законом Республики Беларусь от 19.12.1991 N 1321-XII «Об акцизах», местные налоги и сборы — в соответствии с решениями областных и Минского городского Советов депутатов, Советов депутатов базового территориального уровня, а также другие налоги и сборы.
Согласно части 3 пункта 4 Положения о едином налоге с индивидуальных предпринимателей и физических лиц, утвержденного Указом N 285, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, при реализации товаров юридическим лицам ведут раздельный учет и уплачивают по этой деятельности налоги, сборы (пошлины), а также другие обязательные платежи в порядке, предусмотренном законодательством.
Так как ИП Б., являясь плательщиком единого налога по реализации товаров физическим лицам на территории Республики Беларусь, реализовывал творог юридическим лицам, то он должен был вести раздельный учет по каждому осуществляемому виду деятельности и, кроме уплаты единого налога, производить исчисление и уплату налогов, сборов в общеустановленном порядке.
Поскольку заявителем раздельный учет по каждому осуществляемому виду деятельности не велся, следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении творога, подлежат вычету пропорционально доле оборотов от операций по реализации творога, облагаемых НДС.
Рассмотрев акт выездной налоговой проверки, дополнения к нему, возражения ИП Б. к акту проверки, а также заключения по поступившим возражениям, налоговый орган принял решение от 23.06.2008, в котором указал, что заявитель нарушил подпункт 1.1 пункта 1 статьи 22, статьи 44, 45 и 46 НК; пункты 2-1 и 5 статьи 17 Закона о НДС; часть 1 пункта 66 и пункт 71 главы 12 Инструкции N 16.
В связи с изложенным и на основании статьи 166 ХПК ИМНС просила суд отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований.
Решение суда первой инстанции
В судебном заседании представитель заявителя уточнил заявленные требования и попросил суд признать недействительным решение ИМНС от 23.06.2008 в части доначисления НДС за 2005 год в сумме 49974128 бел. руб., пени в сумме 12664755 руб., а также НДС за январь — апрель 2006 г. в сумме 363500 руб. и пени в сумме 76093 руб.
Представитель заявителя в судебном заседании изложил его позицию, приведенную выше.
Представители налогового органа заявленные требования не признали и полагают, что принятое ИМНС решение соответствует нормам законодательства. При этом они сослались на обоснования, приведенные в позиции ИМНС выше.
Рассмотрев материалы дела, суд посчитал, что требования заявителя подлежат удовлетворению исходя из следующего.
В соответствии со статьей 85 НК плательщик имеет право обжаловать решение налогового органа, если он полагает, что решение принято с нарушением положений, установленных налоговым или иным законодательством.
Согласно статье 230 ХПК основанием для признания недействительным оспариваемого ненормативного акта государственного органа является несоответствие его законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной хозяйственной (экономической) деятельности.
Как усматривается из материалов дела, ИП Б. является плательщиком единого налога. В период с 01.05.2005 по 30.04.2006 он осуществлял реализацию творога в Россию (ООО «А»).
В ТТН заявитель выделял ставку (10%) и сумму НДС, что явилось основанием для признания его налоговым органом плательщиком этого налога за указанный период.
В соответствии со статьей 13 НК плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).
В силу статьи 22 НК плательщик обязан уплачивать установленные налоговым законодательством налоги, сборы (пошлины).
Статьей 2 Соглашения предусмотрено, что при экспорте товаров применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта.
ИП Б. документы для применения пулевой ставки, дающей право на зачет или возмещение из бюджета сумм НДС, налоговому органу не представлял.
В силу статьи 1 Закона о НДС индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС с учетом особенностей, установленных статьей 1-1 настоящего Закона и приведенных выше.
Обороты по реализации товаров (работ, услуг) согласно статье 2 Закона о НДС являются объектом налогообложения, а статьей 11 предусмотрена налоговая ставка при реализации экспортируемых товаров — ноль (0) процентов (при расчете налоговым органом применена ставка налога 18%).
