При выходе участника из общества с ограниченной (или дополнительной) ответственностью (далее – общество) встает ряд проблемных вопросов по расчету с ним в связи с пробелами в законодательстве и отсутствием разъяснений по применению тех или иных правовых норм.
Если при выходе величина чистых активов общества была отрицательной:
- Может ли вышедший участник претендовать на возврат ему денежных средств, ранее внесенных в качестве вклада в уставный фонд?
- Возникает ли при переходе к обществу доли вышедшего участника доход в размере ее номинальной стоимости?
- Какие записи в бухгалтерском учете следует произвести?
Правовые аспекты
В силу части четвертой ст. 103 Закона Республики Беларусь от 9 декабря 1992 года N 2020-XII “О хозяйственных обществах” (далее – Закон об обществах) в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу, а ему выплачивается стоимость части имущества, соответствующая этой доле в уставном фонде (если иное не закреплено в уставе общества), а также часть прибыли, приходящаяся на его долю. Каких-либо других выплат при выходе из общества, в частности возврата средств, ранее внесенных в качестве вклада в уставный фонд, законодательство не предусматривает, так как созданное за счет вкладов участников имущество с момента передачи в уставный фонд и государственной регистрации общества становится его собственностью и общество может пользоваться и распоряжаться таким имуществом по своему усмотрению (п. 1 ст. 63 ГК, п. 12 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19 мая 2005 г. N 19 “Об отдельных вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением условий учредительства юридических лиц и законодательства о хозяйственных обществах”). Участники же приобретают обязательственные права (право управления обществом, право на получение прибыли, части стоимости имущества при выбытии из состава общества и т.п.).
С внесением вклада никаких имущественных обязательств у общества перед участником не возникает и задолженность общества на сумму внесенного вклада в учете не фиксируется.
Отметим также, что согласно части второй ст. 28 Закона об обществах уставный фонд формируется в интересах кредиторов общества, а не для того, чтобы гарантировать участникам возможность возврата их вкладов.
В силу части второй ст. 94 Закона об обществах действительная стоимость доли участника, на которую он может претендовать при выходе из общества, соответствует части стоимости чистых активов этого общества, пропорциональной размеру его доли. Как следует из Инструкции о порядке расчета стоимости чистых активов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 27 июня 2008 г. N 107, величина чистых активов эквивалентна величине собственного капитала организации, в который, как известно, включаются уставный фонд, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), добавочный и резервный фонды.
Иными словами, уставный фонд организации – это один из источников, обеспечивающих “наполнение” расчетной величины чистых активов организации, не обремененных какими-либо обязательствами. Его нельзя рассматривать в отрыве от чистых активов, как какое-то отдельное обязательство перед выходящим участником.
Данный вывод подтверждается частью седьмой ст. 103 Закона об обществах, согласно которой стоимость имущества выплачивается вышедшему участнику за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и его уставным фондом, а если такой разницы недостаточно, уставный фонд должен быть уменьшен на недостающую сумму.
Как видим, в качестве источников для расчета с выходящим из общества участником необходимо в первую очередь брать иные, чем уставный фонд, собственные источники общества. В случае когда величина чистых активов равна величине уставного фонда, вышедший участник сможет получить причитающуюся ему действительную стоимость доли исключительно за счет уставного фонда. Это будет та стоимость вклада в уставный фонд, которую он ранее передал обществу.
Если величина уставного фонда превышает величину чистых активов, то действительная стоимость доли вышедшего участника будет меньше, чем величина его вклада в уставный фонд.
Если же стоимость чистых активов общества имеет отрицательную величину, то очевидно, что вышедшему из общества участнику ничего не причитается. Отрицательная величина чистых активов означает, что уставный фонд “проеден” и все активы общества обеспечиваются только заемными источниками, а величина собственного капитала также имеет отрицательную величину.
Сделанный нами вывод подтверждается судебной практикой Российской Федерации. В частности, согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 ноября 2006 г. N 10022/06, в случае если доля участника в уставном фонде общества, рассчитываемая как разница между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала, составляет отрицательную величину, выплата действительной стоимости доли в связи с выходом из состава участников общества не производится.
Напомним, что согласно ст. 95 Закона об обществах участники общества несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости внесенных ими в уставный фонд вкладов. По сути, это означает, что можно не только получить выгоду от участия в обществе, но и потерять то имущество, которое было внесено в уставный фонд.
В связи с этим, как справедливо отмечают некоторые юристы <1>, выплата участнику общества стоимости его вклада в уставный фонд при отрицательной величине разницы между стоимостью чистых активов и уставного фонда означала бы нарушение названной нормы, поскольку такая выплата будет производиться за счет имущества, предназначенного для расчетов по обязательствам с внешними кредиторами общества.
