Проблемы определения признаков преступления при уклонении от уплаты налогов

Общепринятым положением в современной юридической литературе и правоприменительной практике является утверждение, согласно которому уклонение от уплаты налогов может быть совершено лишь только с прямым умыслом. Иначе говоря, при уклонении от уплаты налогов, сборов лицо должно осознавать общественную опасность своего действия или бездействия (сокрытия или занижения налоговой базы, уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений), предвидеть их общественно опасные последствия (непоступление в бюджет налогов или сборов в крупном размере) и желать их наступления (преследует цель уклониться от уплаты налогов, сборов и причинить тем самым ущерб).

Таким образом, умышленная вина при уклонении от уплаты сумм налогов, сборов имеет место только в виде прямого умысла. Соответственно установление по делу об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов неосторожной вины должно исключать уголовную ответственность по ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК). Неосторожная вина в такой ситуации может выражаться в арифметических ошибках и просчетах, ошибочном применении норм налогового права при исчислении налоговой базы, неправильном толковании нормативного правового акта и т.д. Как утверждает в связи с этим А.И.Лукашов, уменьшение налоговой базы либо выведение объекта из сферы налогообложения могут быть обусловлены невысоким профессиональным уровнем лиц, осуществляющих бухгалтерский и налоговый учет, достаточно часто меняющимся налоговым законодательством, различным толкованием норм налогового права и другими причинами. Их установлению и анализу органы уголовного преследования и суды должны уделять особое внимание <1>.

<1> См.: Лукашов, А.И. Уклонение от уплаты налогов: к вопросу о новых подходах законодателя // Право Беларуси. — 2004. — N 34. — С. 76 — 77.

Тем не менее на практике данный вопрос нередко является ключевым и от его надлежащего разрешения зависит судьба многих лиц, потому как ошибка налогоплательщика может выглядеть и как способ уклонения от уплаты налогов (сборов). Типичной в данном случае является ситуация, когда, например, налоговая инспекция обнаружила ошибки, допущенные налогоплательщиком, составила акт и впоследствии в бесспорном порядке недоимка была взыскана со счета организации (плательщика). Налогоплательщик обжаловал действия налоговой инспекции в судебном порядке, однако первая и апелляционная инстанции хозяйственного суда признали действия налоговой инспекции правомерными и законными. Позже против руководителя и главного бухгалтера этой организации было возбуждено уголовное дело за уклонение от уплаты налогов (ч. 1 ст. 243 УК).

Если проанализировать позицию правоохранительных органов в данном вопросе, то вполне получается так, что ошибка относительно положений налогового законодательства (в том числе и вполне добросовестное заблуждение) не исключает уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов.

Так, судом действия Б. были квалифицированы по ч. 1 ст. 243 УК. Б. работал руководителем унитарного предприятия и уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость. Б. признал свою вину, однако осталось неопровержимым его утверждение о том, что он как педагог по образованию не разбирался в бухгалтерском учете и подписывал бухгалтерские и иные отчетные документы не проверяя их, поскольку полностью доверял этот процесс главному бухгалтеру, а про неуплату налогов узнал только после проверки деятельности предприятия налоговыми органами.

Итак, в данном примере, а также в ряде иных подобных примеров возникают естественные вопросы: может ли руководитель организации, который далеко не всегда является специалистом в налоговом законодательстве и порою просто не может проверить правильность данных, нести уголовную ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов; присутствует ли в его действиях именно прямой умысел, т.е. осознает ли он общественную опасность и противоправность совершаемого и, более того, желает ли уклониться от уплаты налогов? Как нам представляется, ответ на данный вопрос должен быть отрицательным. Руководитель не должен отвечать за деятельность своих подчиненных именно по ст. 243 УК в данном случае.

В подобной ситуации, если все же имеет место невыполнение или ненадлежащее выполнение им своих служебных обязанностей в силу недобросовестного отношения к ним (ненадлежащее ведение налогового учета и отчетности; отсутствие контроля за деятельностью работников, ведущих налоговый учет; допущение ошибок при исчислении налоговой базы и т.д.), необходимо вести речь о халатном отношении к выполнению служебных обязанностей и не более того (соответственно при наличии всех признаков лицо может быть привлечено к уголовной ответственности по ст. 428 УК).