В силу статьи 12 Закона о НДС налог подлежит исчислению по итогам каждого налогового периода по всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, а также по всем изменениям налоговой базы в соответствующем налоговом периоде. Согласно статье 16 Закона о НДС плательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, определенную в соответствии со статьей 12 Закона о НДС, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно пункту 32 Инструкции N 16 (в редакции, действовавшей на момент реализации товара) основанием для налоговых вычетов является отражение их в книге покупок товаров, а также в товарно-транспортных накладных и иных первичных документах установленного в Республике Беларусь образца. В них должны быть указаны соответствующие суммы налога и учетный номер плательщика.
Положением не предусмотрено выделение суммы НДС при экспорте товара, поскольку в данном случае российский покупатель не имеет права на налоговые вычеты и уплачивает НДС в России, а белорусскому субъекту при представлении документов, подтверждающих право на нулевую ставку, по решению налогового органа производится возмещение путем зачета или возврата соответствующих сумм из бюджета.
Кроме того, законодательство Республики Беларусь не предусматривает выделение суммы НДС при реализации товара в Российскую Федерацию.
Такие требования предъявлялись к оформлению сопроводительных документов до вступления в силу Соглашения, изменившего порядок уплаты косвенных налогов при экспорте и импорте товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией.
На основании изложенного суд пришел к выводу, что ИП Б. в период с 01.05.2005 по 30.04.2006 при реализации творога ООО «А» выделял суммы НДС в товарно-транспортных накладных не налогоплательщику, в связи с чем основания для признания его плательщиком НДС в указанный период отсутствовали.
Доводы представителей налогового органа не приняты судом во внимание по указанным выше основаниям.
Кроме того, подпунктом 54.2 Инструкции N 16 предусмотрено основание непризнания индивидуального предпринимателя плательщиком НДС при выделении им в ТТН суммы НДС в случае его ошибочного выделения и возврата покупателям объектов суммы налога на основании акта сверки расчетов.
Данная норма подлежит применению в отношении покупателей объектов — плательщиков Республики Беларусь (в пункте 8 статьи 14 Закона о НДС в действующей редакции об этом указано прямо), выделение суммы НДС в ТТН для которых является обязательным.
При экспорте товара выделение суммы НДС не требуется, а налоговая база для целей уплаты НДС в соответствии с пунктом 2 раздела 1 Положения определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров.
Суд первой инстанции решил требования заявителя удовлетворить в полном объеме, признав недействительным решение ИМНС от 23.06.2008 в части доначисления НДС и пени в указанных выше размерах с момента его принятия.
Апелляционная жалоба ИМНС и отзыв на нее заявителя
ИМНС считает, что суд при вынесении решения неправильно применил нормы материального права, неверно истолковал законодательство (Закон о НДС и Соглашение), в связи с чем полагает, что решение суда подлежит отмене.
Действующим законодательством (подпункт 1.2 пункта 1 статьи 2 Закона о НДС в редакции Закона Республики Беларусь от 28.12.2002 N 167-З) предусмотрено, что обороты по реализации товаров за пределы Республики Беларусь являются объектом обложения НДС. Особенности его применения в отношении товаров, вывозимых с территории Республики Беларусь в государства — участники Содружества Независимых Государств, могут устанавливаться межгосударственными (межправительственными) соглашениями Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров. Между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации такое Соглашение заключено.
Таким образом, вопросы исчисления и уплаты НДС при реализации товара за пределы страны регулируются не только Законом о НДС, но и указанным Соглашением.
Статьей 1 Соглашения установлено, что термин «налогоплательщики» охватывает и плательщиков налогов, сборов, пошлин Республики Беларусь, и налогоплательщиков Российской Федерации. ООО «А» является налогоплательщиком Российской Федерации, поэтому реализация ему товаров регулируется нормами Соглашения и Закона о НДС.
