Одним из способов реализации продукции для производителя является договор комиссии, в соответствии с которым одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) за вознаграждение совершать сделки от своего имени, но за счет комитента. Данный вид отношений является обоюдовыгодным, но требует внимательного подхода как к заключению, так и к исполнению договора.
Этот вид договора не так прост, как может показаться на первый взгляд. Нередко контрагенты не в полной мере понимают юридическое значение заключения того или иного вида договоров. В связи с этим необходимо разобраться в ключевых моментах такого рода договора.
1. Правоотношения.
Из определения договора комиссии, данного в п. 1 ст. 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК), можно выделить два вида правоотношений:
- внутренние — между комитентом и комиссионером (регламентируются положениями договора комиссии);
- внешние — между комиссионером и третьим лицом (устанавливаются нормами договора, который заключает комиссионер с третьими лицами по поручению комитента).
Здесь необходимо обратить внимание на случаи, когда во исполнение договора комиссии, заключенного между резидентами Республики Беларусь, комиссионер заключает договоры с третьими лицами — нерезидентами, т.к. в данном случае возникают внешнеэкономические отношения. В этом случае отношения комитента и комиссионера в полном объеме регулируются законодательством Республики Беларусь, а отношения комиссионера и покупателя — нормами международного частного права.
Также необходимо учитывать то, что юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности (п. 1 ст. 45 ГК). Следует помнить, что комиссионер вправе принимать поручение на совершение лишь таких сделок, которые он может совершать, не выходя за пределы своей гражданской правоспособности. Таким образом, поручение совершить сделку не может расширять пределы правоспособности комиссионера.
2. Условия продажи.
Важным элементом договора комиссии, заключаемого с целью продажи продукции комитента, является условие продажи. Стороны должны его сформулировать таким образом, чтобы оно толковалось сторонами однозначно и не противоречило требованиям законодательства к ценообразованию. Например, в договоре комиссии такое условие можно сформулировать следующим образом: «Товар продается по цене, установленной комитентом» или «Товар продается по цене, указанной комитентом в товарно-транспортной накладной (иных сопроводительных документах) с надбавкой ___%» и т.п.
3. Отчет комиссионера.
Важным моментом в исполнении договора комиссии является обязанность комиссионера представить комитенту отчет о сделках, заключенных комиссионером по поручению комитента, и передать все полученное по договору комиссии (ст. 889 ГК). Отметим, что в законодательстве не закреплена форма отчета комиссионера, поэтому на практике стороны составляют акт сдачи-приемки выполненных работ.
В договоре комиссии целесообразно предусмотреть срок представления отчета комиссионера (акта сдачи-приемки выполненных работ), его содержание, порядок согласования и перечень прилагаемых к нему документов, срок перечисления полученных комиссионером денежных средств, а также право комитента знакомиться с документацией комиссионера, касающейся исполнения договора комиссии. В отчете комиссионера (акте сдачи-приемки выполненных работ) необходимо подробно описывать выполненные работы с приложением соответствующих документов, подтверждающих их выполнение (товарных накладных, платежных поручений и т.п.); случаи отступления комиссионером от условий поручения комитента; случаи утраты, повреждения имущества комитента; размер комиссионного вознаграждения; размер штрафных санкций за нарушение условий договора комиссии и др.
Рассмотрим и проанализируем примеры из практики.
Пример 1.
Открытое акционерное общество «С» (далее — ОАО «С») (поставщик) заключило договор поставки товаров собственного производства с частным торговым унитарным предприятием «К» (далее — ЧТУП «К») (покупателем). Договор поставки был заключен на 1 год, поставка продукции осуществлялась партиями по заявкам покупателя посредством выборки со склада ОАО «С», право собственности на товар переходило с момента предоставления товара в распоряжение покупателя. В договоре поставки стороны предусмотрели, что покупатель оплачивает поставленный товар в течение 10 рабочих дней с момента реализации третьим лицам, вследствие чего в договор поставки также было включено условие о том, что покупатель обязан предоставлять поставщику отчет о реализации продукции.
