На предприятии в ходе проверки в связи с ликвидацией выявлено отсутствие первичных учетных документов по операциям 2-летней давности. В связи с этим доначислены налог на добавленную стоимость, штраф и пеня. Кроме того, принято решение о привлечении к административной ответственности главного бухгалтера Н., работавшего в период, к которому относится совершение нарушения. Однако при увольнении Н. сдал дела по акту, где отмечено наличие всех документов бухучета. Кроме того, за тот период проводилась аудиторская проверка, которая никаких нарушений не выявила. Тем не менее налоговым органом в акте проверки в качестве виновного лица указан именно Н. Устно посоветовали требовать возмещения суммы штрафа с ликвидатора в порядке регрессного иска. Как поступить Н. в данной ситуации?
Права и обязанности главного бухгалтера в организации определены статьей 7 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII “О бухгалтерском учете и отчетности” (далее – Закон). В его компетенции находится руководство бухгалтерским учетом в организации, которое включает в себя в том числе непосредственно постановку и ведение бухгалтерского учета в организации; формирование учетной политики организации; составление и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
Главный бухгалтер, осуществляющий руководство бухгалтерским учетом в организации, подчиняется непосредственно руководителю организации.
Организации – юридические лица Республики Беларусь, которые являются плательщиками налогов, сборов (пошлин), на которых соответственно возложена обязанность обеспечения в течение установленных законодательством сроков сохранности документов бухгалтерского учета, учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, других документов и сведений, необходимых для налогообложения (подпункт 1.11 пункта 1 статьи 22 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК)).
В соответствии с частью четвертой статьи 16 Закона руководитель организации несет ответственность за организацию хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (далее – бухгалтерские документы).
Организации и их должностные лица, нарушающие законодательство Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности, несут ответственность в соответствии с законодательством Республики Беларусь (статья 17 Закона).
Кроме того, в силу пункта 3 Инструкции о порядке использования и бухгалтерского учета бланков строгой отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 N 196 “Об утверждении Инструкции о порядке использования и бухгалтерского учета бланков строгой отчетности, признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства финансов Республики Беларусь”, перечень документов, относящихся к бланкам строгой отчетности, место, порядок их хранения и использования устанавливаются приказом руководителя организации (индивидуальным предпринимателем). При этом должен быть организован надлежащий учет и обеспечена сохранность бланков строгой отчетности.
Таким образом, как видно из вышеприведенных норм, ответственность за организацию хранения бухгалтерских документов лежит на руководителе организации.
Привлечение к ответственности.
За нарушение в целом законодательства, регулирующего отношения в сфере бухгалтерского учета и отчетности, к ответственности могут быть привлечены:
- юридические лица;
- должностные лица.
Для целей применения административной ответственности к должностным лицам отнесены физические лица, постоянно, временно или по специальному полномочию выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции, либо лица, уполномоченные в установленном порядке на совершение юридически значимых действий, а также государственный служащий, имеющий право в пределах своей компетенции отдавать распоряжения или приказы и принимать решения относительно лиц, не подчиненных ему по службе.
В соответствии с пунктами 6, 7 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 16.12.2004 N 12 “О судебной практике по делам о преступлениях против интересов службы (ст.ст. 424 – 428 УК)” к занимающим должности, связанные с выполнением организационно-распорядительных обязанностей, необходимо относить лиц, осуществляющих руководство деятельностью учреждения, организации или предприятия, их структурных подразделений, расстановку и подбор кадров, организацию труда или службы работников, поддержание дисциплины, применение мер поощрения и наложение дисциплинарных взысканий и т.п.
Занимающими должности, связанные с выполнением административно-хозяйственных обязанностей, следует признавать, в частности, лиц, осуществляющих полномочия по управлению и распоряжению имуществом и денежными средствами, а также организацию учета и контроля за отпуском и реализацией материальных ценностей.
Таким образом, главный бухгалтер, как и непосредственно руководитель юридического лица, является должностным лицом организации.
Конкретное должностное лицо может быть привлечено к ответственности за совершение конкретного правонарушения, если оно виновно в его совершении. Вина может выражаться в форме умысла или неосторожности (статья 3.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – КоАП)).
