Налог на добавленную стоимость и пени за его несвоевременную уплату не подлежат начислению за многооборотную тару, если она возвращена поставщику с пропуском срока возврата.
К такому выводу пришли судебные инстанции, рассматривавшие спор между открытым акционерным обществом «К» (далее — заявитель, ОАО «К») и инспекцией Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (далее — ИМНС, налоговый орган).
Суть дела
На основании предписания ИМНС проведена проверка финансово-хозяйственной деятельности ОАО «К» за период с 01.09.2005 по 30.09.2007, о чем составлен акт проверки от 14.12.2007.
По мнению налогового органа, в соответствии с пунктом 3.1.2 акта, в нарушение пункта 1 статьи 2 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 N 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями), пункта 2 главы 1, подпункта 5.1 главы 3, подпункта 8.4 главы 4 Инструкции о порядке начисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 N 16 (с изменениями и дополнениями) (далее — Инструкция N 16), ОАО «К» не включало в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость (далее — НДС) обороты по реализации контейнеров из-под силикатных блоков и поддонов ПС-3 в адрес субъектов хозяйствования Республики Беларусь и Российский Федерации в 2005 — 2006 годах. В связи с указанным нарушением оборот по реализации для исчисления НДС в декабре 2005 г. занижен на 55172104 руб. (с НДС), в декабре 2006 г. — на 49905410 руб. (с НДС).
Проверкой начислен НДС по реализации тары в соответствии с подпунктом 15.4 главы 5 Инструкции N 16 по ставке 18% за 2005 год в сумме 8416084 руб., за 2006 год — в сумме 7612690 руб. При этом налоговый орган руководствовался статьей 487 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК), пунктом 84 Положения о поставках товаров в Республике Беларусь, утвержденного постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 08.07.1996 N 444 (с изменениями и дополнениями) (далее — Положение N 444), и подпунктом 6.13 пункта 6 Инструкции N 16.
ИМНС по акту проверки ОАО «К» от 28 декабря 2007 г., отклонив его возражения, приняла решение о взыскании:
- налогов 16018896 руб.;
- пени 6906130 руб.
Это решение в части взыскания НДС в сумме 16018896 руб. и пени 6906130 руб. было обжаловано ОАО «К» в вышестоящий налоговый орган, который принял решение об оставлении без удовлетворения жалобы ОАО «К», оставив решение ИМНС без изменения.
Позиция ОАО «К»
Не согласившись с принятым решением ИМНС, а также отказом вышестоящего органа на его жалобу, ОАО «К» обратилось с заявлением в хозяйственный суд области (далее — суд). В заявлении заявитель указал, что не согласен с выводами налоговых органов по следующим основаниям.
1. В обоснование своих выводов о нарушении налогового законодательства в решении дается ссылка на пункт 2 главы 1, подпункт 5.1.1 главы 3 и подпункт 8.4 главы 4 Инструкции N 16. По мнению заявителя, ссылки на указанные пункты необоснованны, так как:
- в пункте 2 главы 1 даются определения терминов, используемых в Инструкции N 16, в частности, указано, что «многооборотная тара — тара, подлежащая возврату»;
- подпункт 5.1.1 главы 3 регламентирует перечень объектов, подлежащих обложению НДС, где понятие «многооборотная тара» отсутствует;
- подпункт 8.4 главы 4 поясняет, как исчислять НДС при реализации объектов ниже стоимости их приобретения.
В то же время в решении полностью игнорируется подпункт 6.13 Инструкции N 16, исключающий многооборотную тару из объектов налогообложения.
В Инструкции N 16 дается определение многооборотной тары как тары, подлежащей возврату (пункт 2 главы 1). В акте проверки, заключении по результатам возражений по акту проверки ИМНС неправомерно заменила понятие «подлежащие возврату» на понятие «возвращенные».
Поддоны ПС-3 и контейнеры из-под силикатных блоков — это многооборотная тара, подлежащая возврату и являющаяся собственностью ОАО «К». При отгрузке продукции в этой многооборотной таре в соответствующих графах товарно-транспортной накладной указывались лишь ее наименование и количество в натуральных единицах, так как она не отчуждается покупателю, остается в собственности поставщика. Цена поддона ПС-3 и контейнера из-под силикатных блоков ТТН не указана.