Однако у покупателя образовалась задолженность за поставленную продукцию. ОАО «С» направило ЧТУП «К» претензию, в ответ на которую ЧТУП «К» сообщило, что не может реализовать продукцию поставщика и требует в рамках договора комиссии забрать нереализованный товар, т.к. он утратил свои потребительские свойства. Свое утверждение, что между ОАО «С» и ЧТУП «К» заключен договор комиссии, покупатель обосновал тем, что в договоре содержатся условия об оплате товара после реализации третьим лицам и о том, что он должен представлять ОАО «С» отчеты о реализации каждой партии товара, а это, по его мнению, признаки договора комиссии.
Проанализируем условия заключенного договора, аргументы покупателя и отличия договора поставки от договора комиссии по аналогичным условиям.
Прежде всего отметим, что в рассматриваемой ситуации договор комиссии и договор поставки имеют сходство, но все же они разные по правовой природе возникновения и прекращения прав и обязанностей для сторон.
1. Предмет договора.
Так, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования их в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 476 ГК).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 п. 1 ст. 880 ГК).
Итак, мы видим отличия этих двух видов договоров по предмету:
- заключая договор поставки, покупатель может распоряжаться приобретенным товаром по собственному усмотрению (он может продать его через розничную сеть или осуществить перепродажу товара оптом третьим лицам на любых условиях и по любой цене с соблюдением требований законодательства);
- по договору комиссии комиссионер при продаже товара действует исключительно в интересах комитента, заключает договоры по отчуждению товара на условиях и в порядке, установленных комитентом.
В данном случае договором не было предусмотрено никаких «особых условий» в отношении предмета договора, что говорит в пользу того, что заключенный договор является договором поставки.
2. Взаиморасчеты сторон.
В договоре комиссии стороны предусматривают условие о предоставлении комиссионером отчета комитенту по исполненному поручению и обязанность комиссионера передать комитенту все полученное по договору комиссии (ст. 889 ГК). Аналогичное условие о предоставлении отчета о реализации продукции может быть установлено и договором поставки товара.
Однако данные условия будут иметь разное юридическое значение. Так, в договоре поставки это будет отчет о датах реализации товара (если это необходимо по условиям договора) и суммах, подлежащих перечислению поставщику, в то время как по договору комиссии в отчете должны отражаться суммы, подлежащие перечислению комитенту, суммы комиссионного вознаграждения и порядок получения комиссионером своего комиссионного вознаграждения, штрафные санкции, дополнительные расходы комиссионера и т.д.
ЧТУП «К» в рамках исполнения договора предоставляло ОАО «С» отчеты, в которых отражалась информация о реализованном товаре, поставляемом покупателю по соответствующим накладным, и даты реализации. Как видим, данный отчет не содержит информации, обязательной для отчета комиссионера.
3. Цена реализуемого товара.
При заключении сторонами договора поставки продавец в силу ст. 455 ГК вправе реализовать товар по любой цене, сформированной в соответствии с условиями договора и требованиями законодательства, а при исполнении договора комиссии комиссионер вправе реализовать товар только по цене, указанной комитентом, или по более выгодной цене. В соответствии с ч. 2 ст. 882 ГК в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
В договоре между ОАО «С» и ЧТУП «К» ограничений или дополнительных условий о цене реализации товара не предусмотрено, что не соответствует требованиям, предъявляемым законодательством к договору комиссии.
4. Момент перехода права собственности на товар и рисков случайной гибели или повреждения товара.
Согласно п. 1 ст. 429 ГК по договору поставки, если иное не предусмотрено самим договором, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара. Обязанность продавца передать товар считается исполненной в момент:
- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена доставка товара;
- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар передается в месте его нахождения (п. 1 ст. 428 ГК).
Итак, из содержания п. 1 ст. 429 ГК следует, что договором поставки могут быть предусмотрены и иные условия перехода рисков случайной гибели товара, но, если договор не содержит данных условий, действуют нормы ГК. Условие о переходе права собственности на поставляемый товар также может быть установлено сторонами как с момента передачи товара покупателю, так и с момента оплаты товара покупателем.