Результатом проверок, проводимых налоговыми органами, может стать выявление нарушений, допущенных главными бухгалтерами в период их работы, выражающихся как в наличии ошибок в ведении бухгалтерского учета в организации (документы имеются, но при их формировании и исчислении налогов допущены нарушения), так и в непосредственно отсутствии бухгалтерских документов.
Статья 12.1 КоАП предусматривает административную ответственность за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета и правил хранения бухгалтерских документов и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а именно за:
- нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета;
- уничтожение бухгалтерских документов;
- необеспечение сохранности бухгалтерских документов.
В силу части 3 статьи 12.1 КоАП необеспечение сохранности должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем бухгалтерских документов (документов предпринимательской деятельности, документов учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и (или) иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, повлекшее их утрату, влечет наложение штрафа в размере от четырех до тридцати пяти базовых величин.
Исходя из приведенных выше норм для привлечения к административной ответственности главного бухгалтера за утерю, отсутствие (необеспечение сохранности) бухгалтерских документов необходимо установление его вины.
В рассматриваемой ситуации главный бухгалтер указан как виновное лицо в акте проверки организации, проводимой налоговым органом в связи с ликвидацией предприятия. В соответствии с частью седьмой пункта 6 Положения о ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 N 1 “О государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования”, со дня назначения ликвидационной комиссии (ликвидатора) к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица.
В обязанности плательщика входит подписание акта или справки проверки.
В силу пункта 4 статьи 78 НК акт или справка проверки подписываются должностным лицом налогового органа, проводящим проверку, а также:
- руководителем плательщика (иного обязанного лица) – организации (обособленного подразделения организации), при его отсутствии – иным представителем плательщика (иного обязанного лица) – организации (обособленного подразделения организации) либо плательщиком – физическим лицом, при его отсутствии – представителем плательщика – физического лица;
- лицом, осуществляющим руководство бухгалтерским учетом плательщика (иного обязанного лица) – организации (обособленного подразделения организации).
В данном случае в качестве представителя плательщика выступает ликвидатор.
В то же время исходя из условий рассматриваемой ситуации и указания в акте на наличие вины главного бухгалтера можно сделать вывод, что Н. также подписывал акт проверки.
Обжалование решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
Акт или справка налоговой проверки могут быть подписаны с указанием на наличие возражений.
Плательщик имеет право обжаловать решения (требования) налоговых органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц, если он полагает, что такие решения или действия (бездействие) приняты или произведены с нарушением норм налогового или иного законодательства либо нарушают его права (статья 85 НК, п. 78 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 N 510 “О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь” (далее – Положение N 510)).
Решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы (п. 1 ст. 86 НК, п. 78 Положения N 510):
– в административном порядке:
- в вышестоящий налоговый орган;
- вышестоящему должностному лицу, которому должностные лица, действия (бездействие) которых обжалуются, непосредственно подчинены;
– в судебном порядке:
- в общий суд;
- в хозяйственный суд.
Указание на виновность лица в совершении административного правонарушения влечет составление соответствующего протокола. И в данном случае акт проверки, подписанный без возражений, равно как и решение <1>, вынесенное на его основании (при указании в нем соответствующих сведений), могут являться доказательствами в административном процессе.
<1> На основании акта проверки в течение тридцати рабочих дней со дня его вручения (направления) плательщику (иному обязанному лицу) или его представителю, а в случае подачи возражений – со дня вручения (направления) плательщику (иному обязанному лицу) или его представителю заключения по этим возражениям выносится решение по акту проверки и (или) требование (предписание) об устранении нарушений, установленных в ходе проведения проверки.
В рассматриваемой ситуации имеется ссылка на отсутствие вины главного бухгалтера в утере документов в связи с оформлением им акта приема-передачи документов и проведении аудиторской проверки. Данные обстоятельства, подтвержденные документально, могут быть приняты как доказательства при обосновании позиции при обжаловании того или иного акта (постановления).
Акт приема-передачи документов.
В силу части десятой статьи 7 Закона прием и сдача дел при назначении на должность и освобождении от должности главного бухгалтера оформляются актом.
При этом, несмотря на наличие в Законе нормы, закрепляющей обязанность составления акта, непосредственно форма его составления и объем подлежащей отражению информации детально не регламентированы.