Положением N 444 предусмотрено, что возврат тары и несвоевременный возврат устанавливаются договором (п. 84, 96). С покупателями строительных материалов заключался договор на поставку, в котором предусмотрены сроки возврата тары и размер штрафа за ее несвоевременный возврат. Сроки возврата — это практически сроки временного пользования тарой. Небольшие сроки возврата (15 — 30 дней) установлены исходя из необходимости быстрого оборота средств пакетирования из-за ограниченного их количества, а существенные размеры штрафов — для стимулирования их своевременного возврата. Нарушение сроков возврата многооборотных средств пакетирования является таким же нарушением договора поставки, как и любое другое нарушение (нарушение сроков оплаты, поставка некачественной продукции и т. п.). В соответствии с письмом Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 25.10.2004 N 03-24/2744 возврат тары является одной из обязанностей покупателя, невыполнение которой влечет его ответственность. На отношения, связанные с оборотом многооборотной тары, распространяются общие сроки исковой давности, установленные статьей 197 ГК, — 3 года. Заявитель считает, что изложенные в акте проверки выводы о том, что многооборотные средства, не возвращенные покупателем в установленные договором сроки, перестают быть многооборотной тарой и считаются реализованными, не соответствуют требованиям действующего гражданского законодательства и условиям заключенных договоров.
2. Согласно акту проверки, положенному ИМНС в основу решения от 28 декабря 2007 г., утверждается, что «в том случае, если многооборотная тара не возвращена покупателем в установленные сроки, то она не является многооборотной и считается реализованной, залоговая стоимость по таре включается в оборот по реализации и подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке». Однако на поддоны ПС-3 и контейнеры из-под силикатных блоков залоговая цена не устанавливалась. Приказом генерального директора ОАО «К» от 27.10.2006 с 1 ноября 2006 г. залоговая цена установлена на поддоны ПК 1.45 и поддоны 0.9 x 1.2, 1 x 1.2, 1.2 x 1.2. Согласно этому приказу при отгрузке товара в таре, учитываемой по залоговым ценам, стоимость тары показывалась в счете-фактуре, платежном требовании, товарно-транспортной накладной отдельно и оплачивалась покупателем. Соответственно при этом выделялся и взимался НДС. По истечении 30 календарных дней данная невозвращенная тара не принималась и считалась реализованной. Поэтому в ноябре — декабре 2006 г., в 2007 году при исчислении НДС ОАО «К» включало в оборот стоимость тары, учитываемой по залоговым ценам (оборот по поддонам ПК 1.45 и поддонам 0.9 x 1.2, 1 x 1.2, 1.2 x 1.2). Ссылка в акте на необходимость включения в оборот по реализации залоговой стоимости поддонов ПС-3 и многооборотных контейнеров из-под силикатных блоков неправомерна.
Установленная в договорах стоимость поддона ПС-3, малого контейнера, деревянного поддона, большого контейнера из-под силикатных блоков не является залоговой ценой. В соответствии с условиями договора эта стоимость применяется только при исчислении штрафов или для принудительного взыскания их стоимости. До момента получения денежных средств за невозвращенные многооборотные средства упаковки, по мнению заявителя, не может идти речи об их реализации.
3. Согласно заключению по результатам рассмотрения возражений по акту проверки, положенных в основу решения от 28 декабря 2007 г., ИМНС «в оборот по реализации для обложения НДС включена стоимость средств пакетирования по учетным ценам, сложившимся на предприятии (контейнер малый — 278780 рублей, контейнер большой 26765 рублей, поддон блочный — 23320 рублей, поддон ПС-3 — 30 долларов США), в соответствии с подп. 8.4 п. 8 гл. 4 Инструкции N 16». В приложении 3 к акту проверки для определения оборота по таре взята средняя цена: контейнер малый — 278780 руб., контейнер большой — 26765 руб., поддон блочный — 23320 руб., поддон ПС-3 — 64240 руб.
Однако, во-первых, подпунктом 8.4 главы 4 Инструкции N 16 не предусмотрено определение налоговой базы исходя из средней цены. Налоговая база согласно указанному нормативному акту определяется исходя из остаточной цены или цены приобретения. Во-вторых, по примененным для расчетов налоговым органом ценам указанные многооборотные средства пакетирования на ОАО «К» не числятся.
4. Почти вся многооборотная тара, указанная в приложении 3 к акту, положенному в основу решения ИМНС от 28 декабря 2007 г., возвращалась покупателями ОАО «К» и далее использовалась в обороте для отгрузки строительных материалов другим покупателям.