Действия индивидуального предпринимателя М. по уклонению от уплаты налогов органы предварительного следствия квалифицировали по ч. 2 ст. 243 УК. Государственный обвинитель в судебном заседании отказался от обвинения по ч. 2 ст. 243 УК и квалифицировал действия М. по уклонению от уплаты налогов по ч. 1 ст. 428 УК, ссылаясь на то, что обвиняемый не имел прямого умысла на уклонение от их уплаты. Суд Ф-го района г. М. осудил М. по ч. 1 ст. 428 УК, указав в приговоре, что он является должностным лицом. Однако ни государственный обвинитель, ни суд не учли, что индивидуальный предприниматель не является субъектом преступления, предусмотренного ст. 428 УК, и поэтому к уголовной ответственности по норме ч. 1 ст. 428 УК привлечен быть не может <2>.

<2> Судебная практика по уголовным делам: вопросы уголовного и уголовно-процессуального права / сост. Н.А.Бабий. — Минск, 2010. — С. 420.

Итак, для привлечения лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов необходимо, во-первых, установить осознание им общественной опасности своего действия или бездействия, т.е. умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, что выражается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему государства.

В последнее время на повестку дня вынесен вопрос относительно осознания противоправности совершаемого лицом деяния. Ряд специалистов в связи с этим полагает, что интеллектуальный элемент вины в налоговых преступлениях должен обязательно включать сознание противоправности своего деяния. Сознание общественной опасности совершаемого деяния (уклонения от уплаты налогов) невозможно без осознания лицом факта нарушения соответствующего закона, правила, обязанности, а отсюда вытекает, что сознание противоправности является существенным признаком умышленной вины при совершении этого преступления. Иначе говоря, осознание того, что деяние противоречит налоговому законодательству, должно являться необходимой предпосылкой сознания его общественной опасности <3>. Например, А.А.Дудоров указывает на то, что легальные дефиниции умысла и конституционная презумпция знания закона не позволяют учитывать специфику психического отношения лица к содеянному в составах преступлений, предусмотренных уголовно-правовыми нормами с бланкетными диспозициями <4>. В качестве варианта решения данной проблемы рядом специалистов предлагается включить в уголовный закон норму о юридической ошибке, формулировка которой учитывала бы особенности преступлений со смешанной противоправностью.

<3> См.: Волженкин, Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. — СПб., 2007. — С. 709; Гладкий, П.А. Субъекты уклонения от уплаты сумм налогов, сборов // Налоги Беларуси. — 2009. — N 42.

<4> См.: Дудоров, О.О. Проблеми кримiнально-правовоi охорони системи оподаткування Украiни: автореф. дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.08. — Киев, 2007. — С. 34.

Однако в настоящее время на практике превозобладала точка зрения, в соответствии с которой осознание лицом противоправности такого деяния не входит в состав осознания его общественно опасного характера, а поэтому не относится работниками правоохранительных органов и рядом ученых <5> к содержанию интеллектуального момента умысла. Как правило, при решении данного вопроса исходят из презумпции знания лицом нормативных правовых актов, регламентирующих уплату субъектом налогов и сборов (при условии, что они были доведены до сведения населения в установленном законом порядке). Включение в содержание умысла сознания уголовной противоправности деяния означало бы по существу возможность наказания за уклонение от уплаты сумм налогов или сборов только тех лиц, которые досконально знают налоговое и уголовное законодательство. Соблюдение на практике такого требования вызвало бы неосновательное освобождение от уголовной ответственности лиц, которые хотя и сознавали общественно опасный характер своего деяния, но ссылались бы на незнание (или непонимание) норм уголовного и налогового законодательства.

<5> См.: Гуторова, Н.А. Преступления в сфере хозяйственной деятельности. — Харьков, 2003. — С. 126; Клепицкий, И.А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. — 2007. — N 7. — С. 178 — 179; Уголовное право Республики Беларусь. Общая часть / под общ. ред. В.М.Хомича. — Минск, 2002.

Представляется вместе с тем, что уголовная ответственность по ст. 243 УК должна исключаться, если плательщик налогов и сборов: а) осуществлял свою деятельность на основании соответствующего разъяснения государственного органа (даже в том случае, если оно в будущем было изменено или упразднено); б) осуществлял свою деятельность на основании неверных рекомендаций, неправильных консультаций и разъяснений налоговых и иных контролирующих органов.