В соответствии с подпунктом 1.3 пункта 1 статьи 1, статьей 1-1 Закона о НДС индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога при реализации товаров, если осуществляется выделение налога в расчетных и первичных учетных документах, применяемых при реализации товаров организациями и индивидуальными предпринимателями — плательщиками налога.
Судом установлено, что заявитель выделял в первичных учетных документах ставку и сумму НДС. Следовательно, он, по мнению ИМНС, в соответствии с указанными выше нормами Закона о НДС являлся в проверяемом периоде плательщиком НДС при реализации творога субъекту Российской Федерации.
По утверждению налогового органа, вывод суда о том, что Положением не предусмотрено выделение сумм НДС при экспорте товара, поскольку в данном случае российский покупатель не имеет права на налоговые вычеты, является необоснованным.
Согласно статье 2 Соглашения порядок взимания косвенных налогов при экспорте товаров осуществляется в соответствии с Положением, которое является неотъемлемой частью Соглашения.
Судом также установлено, что ИП Б. не представлял в налоговый орган необходимых для применения нулевой ставки налога документов. В соответствии с пунктом 3 Положения при непредставлении документов суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет в порядке, установленном национальным законодательством.
Заявителем в ТТН, применяемых при реализации творога в Российскую Федерацию, осуществлялось выделение НДС по ставке 10 процентов. Согласно части 2 подпункта 1.2.5 пункта 1 статьи 11 Закона о НДС (в редакции Закона Республики Беларусь от 18.11.2004 N 338-З) ставка 10% применяется только при налогообложении указанных в подпункте 1.2 статьи 11 Закона о НДС товаров (работ, услуг), реализуемых на территории Республики Беларусь. При реализации этих товаров (работ, услуг) за пределы Республики Беларусь их налогообложение производился с применением налоговой ставки в размере 18 процентов.
На основании вышеизложенного ИМНС полагает, что за период с 01.05.2005 по 31.12.2005 налоговая ставка в размере 18 процентов при исчислении к уплате НДС применена правильно.
По мнению налогового органа, решение суда не соответствует требованиям международного акта (Соглашения) и национального законодательства Республики Беларусь (Закона о НДС).
На основании изложенного апеллянт просил суд отменить решение суда от 18.08.2008 полностью и принять постановление об отказе в удовлетворении требований заявителя.
В отзыве на апелляционную жалобу к уже изложенному в позиции заявителя последний отметил следующее.
Суд правильно пришел к выводу о том, что понятие «плательщики налога», использованное в абзаце 3 статьи 1-1 Закона о НДС, подразумевает плательщиков НДС Республики Беларусь, ссылаясь на статью 1 Закона о НДС, статьи 13 и 22 НК, которые подробно раскрывают термин «плательщик налога» применительно к Закону о НДС.
Заинтересованное лицо необоснованно считает, что понятие «плательщики налога», использованное в абзаце 3 статьи 1-1 Закона о НДС, означает плательщиков налога в Республике Беларусь и налогоплательщиков Российской Федерации, ссылаясь при этом на абзац 9 статьи 1 Соглашения, согласно которому для целей настоящего Соглашения используется термин «налогоплательщики» в значении «плательщики налогов, сборов и пошлин Республики Беларусь и налогоплательщики Российской Федерации».
Однако абзац 9 статьи 1 Соглашения дополнительно подтверждает вывод суда, а не довод заинтересованного лица, поскольку в статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации и в абзаце 9 статьи 1 Соглашения лица, уплачивающие НДС в России, называются налогоплательщиками, а в статье 1 Закона о НДС и абзаце 9 статьи 1 Соглашения лица, уплачивающие НДС в Республике Беларусь, называются плательщиками налога.
Абзац 3 статьи 1-1 Закона о НДС использует термин «плательщик налога», а не термин «налогоплательщик».