В связи с этим оценка просрочки возврата этой тары в акте как ее реализации незаконна и необоснованна.
На основании изложенного заявитель полагает, что им не нарушалось налоговое законодательство Республики Беларусь в части налогообложения многооборотной тары, и просит суд признать недействительным решение ИМНС от 28 декабря 2007 г. в части взыскания НДС в размере 16018896 руб. и пени в размере 6906130 руб. как необоснованное.
Позиция ИМНС
К изложенным выше обоснованиям принятого ИМНС решения в отзыве на заявление ОАО «К» налоговый орган отметил следующее.
ОАО «К» в проверяемом периоде заключало однотипные договоры на поставку продукции, в которых устанавливался срок возврата средств пакетирования — 15 дней и 30 дней. В заключенных договорах определено, что при оплате многооборотных средств пакетирования покупатель помимо уплаты штрафа возмещает поставщику их стоимость. Средства пакетирования считаются утраченными в случае невозврата их на протяжении 3 месяцев с момента наступления срока возврата.
Таким образом, стоимость не возвращенной в установленный срок тары подлежит обложению НДС.
Заявитель неправомерно утверждает, что ссылка в акте на необходимость включения в оборот по реализации залоговой стоимости поддонов ПС-3 и многооборотных контейнеров из-под силикатных блоков, так как, по мнению заявителя, не происходило отчуждения многооборотной тары, она по-прежнему оставалась в собственности поставщика.
Вместе с тем в договорах на поставку продукции ОАО «К» установило стоимость поддона ПС-3, малого контейнера и деревянного поддона эквивалентно 30 долларам США, большого контейнера — 100 долларам США по курсу на день возмещения их стоимости.
В ходе проведения проверки установлено, что учет тары на складе ОАО «К» ведется материально ответственным лицом на карточках складского учета по каждому виду тарной продукции в разрезе по поставщикам. Стоимость многооборотной тары в карточках складского учета указана идентично той, что и в договорах на поставку продукции.
При проверке материально ответственными лицами ОАО «К» (кладовщиками) на основании сведений, отраженных в карточках складского учета, сделаны сводные таблицы задолженности по таре по состоянию на 31.12.2005 и 31.12.2006. Исходя из вышеуказанных данных в оборот по реализации для обложения НДС включена стоимость средств пакетирования по учетным ценам, сложившимся на предприятии, так как эта стоимость сложилась меньше той, что указана в договорах на поставку.
Кроме того, заявитель считает, что изложенные в акте проверки выводы о том, что многооборотные средства, не возвращенные покупателями в установленные договором сроки, считаются нереализованными, не соответствуют условиям заключенных договоров.
Вместе с тем все договоры на поставку ОАО «К» заключало сроком на текущий год, в связи с этим налоговая база по НДС увеличена в ходе проверки по итогам года.
На основании вышеизложенного ИМНС просила суд оставить решение от 28.12.2007 без изменений, а заявление ОАО «К» без удовлетворения.
Постановления суда
Суд с участием представителей сторон рассмотрел заявление ОАО «К» о признании частично недействительным решения налогового органа от 28.12.2007. В ходе судебного разбирательства заявителем дважды уточнялась обжалуемая сумма, которая составила 16028774 руб. НДС и 2290928 руб. пени. Судом проверен расчет оспариваемой заявителем суммы. Со стороны ИМНС проверенный расчет возражений не вызвал, поэтому суд признал его обоснованным.
ИМНС заявленное требование не признала по мотивам, приведенным в ее позиции.
Рассмотрев материалы дела, заслушав доводы представителей сторон, допросив свидетеля, суд установил следующее.
На основании анализа вышеуказанных нормативных правовых актов, содержания хозяйственных договоров ОАО «К» с субъектами хозяйствования, учетной политики заявителя на 2005, 2006 годы суд признал вышеуказанные выводы ИМНС неправомерными по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 487 ГК, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар в порядке и сроки, установленные законодательством.
Согласно пункту 2 Инструкции N 16 в целях исчисления НДС под многооборотной тарой понимается тара, подлежащая возврату.
В силу подпункта 6.13 Инструкции N 16 в оборот по реализации, признаваемой объектом налогообложения, не включается многооборотная тара.
Указанная правовая норма действовала в 2005 — 2006 годах.
