Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 N 56-З “Об аудиторской деятельности” (далее – Закон об аудиторской деятельности) ввел новый термин – “профессиональные услуги”. В соответствии с частью второй ст. 16 Закона об аудиторской деятельности аудиторские организации, аудиторы – индивидуальные предприниматели помимо осуществления аудиторской деятельности могут оказывать с соблюдением требований законодательства Республики Беларусь профессиональные услуги.
Перечень закрепленных в части второй ст. 16 Закона об аудиторской деятельности профессиональных услуг практически полностью повторяет перечень услуг, закрепленных частью второй ст. 2 Закона Республики Беларусь от 08.11.1994 N 3373-XII “Об аудиторской деятельности” (далее – Закон N 3373-XII) и именовавшихся “сопутствующие аудиту услуги”.
Ранее, исходя из анализа нормы части первой ст. 9 Закона N 3373-XII, можно было утверждать, что понятие “аудиторские услуги” включает в себя два понятия: “аудит” и “сопутствующие аудиту услуги”. На практике хозяйственные суды также не делали различий между указанными понятиями и применяли нормы об аудиторских услугах к сопутствующим аудиту услугам <1>.
<1> Архив хозяйственного суда г. Минска за 2010 г. – Дело N 621-13/2010.
В ст. 16 Закона об аудиторской деятельности аудиторская деятельность, понимаемая как оказание аудиторских услуг, и оказание профессиональных услуг разграничиваются.
Представляется, что термин “профессиональные услуги”, которым оперирует Закон об аудиторской деятельности, не входящий в содержание понятия “аудиторская деятельность”, является неверным. Так, в мировой практике общепринято наделение аудиторских организаций, аудиторов – индивидуальных предпринимателей правом наряду с профессиональной деятельностью осуществлять и иную деятельность, тесно связанную с профессиональной. Последняя в Законе N 3373-XII совершенно обоснованно и корректно была названа сопутствующими аудиту услугами.
Для аудиторских организаций, аудиторов – индивидуальных предпринимателей профессиональной является именно аудиторская деятельность, т.е. деятельность по оказанию аудиторских услуг.
В связи с изложенным видится целесообразным заменить термин “профессиональные услуги” на отвечающий мировой практике и теории аудита термин “сопутствующие аудиту услуги”.
Следует отметить, что, по нашему мнению, недостатком Закона об аудиторской деятельности является отсутствие определения договора оказания аудиторских услуг. В ст. 19 Закона об аудиторской деятельности лишь определено, что оказание аудиторских услуг осуществляется на основании договора оказания аудиторских услуг, заключенного в соответствии с требованиями Закона об аудиторской деятельности и иных актов законодательства Республики Беларусь между аудиторской организацией или аудитором – индивидуальным предпринимателем и заказчиком аудиторских услуг.
Ранее ст. 9 Закона N 3373-XII было дано следующее определение: по договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация или аудитор – индивидуальный предприниматель с одной стороны (исполнитель) обязуются оказать аудиторские услуги (провести аудит и (или) выполнить сопутствующие аудиту услуги) по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Таким образом, применительно к Закону N 3373-XII в предмете заключаемого аудиторской организацией (аудитором – индивидуальным предпринимателем) договора могли быть указаны услуги по оценке стоимости объектов гражданских прав, консультационные услуги, информационные услуги (в настоящее время это профессиональные услуги) и не указаны непосредственно аудиторские услуги.
Согласно общегосударственному классификатору Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 “Виды экономической деятельности”, утвержденному постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 28.12.2006 N 65 “Об утверждении, введении в действие, изменении и отмене технических нормативных правовых актов в области технического нормирования и стандартизации и общегосударственного классификатора Республики Беларусь” (далее – ОКРБ 005-2006), аудит и виды деятельности, составляющие профессиональные услуги (сопутствующие аудиту услуги), отнесены к различным видам экономической деятельности. Так, аудит образует подкласс 74121 ОКРБ 005-2006; виды деятельности, образующие профессиональные услуги (сопутствующие аудиту услуги), – иные подклассы, например 74122, 74130, 74140, ОКРБ 005-2006 и т.д.