Кроме того, если Закон о НДС регулирует отношения с иностранными лицами, то он именует их не как плательщиков налога, а как «иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь» (статья 1-2 и другие статьи Закона о НДС).
Абзац 3 статьи 1-1 Закона о НДС не содержит ссылку на иностранные организации, не состоящие не учете в налоговых органах Республики Беларусь.
Заинтересованное лицо утверждает, что к понятию «плательщики налога» должны применяться особенности, предусмотренные Соглашением.
Однако, по мнению заявителя, особенности, предусмотренные Соглашением, должны применяться к норме, предусмотренной абзацем 3 статьи 1-1 Закона о НДС. Таких особенностей данной нормы Соглашение не предусматривает.
Вывод суда о том, что Положением (приложение к Соглашению) не предусмотрено выделение суммы НДС при экспорте товара, поскольку в данном случае российский покупатель не имеет права на налоговые вычеты, является обоснованным.
Соглашение и Положение (приложение к Соглашению) не содержит ни одной нормы, предусматривающей обязанность выделять сумму НДС в первичных учетных и расчетных документах.
Абзац 3 статьи 1-1 Закона о НДС направлен на реализацию зачетного метода уплаты НДС. Если белорусский продавец выделяет в первичных учетных документах ставку и сумму НДС белорусскому покупателю, то последний принимает к вычету сумму налога, выделенную продавцом в первичных учетных и расчетных документах.
Заявитель утверждает, что суммы НДС, выделенные им ошибочно, будут относиться на увеличение таможенной стоимости товара, импортированного в Российскую Федерацию. И налогоплательщик России будет обязан исчислить и уплатить НДС из размера таможенной стоимости творога с учетом уплаченного НДС по ставкам, предусмотренным НК Российской Федерации.
Согласно подпункту 54.2 Инструкции N 16 в случае, если индивидуальным предпринимателем ошибочно выделены суммы налога в расчетных и первичных учетных документах при реализации объектов и выделенные покупателям суммы налога на основании актов сверки расчетов, подписанных индивидуальными предпринимателями и покупателями объектов, возвращены покупателям объектов до срока представления налоговой декларации (расчета) по НДС, этот индивидуальный предприниматель не будет признаваться плательщиком налога в соответствии с настоящим подпунктом.
Поэтому, по мнению ИП Б., обоснованным является вывод суда и о том, что подпункт 54.2 Инструкции N 16 не должен применяться в данном случае, поскольку он регулирует только отношения покупателей объектов — плательщиков Республики Беларусь, каковым ООО «А» не является.
Данный вывод нашел прямое подтверждение в пункте 8 статьи 14 Закона о НДС в действующей редакции, согласно которому суммы налога, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав — плательщикам налога в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм налога на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Такой вывод подтверждается также абзацем 2 части 1 статьи 4 НК, согласно которому участниками отношений, регулируемых НК и иными актами налогового законодательства, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК плательщиками. Поэтому участниками отношений, урегулированных подпунктом 54.2 Инструкции N 16, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК плательщиками, но не налогоплательщики России, которым является ООО «А».
На основании изложенного заявитель просил суд апелляционной инстанции оставить без изменения решение суда первой инстанции.
Постановление апелляционной инстанции
Суд апелляционной инстанции с участием представителей заявителя и представителей ИМНС рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу налогового органа на решение суда от 18.08.2008, в которой поставлен вопрос о его отмене по мотивам, приведенным выше.
ИП Б. в отзыве на жалобу просил суд оставить принятое решение в силе, а жалобу ИМНС без удовлетворения.
При рассмотрении апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции в дополнение к уже приведенным правовым нормам по налогообложению в Республике Беларусь руководствовался следующим.
Материалами дела подтверждено, что заявитель выделял НДС для ООО «А» по ставке 10%. Кроме того, обороты по реализации творога индивидуальным предпринимателем в Российскую Федерацию за май — июль 2005 г. превысили 40000 евро, ввиду чего суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что ИП Б. признается плательщиком НДС при реализации товаров.