Во-вторых, лицо должно предвидеть наступление общественно опасных последствий. В-третьих, правоохранительные органы и суд должны доказать желание лица причинить своими действиями крупный (свыше тысячи базовых величин) или особо крупный (свыше двух тысяч пятьсот базовых величин) ущерб. Такое желание выражает цель действий виновного, их результат. Тем не менее при уклонении от уплаты налогов виновный, в первую очередь, стремится получить имущественную выгоду для себя, а не причинить ущерб государству. Уклоняясь от уплаты налогов, преследуя намерение личного обогащения («преступной экономии»), лицо вряд ли ставит перед собой цель не пополнить государственный бюджет. Скорее, наоборот, оно безразлично относится к этому и зачастую вовсе не осознает, какой конкретно ущерб причиняет государству (лицо просто не затрудняет себя подсчетами сумм, подлежащих перечислению в бюджет в качестве налогов). Это обстоятельство заставило некоторых юристов прийти к выводу о том, что уклонение от уплаты налогов совершается с косвенным умыслом <6>. Нам же представляется, что в данной ситуации имеет место прямой неконкретизированный умысел, т.е. лицо предвидит общественно опасные последствия неопределенной степени тяжести.

<6> См.: Занимон, А.Я. Субъект и субъективная сторона уклонения от уплаты налогов // Право Беларуси. — 2004. — N 4. — С. 78.

Тем не менее, как мы уже указывали, при выявлении различных обстоятельств, связанных с ненадлежащим перечислением сумм налогов или сборов, плательщик нередко на практике объясняет наличие искаженных данных и сведений невнимательностью, небрежностью или неопытностью бухгалтера, запутанностью и непоследовательностью налогового законодательства, а, как известно, принцип презумпции невиновности обязывает толковать все сомнения в пользу обвиняемого. Нередко при этом налогоплательщик или его адвокат указывает, что руководитель организации, коль скоро он действует с прямым умыслом на уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, должен заведомо знать о проводимых фальсификациях и искажениях бухгалтерской отчетности (а не догадываться). Соответственно если указанная информация ему неизвестна, то наличие в документах ложных сведений относительно налоговой базы не осознается им и он не подлежит уголовной ответственности по ст. 243 УК.

Вместе с тем изучение судебной практики, юридической литературы и нормативных правовых актов позволяет перечислить примерный перечень обстоятельств, которые могут являться основанием для принятия решения о совершении лицом умышленного уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. Так, об умышленном характере поведения правонарушителя могут свидетельствовать такие обстоятельства, как: наличие искажений в учетной и отчетной документации; неоприходование наличных средств, полученных за выполнение работ или оказание услуг; ведение двойной бухгалтерии; использование незаконно открытых банковских счетов; завышение фактических затрат, включаемых в себестоимость реализованной продукции; составление и использование поддельных документов; занижение объема реализованных товаров; заключение фиктивных договоров и соглашений; уничтожение бухгалтерских и отчетных документов; неотражение в документах объектов налогообложения; сокрытие от налоговых и контролирующих органов информации о движении наличных и безналичных денежных средств и др.

Таким образом, в каждом конкретном случае работники следствия и суд должны устанавливать уровень знаний обвиняемого в сфере налогового и бухгалтерского законодательства, а также доказывать, что правонарушение финансово-правовых норм совершено умышленно, а не явилось результатом арифметических ошибок, неправильного толкования нормативных правовых актов или спорного понимания юридической природы фактов, что не могло не повлиять на процесс исчисления и уплаты налогов (сборов).

Итак, органы, осуществляющие уголовное преследование, обязаны в ходе расследования и судебного разбирательства конкретного уголовного дела не только устанавливать сам факт неуплаты налогов или сборов, но и указывать на противозаконность соответствующих действий налогоплательщика и наличие у него прямого умысла на уклонение от уплаты налогов, сборов. При этом недопустимо связывать действия налогоплательщика с уголовным законом, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику прав, связанных с освобождением от уплаты налога на законном основании или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно определенного вида платежа.