Из содержания пунктов 3.8 — 3.10 договоров, заключенных ОАО «К» с покупателями в 2005 — 2006 годах, являющихся однотипными, следует, что средства пакетирования (контейнеры и поддоны), в которых отгружалась продукция заявителя, являлись возвратными (многооборотными). Большая часть указанных средств возвращена поставщику.
Суд указал, что просрочка в возврате средств пакетирования в соответствии с условиями договоров не может служить основанием для включения стоимости тары в оборот по реализации при исчислении НДС, поскольку не означает ее реализацию.
Ссылка налогового органа на содержание пункта 5.4 договоров поставки, предусматривающего, что средства пакетирования считаются утраченными в случае невозврата их на протяжении трех месяцев с момента наступления срока возврата, безосновательна, поскольку материалами дела подтверждается факт отсутствия в бухгалтерском учете общества недостачи по таре (счет 10 «Материалы» субсчет 10.4). Возврат тары с просрочкой не может означать ее утрату, влекущую необходимость включения стоимости многооборотных средств пакетирования в налогооблагаемую базу.
Кроме того, контракт между ОАО «К» и ООО «С» (Российская Федерация) от 03.03.2005 не содержит условия о признании многооборотных средств пакетирования утраченными в случае невозврата в предусмотренный договором срок. Вся тара по указанному контракту возвращена.
При анализе представленных сторонами документов и произведенного налоговым органом расчета НДС судом установлено существенное нарушение ИМНС Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 N 124 (с изменениями и дополнениями) (далее — Инструкция N 124).
Как установлено пунктом 173 Инструкции N 124, «в актах следует излагать только факты нарушений с указанием пункта и статьи нормативных правовых актов, которые были нарушены. В случаях, когда в ходе проверки возникают вопросы, связанные с определением объектов налогообложения, и другие, подлежащие разъяснению, в том числе методологическому, то в акте проверки делается запись об обращении в министерства и иные государственные органы за соответствующими разъяснениями».
Судом установлено, что при определении налогооблагаемой базы в целях исчисления НДС должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, применен следующий метод определения учетной стоимости контейнеров: стоимости приобретения контейнеров в соответствии с оборотной ведомостью материальных ресурсов за соответствующий год сложены и разделены на количество позиций по оборотной ведомости указанных средств пакетирования. Данная методика подтверждается пометками налогового инспектора на оборотных ведомостях и в судебном заседании не оспаривалась представителями заинтересованного лица.
При этом не учитывались количество соответствующих контейнеров в каждой позиции и время их приобретения.
В обоснование применения названной методики налоговый орган в письменном дополнении к отзыву сослался на Методические рекомендации по планированию и учету затрат на производство строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 11.01.2000 N 3, и Инструкцию о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденную постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2007 N 114.
Оценивая указанные доводы, суд отметил, что вышеназванная Инструкция о порядке бухгалтерского учета материалов вступила в силу с 01.01.2008 и не может распространяться на указанный в акте проверки налоговый период. Методические рекомендации по планированию и учету затрат на производство строительно-монтажных работ предусматривают, что учет производственных запасов осуществляется по фактической себестоимости их приобретения. Иной утвержденной компетентным органом методики заинтересованным лицом не представлено.
Примененная методика определения средней цены средств пакетирования, приобретенных в различные периоды по различной цене и в разных количествах, не отражает фактической себестоимости.
При отсутствии доказательств достоверности произведенного расчета налогооблагаемой базы определенная налоговым органом сумма налога к уплате и пени за просрочку платежа не может быть признана обоснованной.
В силу вышеуказанных обстоятельств решение ИМНС от 28.12.2007 в части взыскания 16028774 руб. НДС и 2290928 руб. пени принято с существенными нарушениями законодательства, вследствие чего на основании статей 201 — 203 и 207 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — ХПК) оно признано судом недействительным.
Таким образом, требование заявителя суд удовлетворил в полном объеме.
На основании пункта 6 части первой статьи 12 Закона Республики Беларусь «О государственной пошлине» заявителю из республиканского бюджета должна быть возмещена пошлина в сумме 350000 руб.
ИМНС обратилась с апелляционной жалобой на вышеуказанное решение в суд, поскольку считала его незаконным ввиду неправильного применения судом первой инстанции норм материального права. Налоговый орган просил решение суда первой инстанции отменить и вынести по делу новое судебное решение. По его мнению, в основу обжалуемого решения суда первой инстанции положен неверный вывод о том, что просрочка возврата покупателем многооборотных средств пакетирования в соответствии с условиями договоров не может влечь включение стоимости тары в оборот по реализации для целей исчисления НДС, поскольку не означает ее реализацию.