В соответствии со статьей 1 Соглашения термин «экспорт товаров» означает вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками косвенных налогов с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны.
Принцип взимания косвенных налогов при экспорте товаров регламентирует статья 2 Соглашения, а именно: при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.
Основанием применения нулевой ставки НДС в силу Положения является представление в налоговые органы пакета документов, предусмотренных пунктом 2 Положения (раздел II).
Суд апелляционной инстанции подтвердил вывод суда первой инстанции о том, что заявитель документы для применения нулевой ставки налоговому органу не представлял.
Пункт 4 раздела II Положения говорит о том, что в случае непредставления в налоговые ораны документов, предусмотренных пунктом 2 настоящего раздела, налоговые органы вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, при наличии в налоговых органах государства одной Стороны подтверждения в электронном виде от налоговых органов государства другой Стороны факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты налогов).
В целях реализации требований пункта 4 раздела II Положения, установления факта уплаты НДС ИМНС обратилась в налоговую службу Российской Федерации с просьбой о проведении встречной проверки ООО «А».
Согласно ответу заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 25 по Санкт-Петербургу отчетность ООО «А» (ИНН 8723305403) с момента регистрации (12.08.2004) не представлялась.
Пункт 5 раздела II Положения устанавливает, что, если представленные налогоплательщиком сведения о перемещении товаров и уплате косвенных налогов не соответствуют данным, полученным в рамках установленного между налоговыми органами государств Сторон обмена информацией о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты государств Сторон, налоговые органы вправе взыскивать косвенные налоги и пени в размере, устанавливаемом национальным законодательством государств Сторон, а также применять способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные национальным законодательством государств Сторон.
С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что решение ИМНС от 23.06.2008, которым за период с 01.05.2005 по 30.04.2006 доначислено 50337627 руб. НДС, 12740848 руб. пени (обжалуемая часть решения), законно и обоснованно: налоговым органом правильно применены национальное законодательство и международный договор, регламентирующие уплату косвенного налога (в данном случае НДС).
ИМНС обоснованно применила ставку НДС в размере 18%, поскольку реализация товара осуществлена за пределы Республики Беларусь (согласно части 2 подпункта 1.2.5 пункта 1 статьи 11 Закона о НДС ставка 10% применяется при реализации указанных в подпункте 1.2 пункта 1 статьи 11 Закона о НДС товаров, реализуемых на территории Республики Беларусь).
С учетом изложенного и на основании статьи 280 ХПК, ввиду неправильного применения норм материального права суд апелляционной инстанции отменил судебное постановление суда первой инстанции.
Довод ИП Б. о том, что под плательщиками налога Закон о НДС понимает только белорусских плательщиков, суд апелляционной инстанции не принял, поскольку отношения заявителя по экспорту товаров (ООО «А») регламентируются не только Законом о НДС, но и международным договором — Соглашением. При этом заявитель выделил НДС в первичных учетных документах. Кроме того, ИП Б. является плательщиком НДС и по другому основанию, указанному в Законе о НДС (обороты по реализации ИП Б. в Российскую Федерацию за май — июль 2005 г. превысили 40000 евро).
Доводы заявителя о пополнении расчетного счета за счет собственных и заемных средств (помимо сумм выручки от реализации творога) являются голословными и никакими другими доказательствами по делу не обосновываются. Факт получения выручки ИП Б. именно от хозяйственных операций по оптовой реализации творога в Российской Федерации подтверждается письменными объяснениями самого заявителя, данными МРО УДФР КГК при рассмотрении уголовного дела, ТТН, заявленными как похищенные. ИП Б. перевозил творог в Российскую Федерацию, оплата производилась наличными, которые после возвращения по месту регистрации заявителя зачислялись на расчетный счет для покупки очередной партии творога.