Отечественное и международное законодательство фактически признает право налогоплательщика на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств. В связи с этим непременно возникает проблема отграничения уклонения от уплаты сумм налогов, сборов от оптимизации (минимизации) налогообложения.

В настоящее время под оптимизацией налогообложения или налоговым планированием обычно понимают:

  • а) организацию хозяйственной деятельности налогоплательщика с целью снижения налоговой нагрузки и минимизации его налоговых обязательств;
  • б) уменьшение налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов;
  • в) выбор между различными вариантами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств;
  • г) деятельность налогоплательщика по уменьшению налоговых выплат, направленная на изменение способа исчисления и уплаты налогов за определенный промежуток времени <7>.

<7> См.: Клепицкий, И.А. Оптимизация налогообложения в контексте уголовного права // Законы России: опыт, анализ, практика. — 2009. — N 3. — С. 17; Волженкин, Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. — СПб., 2007. — С. 711.

Таким образом, не всякая неуплата налога может рассматриваться в качестве уклонения от его уплаты, а лишь такая, которая является незаконной. Фактически, ведя речь об оптимизации налогообложения, мы должны признать тот факт, что во многом такая деятельность связана с использованием пробелов в налоговом законодательстве или осуществлением предоставленных налогоплательщику законных прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога и выбором для него наиболее приемлемых форм предпринимательской деятельности. Поэтому нередко в связи с этим налоговая оптимизация определяется как целенаправленная, правомерная, экономически обоснованная деятельность налогоплательщика по снижению налоговых обязательств.

Следует также отметить тот факт, что налоговая оптимизация лежит в основе налогового планирования, т.к. оптимизация налогообложения предполагает минимизацию налоговых выплат и недопущение штрафных санкций со стороны фискальных органов. А это достигается правильностью начисления и своевременностью уплаты налогов, что неразрывно связано с налоговым планированием.

Нередко оптимизацию налогообложения связывают с регистрацией и ведением хозяйственной деятельности в свободных экономических зонах, в странах с меньшими налоговыми ставками, с которыми Республика Беларусь заключила международные договоры об избежании двойного налогообложения, с участием организации в инвестиционной политике по ряду объектов социального назначения, получением налоговых льгот в связи с осуществлением предприятием социально значимой деятельности и т.д. Вместе с тем, как свидетельствует практика, многие способы налогового планирования и схемы минимизации налоговых платежей носят криминальный характер.

Так, при проведении налоговой проверки деятельности одной из организаций было установлено, что наряду с другими допущенными налоговыми нарушениями организация длительное время уменьшала сумму налогооблагаемой прибыли в размере затрат на содержание находящегося на ее балансе загородного пионерлагеря. Фактически же данное здание использовалось не как социально значимый объект, а служило складом импортных строительных материалов и запчастей к автомобилям. Все затраты на содержание данного объекта после проверки были отнесены на прибыль организации, а в отношении виновных лиц (директора и главного бухгалтера) было возбуждено уголовное дело за уклонение от уплаты налогов <8>.

<8> Попов, И.А., Сергеев, В.И. Вопросы квалификации преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов с организаций в государственные внебюджетные фонды (комментарий к ст. 199 УК Российской Федерации) // Законодательство. — 2001. — N 2. — С. 41.

В настоящее время в целях оптимизации активно используются и трансфертные сделки, являющиеся эффективным средством перемещения доходов из областей с высоким налогообложением в области с низкими налоговыми ставками. С помощью трансфертного ценообразования холдинги регулируют корпоративные цены в целях уменьшения налоговой базы и своих налоговых обязательств. Трансфертное ценообразование, применяемое транснациональными компаниями, признано едва ли не основным каналом утечки бюджетных средств.

Безусловно, налоговое планирование связано с легальным уменьшением налоговых обязательств, основанном на использовании законодательно предоставленных возможностей в области налогового права с помощью разработки и внедрения различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия <9>. И в связи с этим налоговые и правоохранительные органы должны каждый раз тщательно и глубоко разбираться в законности такой минимизации налоговых платежей. Однако вопрос здесь лежит в той плоскости, в которой ответ следует давать относительно критерия разграничения уклонения от уплаты налогов и оптимизации (минимизации) налогообложения. Иначе говоря, главная проблема в настоящее время связана с отсутствием четкой грани допустимой оптимизации налогообложения и наличием противоправных действий, связанных с уклонением от уплаты сумм налогов, сборов.