Что касается договора комиссии, то в данном случае вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 886 ГК). Однако стоит помнить о том, что договор комиссии фактически обладает посредническим характером и товар, реализуемый по этому договору, продается комиссионером по указанию комитента. Комиссионный товар в связи с тем, что право собственности на него не переходит к комиссионеру, учитывается на забалансовых счетах бухгалтерского учета, а выручкой по комиссионному договору является только комиссионное вознаграждение. Если же комиссионное вознаграждение в договоре отсутствует, товар по договору приходуется на баланс, а не на забалансовые счета, и тогда вести речь о договоре комиссии невозможно.
В договоре содержится условие о переходе права собственности, а также порядок отражения бухгалтерских операций, что еще раз подтверждает, что стороны заключили договор поставки.
5. Возврат товара.
Вернуть товар на основании договора поставки можно только в случае, если товар поступил в распоряжение покупателя с нарушением условий о качестве, количестве, ассортименте или если право собственности на товар не перешло к покупателю в момент передачи (стороны могут осуществить возврат товара по соглашению сторон). В случае же перехода права собственности на товар в момент передачи надлежащим образом переданный и оприходованный товар вернуть возможно только на основании нового договора купли-продажи, тогда как по договору комиссии возврат осуществляется на основании товарно-транспортной накладной на возврат.
Данный спор был решен в претензионном порядке, покупатель согласился с доводами поставщика и погасил имеющуюся задолженность.
Пример 2.
По договору комиссии, заключенному на 1 год, открытое акционерное общество «А» (далее — ОАО «А») (комитент) ежемесячно отдельными партиями поставляло обществу с ограниченной ответственностью «Р» (далее — ООО «Р») (комиссионеру) продукцию собственного производства для дальнейшей реализации. Договором комиссии были предусмотрены размер и порядок определения размера комиссионного вознаграждения, а именно: выплата вознаграждения комиссионеру должна была производиться после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ по каждой партии продукции путем удержания комиссионером сумм причитающегося вознаграждения из суммы выручки, подлежащей перечислению на расчетный счет комитента. Кроме этого, стороны договорились, что сумма комиссионного вознаграждения за отчетный месяц засчитывается в оплату отгруженной комиссионеру продукции, т.е. уменьшалась сумма задолженности комиссионера за товар, отгруженный комиссионеру по товарно-транспортной накладной, следующей по сроку оплаты. При этом условиями договора было установлено, что акт сдачи-приемки составляется в соответствии с требованиями законодательства, предъявляемым к первичным учетным документам, и применяется сторонами договора как первичный учетный документ для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
Условиями договора комиссии также были предусмотрены: размер пени — 0,15% от стоимости переданного товара за каждый день просрочки, уплата пени — путем уменьшения суммы комиссионного вознаграждения за отчетный месяц на сумму пени. Также в договоре было установлено, что стороны производят погашение взаимных денежных обязательств по выплате вознаграждения (для комитента) и выплате пени (для комиссионера) на основании подписанного сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ, в котором указываются согласованные сторонами суммы вознаграждения и пени за просрочку исполнения обязательства и определяется сумма, оставшаяся в результате погашения этих взаимных обязательств, которая принимается сторонами к отражению в бухгалтерском учете. Акты сдачи-приемки выполненных работ подписывались главными бухгалтерами и руководителями комитента и комиссионера.
В соответствии с условиями договора комиссии расчеты за товар, отгружаемый комиссионеру, должны были осуществляться путем перевода комиссионером причитающейся комитенту суммы платежным поручением за каждую партию товара не позднее 45 календарных дней с момента передачи товара комиссионеру. Однако комиссионер не полностью оплатил последнюю партию поставленной комитентом продукции. В связи с этим между комитентом и комиссионером возник спор, который был передан на рассмотрение экономического суда, с требованием о взыскании суммы задолженности за отгруженную продукцию и штрафных санкций за просрочку оплаты в виде пени и процентов за пользование чужими денежными средствами.
В обоснование своих возражений на претензию в суде первой инстанции, а также в апелляционной жалобе комиссионер указал на то, что у него имеется задолженность перед комитентом только по штрафным санкциям, т.к., по его мнению, в соответствии с его учетной политикой у ООО «Р» не было оснований для отражения в бухгалтерском учете сумм штрафных санкций.
В данной ситуации интерес для анализа представляет следующее.
1. Основание для отражения в бухгалтерском учете организации хозяйственных операций.