Суд апелляционной инстанции постановил апелляционную жалобу ИМНС удовлетворить, а решение суда от 18.08.2008 отменить и в удовлетворении требований ИП Б. отказать в полном объеме.
Постановление Кассационной коллегии
Правовой диспут между ИП Б. и налоговым органом был продолжен в Кассационной коллегии Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь (далее — Кассационная коллегия).
По мнению заявителя, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, о чем он подробно изложил в отзыве на апелляционную жалобу ИМНС, а также в его позиции, приведенной выше. В то же время, по его мнению, постановление суда апелляционной инстанции является необоснованным. Суд апелляционной инстанции необоснованно указал, что плательщиками налога в Республике Беларусь на основании Соглашения являются и плательщики Республики Беларусь, и налогоплательщики Российской Федерации, при этом не ссылаясь ни на одну его норму.
ИП Б. считает, что всем понятен смысл абзаца 3 статьи 1-1 Закона о НДС: если ИП выделил НДС плательщикам НДС, то последние примут данный НДС к вычету, поэтому ИП становится в этом случае также плательщиком НДС.
ООО «А» не примет к вычету НДС, выделенный ему в ТТН, поэтому смысл признания ИП Б. плательщиком НДС, заложенный в абзаце 3 статьи 1-1 Закона о НДС, утрачивается.
Суд апелляционной инстанции не указал в своем постановлении, на основании каких документов он пришел к выводу о превышении оборотов заявителя по реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца в совокупности 40000 евро, нет расчета оборотов за май — июль 2005 г., не исключены из неизвестно какого расчета суммы, полученные от реализации творога в месяцы, предшествующие маю 2005 г., суммы, внесенные на счет в порядке пополнения счета собственными и заемными средствами. Эти вопросы не задавались МРО УДФР КГК, поэтому информация о них в уголовном деле не содержится.
Налоговый орган произвел неправильный расчет стоимости творога по ТТН за май — июль 2005 г. на сумму 150501800 руб. (57929,6 евро).
Эти вопросы должны были стать предметом дополнительной налоговой проверки с составлением дополнительного акта и принятием отдельного решения налоговым органом.
В разделе II оспариваемого решения налогового органа от 23.06.2008 указано: «На основании акта проверки от 16.05.2008, дополнений к акту проверки от 23.05.2008 и 05.06.2008 ИП Б. доначислено всего: 103229322 руб., в том числе:…».
В решении не указано, что оно принято также на основании изменения от 23.09.2008, предусматривающего такое важное дополнение, как признание заявителя плательщиком НДС, и по второму основанию, предусмотренному абзацем 2 статьи 1-1 Закона о НДС.
На основании изложенного заявитель просил Кассационную коллегию оставить без изменения решение суда от 18.08.2008, отменив постановление суда апелляционной инстанции от 29.09.2008 по тому же делу.
С кассационной жалобой заявителя ИМНС не согласна по следующим основаниям.
1. Действующим законодательством (подпункт 1.2 пункта 1 статьи 2 Закона о НДС в редакции Закона Республики Беларусь от 28.12.2002 N 167-З) предусмотрено, что обороты по реализации товаров за пределы Республики Беларусь являются объектом обложения НДС. Особенности применения налога в отношении товаров, вывозимых с территории Республики Беларусь в государства — участники Содружества Независимых Государств, могут устанавливаться межгосударственными (межправительственными) соглашениями Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров. Между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации такое Соглашение заключено.
Таким образом, вопросы исчисления и уплаты НДС при реализации товара за пределы страны регулируются не только Законом о НДС, но и указанным Соглашением. Обоснования применения этих нормативных правовых актов приведены в позиции ИМНС и постановлении апелляционной инстанции.
2. Необоснованным является довод заявителя о том, что внесение изменения в дополнение к акту проверки от 05.06.2008 должно было производиться в соответствии с частью 2 пункта 207 Инструкции N 124.