Из указанного следует, что виды экономической деятельности, осуществляемые аудиторскими организациями, аудиторами – индивидуальными предпринимателями в качестве сопутствующих аудиту услуг (в настоящее время профессиональных услуг), могли оказываться и иными субъектами на основании различных видов договора возмездного оказания услуг: консультирование – на основании договора оказания консультационных услуг; обучение – на основании договора оказания услуг по обучению; информационное обслуживание – на основании договора оказания информационных услуг и т.д.
По нашему мнению, такой договор не мог быть квалифицирован как договор оказания аудиторских услуг. Оказание профессиональных (сопутствующих аудиту) услуг должно опосредоваться соответствующим видом договора возмездного оказания услуг (консультационных, информационных и т.д.) независимо от того, кто является исполнителем по такому договору.
В случае оказания аудиторской организацией, аудитором – индивидуальным предпринимателем аудиторских услуг и профессиональных (сопутствующих аудиту) услуг, совместимых с проведением аудита у этого заказчика, в рамках единого договора, к отношениям сторон по такому договору, на наш взгляд, необходимо применять в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре (п. 2 ст. 391 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК)).
В настоящее время договором оказания аудиторских услуг опосредуются общественные экономические отношения, складывающиеся при осуществлении аудиторской деятельности. Профессиональные услуги не являются разновидностью аудиторских услуг, поскольку включают различные виды экономической деятельности, возможность осуществления которых закреплена за широким кругом субъектов гражданского права, а не только за аудиторами. Виды экономической деятельности, составляющие профессиональные услуги, могут оказываться как по самостоятельному виду договора возмездного оказания услуг (консультационных, информационных и т.д.), так и в рамках смешанного договора.
На основании вышеизложенного предлагаем часть первую ст. 19 Закона об аудиторской деятельности изложить в новой редакции следующего содержания: “По договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация или аудитор – индивидуальный предприниматель с одной стороны (исполнитель) обязуется оказать аудиторские услуги по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется оплатить эти услуги”.
В ст. 17 Закона об аудиторской деятельности указывается на проведение обязательного аудита, что повторяет подход, содержавшийся в Законе N 3373-XII. Следует отметить, что ранее нами обосновывался вывод о наличии в Республике Беларусь двух видов квалификационных аттестатов (свидетельств), соответственно и двух видов аудита, выделяемых на основании отраслевых особенностей деятельности проверяемого субъекта, – общего и банковского аудита <2>.
<2> См.: Семенихин, М.А. Понятие и виды аудиторской деятельности / М.А.Семенихин // Проблемы упр. – 2010. – N 3. – С. 147 – 152.
Изложенное позволяет повторить сформулированные предложения уже применительно к Закону об аудиторской деятельности:
- изменить название ст. 17 Закона об аудиторской деятельности на “Виды аудита”, закрепив две классификации аудита: а) обязательный и инициативный; б) общий и отраслевой (следует предусмотреть возможность устанавливать на уровне законодательных актов иные виды аудита на основании отраслевых особенностей деятельности проверяемого субъекта (например, банковский, страховой и т.д.));
- закрепить в ст. 17 Закона об аудиторской деятельности в качестве обязательного требования для соискателей аттестата на проведение устанавливаемых законодательно видов аудита наличие аттестата на проведение общего аудита.
Еще одним возможным направлением совершенствования законодательства об аудиторской деятельности представляется введение термина “аудиторская тайна”.
Так, в ст. 10 Закона об аудиторской деятельности сформулирована обязанность аудиторских организаций, аудиторов – индивидуальных предпринимателей, касающаяся обеспечения сохранности полученных, в том числе в электронном виде, документов аудируемых лиц, а также соблюдения принципа конфиденциальности.