С учетом этого акт составляется в произвольной форме, но должен содержать название документа, дату и место составления, а также отражать все существенные моменты, характеризующие состояние передаваемых дел на дату передачи. Целесообразно перечисление документов при их небольшом объеме либо четкое указание на прошитые дела с конкретными наименованиями, позволяющими идентифицировать объем и содержание находящихся в них документов.
Необходимо отметить, что в силу пункта 7 Инструкции по делопроизводству в государственных органах, иных организациях, утвержденной постановлением Министерства юстиции Республики Беларусь от 19.01.2009 N 4 (далее – Инструкция по делопроизводству), ответственность за организацию делопроизводства, соблюдение установленных правил и порядка работы с документами в организации, их сохранность возлагается на руководителя организации.
В соответствии с пунктом 111 Инструкции по делопроизводству акт – документ, составляемый комиссией (уполномоченными лицами или должностным лицом), подтверждающий установленные факты (акты проверок, инвентаризации, несчастных случаев, приема-передачи материальных ценностей и др.). Исходя из пунктов 115 и 116 Инструкции по делопроизводству акт подписывается всеми сторонами, принимавшими участие в процедуре приема-передачи дел, и утверждается руководителем организации.
Таким образом, самого по себе наличия акта недостаточно. Важно его оформление и содержание, а именно позволяет ли он доподлинно установить наличие конкретных документов бухгалтерского учета при передаче дел.
Регрессный иск.
В силу пункта 1 ст. 950 Гражданского кодекса Республики Беларусь лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей, лицом, управляющим транспортным средством и т.п.), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не определен законодательством, или в порядке, им устанавливаемом.
Исходя из указанной нормы возможна ситуация, когда имеют место нарушения, допущенные, например, главным бухгалтером, который на момент проверки уже не состоит с нанимателем в трудовых отношениях. Именно в данном случае возможно указание виновного лица – главного бухгалтера и уплата сумм, доначисленных в результате проверок, а также административных штрафов нанимателем. Применительно к спроецированной ситуации именно у нанимателя возникнет право на обращение с требованием к бывшему работнику – главному бухгалтеру – о возмещении им сумм причиненного ущерба.
Таким образом, указание главного бухгалтера как лица, виновного в допущенных нарушениях, привлечение именно его к административной ответственности не образует права обратного требования (регресса) к ликвидатору.
Обжалование постановлений о наложении административного взыскания.
Постановления о наложении административного взыскания могут быть обжалованы в порядке, установленном статьями 12.1 – 12.11 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – ПИКоАП).
Постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано лицом, в отношении которого оно вынесено, в течение десяти суток со дня получения лицом, в отношении которого ведется административный процесс, копии постановления по делу об административном правонарушении, а при его вынесении в присутствии лица, в отношении которого ведется административный процесс, – не позднее десяти суток со дня его объявления.
Постановление по делу об административном правонарушении может быть опротестовано прокурором.
Жалоба на постановление иного органа, ведущего административный процесс, подается в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; на постановление суда – в вышестоящий суд.
С жалоб, подаваемых в суд на постановления по делам об административных правонарушениях, за исключением жалобы на постановление о прекращении дела об административном правонарушении, вынесенное по окончании подготовки дела об административном правонарушении к рассмотрению, взимается государственная пошлина в соответствии с законодательными актами. Неуплата государственной пошлины влечет возврат жалобы лицу, ее подавшему.
В случае пропуска по уважительным причинам срока обжалования или опротестования постановления по делу об административном правонарушении лица, имеющие право на подачу жалобы или принесение протеста, могут ходатайствовать перед судом, должностным лицом, уполномоченным рассматривать жалобу (протест), о восстановлении пропущенного срока.
Кроме того, вступившее в законную силу постановление по делу об административном правонарушении может быть пересмотрено по жалобе лиц, указанных в части 1 статьи 12.1 ПИКоАП, если оно обжаловалось до вступления его в законную силу, либо по протесту прокурора.
Жалоба (протест) на вступившее в законную силу постановление по делу об административном правонарушении может быть подана в течение шести месяцев со дня вступления в законную силу постановления по делу об административном правонарушении.