В данном случае оснований для составления дополнительного акта проверки и вынесения по нему решения у налогового органа не имелось, поскольку дополнительная проверка плательщика не проводилась в связи с отсутствием в этом необходимости. Все существенные для принятия обжалуемого решения факты и обстоятельства выяснены и описаны в акте выездной налоговой проверки от 16.05.2008, дополнениях к нему от 23.05.2008 и 05.06.2008.
Согласно пункту 209 Инструкции N 124 в случаях, когда в акте проверки обнаруживаются грамматические, лексические, счетно-арифметические ошибки (описки) и тому подобное, в такой акт проверки вносятся исправления путем составления изменений и (или) дополнений в акт проверки.
В связи с обнаружением в дополнении к акту проверки от 05.06.2008 описки проверяющим в указанный документ было внесено исправление в соответствии с пунктом 209 Инструкции N 124. Изменение в дополнение к акту проверки от 23.09.2008 не явилось каким-либо новым обстоятельством, не изменило существа допущенного нарушения и не повлияло на выводы по результатам проверки.
Указанное изменение также не могло послужить основанием для возникновения спора о праве в апелляционной инстанции, поскольку предметом спора по данному делу является признание недействительным ненормативного правового акта налогового органа — решения от 23.06.2008. Внесение изменений в дополнение к акту проверки от 05.06.2008 не повлекло каких-либо изменений и дополнений в обжалуемое решение.
3. Актом выездной налоговой проверки ИП Б. от 16.05.2008 и дополнением к акту проверки от 05.06.2008 установлено, что за период с 02.05.2005 по 26.12.2005 заявителем по ТТН (реестр накладных имеется в деле) реализовано в Российскую Федерацию ООО «А» творога на общую сумму 592570392 руб., в том числе обороты по реализации товара за май — июль 2005 г. составили 150501800 руб., что по курсу евро, установленному Национальным банком Республики Беларусь на 30.07.2005 (2598,01), составило 57929,6 евро.
Расчет суммы оборотов по реализации творога за май — июль 2005 г. ИМНС производился на основании ТТН на отгрузку творога ИП Б. в адрес ООО «А», о чем изложено в акте проверки и подтверждается реестром товарно-транспортных накладных, имеющихся в деле.
Таким образом, довод заявителя о том, что суд апелляционной инстанции не указал в своем постановлении, на основании каких документов он пришел к выводу о превышении оборотов по реализации товаров в совокупности 40000 евро, а также о том, что налоговый орган произвел неправильный расчет стоимости творога за май — июль 2005 г., не соответствует действительности.
Несостоятельным является довод ИП Б. о том, что в мае — июле 2005 г. его расчетный счет помимо сумм выручки от реализации творога ООО «А» пополнялся также собственными и заемными денежными средствами, а также суммами, полученными от видов деятельности, по которым он в соответствии с законодательством уплачивал единый налог.
Судом апелляционной инстанции обоснованно не принят во внимание этот довод заявителя, поскольку является голословным и какими-либо документами не подтверждается. Иных доказательств, подтверждающих наличие у ИП Б. собственных или заемных средств, подлежащих зачислению на его расчетный счет в период с мая по июль 2005 г., им не представлено ни при проведении проверки, ни в судебное заседание.
На основании вышеизложенного вывод налогового органа о том, что ИП Б. являлся плательщиком НДС с августа 2005 г. по июль 2006 г., поскольку его обороты по реализации товаров в Российскую Федерацию за май — июль 2005 г. превысили 40000 евро, является законным и обоснованным.
Следует также обратить внимание, что в соответствии с подпунктом 13.1 пункта 13 Инструкции N 16 (в редакции от 30.07.2004) при методе определения выручки от реализации продукции по мере оплаты датой фактической реализации товаров (работ, услуг) является день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства — день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг). Таким образом, вне зависимости от поступления денежных средств на расчетный счет ИП Б. по истечении 60 дней со дня отгрузки товаров в Российскую Федерацию сумма отгруженного товара подлежит включению в состав выручки.