В отзыве на жалобу ОАО «К» указало, что принятое судом решение соответствует действующему законодательству, и просило оставить его в силе.
Рассмотрев материалы дела, заслушав судью-докладчика и пояснения представителей сторон, апелляционная инстанция пришла к выводу об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы.
К приведенным ранее судом обоснованиям признания частично недействительным решения ИМНС от 28.12.2007 апелляционная инстанция отметила следующее.
Не может быть принят во внимание довод ИМНС о том, что содержание пункта 5.4 договоров, заключаемых ОАО «К» с покупателями, является основанием для включения многооборотной тары в обороты по реализации согласно пункту 7 Инструкции N 16 как прочее выбытие.
Пункт 5.4 договоров предусматривает, что средства пакетирования считаются утраченными в случае невозврата их на протяжении 3 месяцев с момента наступления сроков возврата. В соответствии с пунктом 7 Инструкции N 16 оборотами по реализации признаются также недостача, хищение и порча товаров сверх норм естественной убыли: продажа, обмен и прочее выбытие основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства и так далее. Многооборотная тара не относится к основным средствам, в бухгалтерском учете общества операции по таре отражались на счете 10 «Материалы» субсчет 10.4.
В соответствии с частью 1 статьи 14 ГК лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законодательством или соответствующим законодательству договором не предусмотрено иное. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение имущества (реальный ущерб) (часть 2 статьи 14 ГК).
Действующее законодательство не предусматривает обложение НДС, что также подтвердила в судебном заседании представитель ИМНС.
При данных обстоятельствах дела, исходя из вышеприведенного анализа законодательства, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о неправомерности включения стоимости многооборотных средств пакетирования в налогооблагаемую базу.
Поскольку в решении суда первой инстанции от 27.05.2008 не допущено нарушений норм материального и процессуального права, влекущих в соответствии со ст. 280 ХПК отмену судебного постановления, решение суда оставлено без изменения, а апелляционная жалоба — без удовлетворения.
В дальнейшем ИМНС обжаловала принятые судом постановления в Кассационную коллегию Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь (далее — Кассационная коллегия).
В кассационной жалобе кассатор новых аргументов своей позиции, кроме изложенных ранее, не привел.
Кассационная коллегия, изучив материалы дела и доводы сторон, оставила принятые постановления в силе.
Хочется обратить внимание на то, что судом направлено сообщение в адрес ОАО «К» о нарушении законодательства, в котором указано, что одним из поводов принятия инспекцией решения о доначислении обществу НДС по многооборотной возвратной таре послужил вывод о реализации обществом принадлежащей ему многооборотной тары, сделанный на основании условий договоров поставки.
По условиям договоров многооборотные средства пакетирования «считаются утраченными» в случае их невозврата покупателем по истечении установленного срока с возмещением поставщику их стоимости, что истолковано при налоговой проверке как реализация.
В соответствии со статьей 487 ГК, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законодательством.
Также Положением N 444 (пункт 84) предусмотрено, что покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, предусмотренные договором или законодательством.
Таким образом, согласно общим положениям законодательства многооборотные средства пакетирования подлежат возврату.
В случае неисполнения покупателем обязательства по возврату в срок средств пакетирования они могут быть истребованы поставщиком из чужого незаконного владения, в том числе в судебном порядке, а в случае утраты средств пакетирования подлежит применению статья 14 ГК, согласно которой при утрате или повреждении имущества (реальный ущерб) с виновной стороны могут быть взысканы убытки в размере стоимости этого имущества.
Поскольку стороны при заключении договоров поставки не имели в виду реализацию средств пакетирования, соответствующие условия договоров необходимо привести в соответствие с законодательством (статья 392 ГК) и действительными намерениями сторон.
На основании части второй статьи 6 и статьи 62 Кодекса Республики Беларусь «О судоустройстве и статусе судей», части второй статьи 27 ХПК в целях предупреждения нарушений законности в хозяйственных (экономических) отношениях судом предложено принять меры по выполнению данного сообщения. О результатах рассмотрения сообщения и принятых мерах ОАО «К» проинформировало хозяйственный суд.