Итак, в законодательстве не закреплена форма отчета комиссионера (акта сдачи-приемки выполненных работ), однако в соответствии с п. 1 ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон N 57-З) каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом. Организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов, разработанные в соответствии с требованиями, предъявляемыми к первичным учетным документам и предусмотренными п. 2 ст. 10 Закона N 57-З.
Кроме этого, в соответствии с п. 9 ст. 10 Закона N 57-З своевременное и правильное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
В договоре комиссии стороны указали на то, что акты сдачи-приемки выполненных работ (отчет комиссионера) являются первичными учетными документами. Кроме этого, в акте сдачи-приемки выполненных работ комитент и комиссионер подтвердили сведения о произведенных ими хозяйственных операциях в порядке взаимного расчета в определенной ими очередности, подписав акты без возражений. То есть этот акт признан сторонами как сделка и не оспорен ни одной из сторон, следовательно, каждая из сторон, признавшая сведения, отраженные в акте сдачи-приемки выполненных работ, должна отразить их в бухгалтерском учете.
Как видим из примера, в ходе исполнения договора комиссии ежемесячно после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ сумма задолженности комиссионера за очередную партию отгруженной продукции автоматически уменьшалась на сумму комиссионного вознаграждения, отраженного в акте.
В соответствии с подписанными сторонами актами сдачи-приемки выполненных работ комитент отражал в бухгалтерском учете сведения о произведенных хозяйственных операциях: суммы комиссионного вознаграждения и суммы пени, начисляемые в соответствии с условиями договора и признанные комиссионером. Отметим, что при этом суммы пени в соответствии с законодательством облагались налогами. Таким образом, комитент не уменьшил у себя налогооблагаемую базу; все отчисления в бюджет и внебюджетные фонды были произведены комитентом в соответствии с действующим законодательством.
2. Своевременное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
Как видим из примера, последнюю партию поставленной комитентом продукции комиссионер не оплатил в срок, установленный договором, в связи с чем комитент направил комиссионеру письмо с просьбой погасить задолженность добровольно. Однако комиссионер отказался погашать задолженность, обосновывая это тем, что в соответствии с принятой у комиссионера учетной политикой по данным бухгалтерского учета поставленная комитентом продукция оплачена полностью, а задолженность имеется только в виде пени за просрочку перечисления денежных средств за отгруженную на комиссию продукцию.
В соответствии с п. 6 ст. 9 Закона N 57-З учетная политика организации не изменяется, за исключением случаев, предусмотренных ч. 1 п. 7 ст. 9 Закона N 57-З. Вместе с тем изменения в учетную политику организации в случае изменения способов ведения бухгалтерского учета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации, вносятся с начала отчетного года.
Однако, как следует из примера, комиссионер в добровольном порядке подписывал акты сдачи-приемки выполненных работ за предыдущие периоды отгрузки продукции в соответствии с условиями договора комиссии и не возражал против уменьшения сумм комиссионного вознаграждения на суммы пени, причитающиеся к уплате комитенту, за просрочку оплаты продукции. Таким образом, доводы комиссионера являлись необоснованными.
Так как акт сдачи-приемки выполненных работ, подписанный сторонами, является первичным учетным документом, то комиссионер должен был своевременно отразить в бухгалтерском учете сведения о хозяйственных операциях, в т.ч. и по погашению обязательств, в соответствии с этим актом, а соответственно у комиссионера не могла образоваться задолженность перед комитентом по уплате пени.
Следует отметить, что в акте сдачи-приемки выполненных работ сторонами отдельно указывалась сумма комиссионного вознаграждения за вычетом суммы пени, которая принималась к зачету обеими сторонами. То есть обе стороны, подписав данный акт, согласились (договорились) произвести расчет именно таким образом.
После тщательного исследования обстоятельств дела и доказательств, представленных комитентом (истцом) и комиссионером (ответчиком), в т.ч. акта взаимной сверки расчетов, исковые требования комитента были удовлетворены судом в полном объеме, суд апелляционной инстанции оставил решение экономического суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу — без удовлетворения.
Таким образом, договор комиссии имеет существенные особенности и отличия от иных схожих договоров. О данных особенностях необходимо знать для понимания юридического значения договора комиссии и надлежащего его исполнения.