В связи с вышеизложенным ИМНС просила кассационную жалобу ИП Б. на постановление суда апелляционной инстанции от 29.09.2008 оставить без удовлетворения, а данное постановление, являющееся законным и обоснованным, оставить без изменения.
Кассационная коллегия с участием представителей сторон в открытом судебном заседании рассмотрела кассационную жалобу ИП Б., приведенную выше, а также отзыв на нее ИМНС.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали соответственно доводы кассационной жалобы и отзыва.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, Кассационная коллегия пришла к выводу, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Как следует из материалов дела, приведенных в позициях кассатора и заинтересованного лица, а также постановлениях суда, ИП Б. осуществлял экспорт творога в Российскую Федерацию. В 2005 году он не представлял налоговые декларации (расчеты) по НДС и НДС не перечислял. В январе — декабре 2006 г. им уплачивался единый налог с индивидуальных предпринимателей за торговлю на рынках и НДС в фиксированных суммах.
Признавая решение налогового органа недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что законодательство Республики Беларусь не предусматривает выделение суммы НДС при реализации товара в Российскую Федерацию. ИП Б. в период с 01.05.2005 по 30.04.2006 при реализации творога ООО «А» выделял суммы НДС в ТТН не налогоплательщику, в связи с чем основания для признания его плательщиком НДС в указанный период отсутствовали.
Отменяя решение суда, апелляционная инстанция пришла к выводу, что ИП Б. выделил НДС в первичных учетных документах и в данном случае являлся плательщиком НДС, поскольку отношения заявителя по экспорту товаров регламентируются не только Законом о НДС, но и международным договором — Соглашением.
В соответствии с общим принципом, изложенным в статье 3 Соглашения, при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера.
Основанием применения нулевой ставки НДС в силу Положения служат документы, предусмотренные пунктом 2 раздела II Положения (договоры, на основании которых осуществляется реализация товара; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя; третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме; копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара).
В соответствии с пунктом 6 раздела I Положения плательщики обязаны не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, одновременно с налоговой декларацией и иными установленными этим пунктом документами представить в налоговый орган выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам.
Поскольку в ходе обмена информацией между налоговыми органами Российской Федерации и Республики Беларусь не представлены сведения об уплате косвенных налогов контрагентом по сделке, следовательно, налоговые органы вправе взыскивать косвенные налоги и пени в размере, устанавливаемом национальным законодательством.
Кроме этого, плательщик несет ответственность за данные, представляемые им в налоговые органы.
При таких обстоятельствах решение налогового органа является законным и обоснованным, следовательно, требования заявителя удовлетворению не подлежат.
В соответствии с Инструкцией N 16 (с изменениями и дополнениями) заявитель обязан уплатить НДС по ставке 18% за товар, поставленный в адрес ООО «А».
Что касается указания апелляционной инстанции на то, что заявитель является плательщиком НДС и по другому основанию, указанному в Законе о НДС (ввиду превышения оборотов по реализации в Российскую Федерацию за май — июль 2005 г. 40000 евро), то это не влияет на правильность принятого судебного постановления, поскольку налоговый орган при принятии решения исходил из того, что заявитель является плательщиком НДС по основаниям, указанным выше, на основании акта проверки (без учета письма ИМНС от 23.09.2008 о дополнении акта проверки от 05.06.2008).
С учетом изложенного оснований, предусмотренных статьей 297 ХПК, для отмены или изменения обжалуемого судебного постановления нет.
В этой связи Кассационной коллегией постановление апелляционной инстанции суда от 29.09.2008 оставлено без изменения, а Кассационная жалоба ИП Б. без удовлетворения.
В заключение хотелось бы обратить внимание всех заинтересованных в защите своих прав и законных интересов на то, что необходимо тщательно изучать действующие правовые нормативные акты по тем вопросам, с которыми они обращаются в суд.