Вместе с тем в ст. 22 Закона об аудиторской деятельности эта обязанность детализируется и распространяется на обеспечение сохранности не только документов, но и сведений и информации, получаемых в ходе оказания аудиторских услуг. Исполнитель (его работники) не вправе передавать эти сведения и документы третьим лицам либо разглашать их без согласия аудируемых лиц или заказчиков по договору, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.
Необходимо отметить, что белорусский законодатель отказался от принятого в международной практике термина “аудиторская тайна”, что, на наш взгляд, неверно. Термин “аудиторская тайна” использовался ранее в Законе N 3373-XII.
Примечателен и опыт Российской Федерации, где в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ “Об аудиторской деятельности” урегулированы отношения, связанные с определением перечня сведений, составляющих аудиторскую тайну, а также порядком раскрытия информации третьим лицам и ответственностью за ее разглашение.
В связи с вышеизложенным, а также учитывая тот факт, что исследование аудиторской тайны может являться предметом самостоятельного исследования, предлагаем: во-первых, закрепить в ст. 22 Закона об аудиторской деятельности термин “аудиторская тайна”, во-вторых, внести изменения в соответствующую норму ст. 10 Закона об аудиторской деятельности, изложив ее в следующей редакции: “обеспечивать сохранность аудиторской тайны”. Такая норма будет являться отсылочной по отношению к ст. 22 Закона об аудиторской деятельности, раскрывающей содержание аудиторской тайны.
Следует отметить, что Закон об аудиторской деятельности содержит незначительное количество норм, устанавливающих условия гражданско-правовой ответственности сторон договора.
В качестве примера можно назвать лишь абзац пятый ст. 10, абзац шестой ст. 12, абзац шестой части второй ст. 19 Закона об аудиторской деятельности, устанавливающие обязанность аудиторских организаций, аудиторов – индивидуальных предпринимателей возмещать причиненные убытки в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения обязательств, предусмотренных договором оказания аудиторских услуг; в том числе ответственность аудиторской организации, аудитора – индивидуального предпринимателя за виновное неисполнение обязанности по качественному оказанию аудиторских услуг, включая случаи последующего выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, не выявленных в ходе оказания аудиторских услуг.
Еще одной нормой, устанавливающей условия гражданско-правовой ответственности, является часть шестая ст. 22 Закона об аудиторской деятельности, устанавливающая право аудируемого лица, заказчика аудиторских услуг требовать возмещения причиненных убытков с виновного лица в случае разглашения соответствующей информации.
Согласно указанной норме гражданско-правовая ответственность аудиторской организации, аудитора – индивидуального предпринимателя наступает при наличии следующих условий: виновное разглашение информации о деятельности аудируемого лица, заказчика аудиторских услуг, а также сведений, содержащихся в документах, получаемых или составляемых в ходе оказания аудиторских услуг, как противоправное поведение, а также наличие убытков и причинно-следственной связи между убытками и противоправным поведением.
Приведенные статьи делают исключение из общего правила, установленного п. 3 ст. 372 ГК, о безвиновном характере ответственности профессионального предпринимателя. На наш взгляд, общее правило п. 3 ст. 372 ГК должно быть сохранено применительно к аудиторским организациям, аудиторам – индивидуальным предпринимателям, в ином случае привлечение последних к гражданско-правовой ответственности будет существенно затруднено и, как следствие, повлечет “перекос” в защите их прав по сравнению с правами добросовестных контрагентов, которые вправе рассчитывать на качественное оказание услуг профессиональным участником рынка.
В связи с изложенным предлагаем в указанных нормах ст. 10, 12 Закона об аудиторской деятельности предусмотреть безвиновную ответственность аудиторской организации, аудитора – индивидуального предпринимателя за некачественное оказание аудиторских услуг, а в ст. 22 – безвиновную ответственность за разглашение аудиторской тайны.
Таким образом, применительно к договору оказания аудиторских услуг можно будет вести речь о следующих условиях гражданско-правовой ответственности: некачественном оказании аудиторских услуг, разглашении аудиторской тайны в качестве противоправного поведения и наличии убытков, а также причинно-следственной связи между ними.