<9> Литовко, С. Налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов: в чем отличие // Юрист. — 2007. — N 10. — С. 34 — 35.

Если мы говорим об оптимизации налогообложения, то в данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, т.е. он сознательно не нарушает положения налогового законодательства. Для того, чтобы такая деятельность носила законный характер, необходимо соблюдение ряда условий, таких как: а) существование избранного режима налогообложения должно допускаться законодательством о налогах и сборах; б) формальное и фактическое содержание хозяйственных операций должно совпадать.

Обычно различие между уклонением от уплаты налогов и оптимизацией налогообложения видят в объективных действиях налогоплательщика, т.е. какими способами и методами налогоплательщик пытается достигнуть своей цели, которая заключается в обеспечении уменьшения налоговых выплат предприятия. Отмечается, что при уклонении от уплаты налогов методы не играют решающей роли, т.к. они применяются с прямым нарушением закона. В случае же налогового планирования применяются только те методы и способы, которые предоставлены законом или не запрещены им (в случае пробелов в правовом регулировании) <10>. Вместе с тем, если говорить о достигаемой цели при уклонении от уплаты налогов и оптимизации налогообложения, то объективно она едина: и то, и другое явление представляет собой неуплату налогов, их уменьшение (целью налогоплательщика является максимальное уменьшение налоговых платежей, эти действия являются целенаправленными, бюджет теряет деньги). Различие между ними состоит лишь в том, что существуют неприемлемые (по оценке налоговых и правоохранительных органов) схемы оптимизации (минимизации) и схемы, которые государство в данной конкретной ситуации не рассматривает в качестве таковых в настоящее время.

<10> Там же. — С. 35. Также можно сказать о том, что одним из отличий уклонения от уплаты налогов от оптимизации налогообложения будет являться факт осуществления противоправной деятельности в первом случае и правомерной во втором.

В то же время можно попытаться выделить несколько самостоятельных и допустимых критериев, позволяющих отграничить легальную оптимизацию налогообложения от противоправного уклонения от уплаты налогов:

  • а) добросовестность налогоплательщика (не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах);
  • б) получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами);
  • в) представляемые документы должны отражать хозяйственные операции в их реальном экономическом содержании (например, если налогоплательщик юридически оформляет операцию в противоречии с ее действительным экономическим смыслом (оформляет трудовой договор как подряд, премию по итогом работы за год оформляет как материальную помощь), то возникает такая же налоговая обязанность, которая возникла бы, если бы хозяйственная операция была оформлена должным образом).

Следовательно, если, например, все действия налогоплательщика формально и соответствуют законодательству, но происходит подмена содержания хозяйственных операций, то такие деяния должны признаваться неправомерными со всеми вытекающими из этого последствиями.

Примерно такого же рода критерии существуют и за рубежом. Так, первый критерий — приоритет существа сделки над формой — гласит, что при наличии у налоговых органов веских подозрений налоговые последствия определяются экономическим существом сделки, а не ее правовой формой. Второй критерий — доктрина деловой цели — означает, что любая сделка должна иметь разумную деловую (экономическую, коммерческую) цель. Если сделка не несет в себе такой цели, а направлена лишь на уменьшение налогов, она не признается при исчислении налогов. Уменьшение налогов само по себе деловой целью не признается и совершение сделки не оправдывает <11>.

<11> См.: Зарипов, В. Как различать налоговую оптимизацию и уклонение от уплаты налогов // Генеральный директор. — 2006. — N 2.

Так, предприятие с целью минимизации расходов, связанных с наймом и оплатой труда персонала, может заключить со своими работниками договоры по аренде у них автомобилей, компьютеров и других инструментов. Таким образом, предприятие сокращает расходы, связанные с выплатой подоходного налога и различных социальных взносов. Данная схема, в принципе, является законной. Однако единственной целью таких операций является минимизация налогов, которая может быть воспринята налоговыми органами как уход от их уплаты, потому как подобная сделка не несет в себе разумной деловой цели и связана с необоснованной налоговой выгодой <12>.

<12> Поэтому, в том случае, если какая-либо сделка уменьшает налоговые обязательства, налогоплательщику необходимо обеспечить наличие доказательств, свидетельствующих, что заключение подобной сделки имеет экономические причины, а не только цель минимизации налоговых платежей.

Можно привести пример и иного рода. Так, если организация разделяется на две, чтобы получить налоговый эффект, и это единственная деловая цель этой организации, то налицо будет уклонение от уплаты налогов. Доктрина деловой цели предполагает, что такой целью не может признаваться одно лишь уменьшение налогов. Деловой целью, например, может быть повышение эффективности управления затратами. Это касается и случаев перевода сотрудников в штат других организаций. Перевод должен быть коммерчески обоснован, а действия налогоплательщика обусловлены реальными экономическими причинами, но никак не налоговыми.

В связи с этим не стоит упрощать критерии привлечения налогоплательщиков к тому или иному виду ответственности, однозначно делая вывод, что в случае совершения ошибки (то есть неумышленного, неосторожного причинения крупного ущерба государству) налогоплательщик может быть привлечен только к налоговой ответственности, как и наоборот. В каждом конкретном случае необходимо выяснить, какие действия привели в неуплате налога или сбора, при каких обстоятельствах было совершено данное деяние, осознавало ли лицо общественную опасность своих действий и т.д. Практика показывает, что большинство лиц, привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления, ссылаются на низкую компетентность в области налогообложения и на непреднамеренность ошибки, повлекшей неуплату налога, и отрицают наличие у них умысла на уклонение от налогообложения <13>.

<13> См.: Соловьев, И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. — 2001. — N 9.

Однако, как нам все же представляется, о наличии в действиях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений или возможных преступлений могут свидетельствовать следующие факты:

  • фальсификация учетной и бухгалтерской документации, преднамеренное увеличение количества работников или иных лиц, имеющих право на льготы;
  • выдача заработной платы через посредников;
  • замена заработной платы различными «коэффициентами трудового участия»; многие работники организации зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, и при этом каждый раз (ежемесячно) с ними оформляются акты выполненных работ, причем на одни и те же суммы;
  • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, заключение мнимых и притворных сделок;
  • занижение цены сделки и перемещение налогооблагаемой базы в оффшорные зоны;
  • завышение цен на услуги по спорным сделкам по сравнению с аналогичными услугами, оказываемыми другими организациями;
  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;
  • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций <14>.

<14> См. также: Мамаев, М. О криминализации незаконного уменьшения налоговых обязательств // Уголовное право. — 2005. — N 4. — С. 35 — 37; Клепицкий, И.А. Система хозяйственных преступлений. — М., 2005. — С. 456 — 458.

Безусловно, сами по себе данные факты не могут служить достаточным основанием для вывода о наличии в действиях лица признаков уклонения от уплаты сумм налогов, сборов или совершения иных правонарушений, однако в совокупности с иными обстоятельствами они могут являться существенными данными, свидетельствующими о совершении лицом противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов. Следовательно, при использовании различных схем оптимизации налогообложения налогоплательщикам необходимо помнить, что эти схемы не столько должны быть направлены на минимизацию налоговых платежей, сколько должны иметь своей целью достижение хозяйственного результата, чтобы работники правоохранительных органов не рассматривали такие схемы как уклонение от уплаты налогов <15>.

<15> Здесь необходимо также учесть, что любая деятельность квалифицируется как правомерная либо противоправная по материально-правовым основаниям, а имеющиеся сложности документирования и доказывания не могут придавать легитимность (законность) схеме минимизации налогов.

Поэтому в настоящее время деятельность, направленная исключительно на минимизацию налогов без цели достижения хозяйственного результата, рассматривается чаще всего как уклонение от уплаты налогов. Иначе говоря, правоохранительные и контролирующие органы все чаще обращают внимание не на законность или незаконность действий налогоплательщика, а на его намерения. В этой части можно констатировать, что сегодня наметилось негативное отношение к различным схемам оптимизации налогообложения со стороны контролирующих и правоохранительных органов. В то же время многими специалистами приемлемым способом разрешения настоящей проблемы представляется не создание казуистичных перечней запрещенных и дозволенных схем, а формулирование общих принципов, позволяющих налогоплательщику правильно оценивать свое поведение и избегать иллюзий относительно возможности правомерной оптимизации.