<1> Николаев, М. Некоторые особенности выхода участника из общества с ограниченной ответственностью / М.Николаев [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://jurgroup.com/modules/newbb_plus/print.php?forum=1&topic_id=23688. – Дата доступа: 29.09.2011; Сарбаш, С. Выход участника из общества с ограниченной ответственностью при отрицательном значении чистых активов / С.Сарбаш // Хоз-во и право. – 2007. – N 1. – С. 58.
С учетом изложенного при наличии отрицательной величины чистых активов претендовать на возврат ранее внесенного вклада в уставный фонд выходящий из общества участник не может.
Исходя из этого перехода номинальной стоимости доли вышедшего участника к обществу не происходит. Следовательно, задолженность общества перед вышедшим участником в такой ситуации не формируется и дохода в размере номинальной стоимости его доли при отрицательной величине чистых активов не образуется. Такой доход мог бы образоваться, если бы вышедший участник отказался от причитающейся ему действительной стоимости доли или общество не рассчиталось с ним. В подобной ситуации можно было бы говорить о получении обществом внереализационного дохода, подлежащего налогообложению.
Налоговые аспекты
В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету “Доходы организации”, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 г. N 181, под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Наличие объявленного, но не обеспеченного чистыми активами уставного фонда исключает возможность возникновения у общества экономической выгоды в части доли вышедшего участника, равной величине его вклада в уставный фонд общества.
Следует отметить, что национальным налоговым законодательством, в частности п. 3 ст. 128 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов вкладов (части вкладов) в уставный фонд, не возвращенных участникам по причине отсутствия или недостаточности чистых активов.
Отнесение номинальной стоимости вкладов, не полученных участниками в связи с отрицательной величиной чистых активов общества, к доходам, оговоренным подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК, достаточно сомнительно, поскольку:
- вклад в уставный фонд общества характеризует не имущественные, а обязательственные права;
- переданные в качестве вклада активы принадлежат не участнику, а обществу, что исключает возможность определения этих активов в качестве безвозмездно полученных.
Особо подчеркнем, что вышедший из общества участник не сможет получить свой вклад в уставный фонд в полном размере, если величина чистых активов будет положительной, но меньшей, чем величина уставного фонда.
Если предположить, что не выплаченный участнику вклад в уставный фонд при отрицательном значении чистых активов является доходом общества, то логично в таком случае утверждать, что не возвращенная при выходе участника часть уставного фонда также должна показываться в составе доходов общества. Однако ни в одном нормативном правовом акте об этом не говорится.
Бухгалтерские аспекты
В силу того что вышедшему из общества участнику при отрицательном значении чистых активов ничего не причитается, в бухгалтерском учете задолженность общества перед этим участником не формируется. В данной ситуации в первую очередь следует решить вопрос об уменьшении уставного фонда либо об увеличении чистых активов.
Не отражается в учете и номинальная стоимость доли вышедшего участника, перешедшей к обществу. В силу ст. 100 Закона об обществах такая доля распределяется между оставшимися участниками или продается в порядке, определенном законодательством. Распределение отражается исключительно в аналитическом учете, а участники вносят в уставный фонд дополнительные вклады. При этом в устав общества необходимо внести изменения, касающиеся состава участников и размера их долей.
Если по истечении года со дня приобретения доля вышедшего участника не распределена либо не продана, общество должно уменьшить свой уставный фонд на величину ее стоимости. Очевидно, что при отрицательном значении чистых активов общество может принять решение об уменьшении уставного фонда и до истечения указанного срока.
В бухгалтерском учете необходимо сделать запись по дебету счета 80 “Уставный фонд” в корреспонденции с кредитом счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” на сумму уменьшения уставного фонда.
Обращаем внимание, что уменьшение уставного фонда общества на номинальную стоимость доли вышедшего участника при отрицательном значении чистых активов проблемы доведения их до положительного значения не решает, поскольку уставный фонд – это только часть чистых активов. В такой ситуации требуется привлечь дополнительный капитал, который увеличил бы собственные источники общества и довел величину чистых активов как минимум до объявленной величины уставного фонда.
Выводы
На поставленные в начале настоящей статьи вопросы считаем возможным дать следующие ответы:
1. При отрицательной величине чистых активов выходящий из общества участник не может претендовать на возврат ему денежных средств или иного имущества, переданных в уставный фонд общества.
2. Поскольку при отрицательном значении чистых активов вышедшему участнику ничего не причитается и кредиторской задолженности перед ним по вкладу в уставный фонд нет, дохода у общества в размере номинальности стоимости доли этого участника не образуется.
Не возникает у общества дохода и в случае, когда участник получает в порядке расчета меньше, чем стоимость активов, которую он внес в уставный фонд.
В целях пресечения необоснованного налогообложения общества, на наш взгляд, необходимо по аналогии с российским законодательством <2> закрепить в НК норму о невключении в состав внереализационных доходов сумм уменьшения уставного фонда общества до величины его чистых активов.
<2> Пункт 16 ст. 250 НК Российской Федерации, письмо Министерства финансов Российской Федерации от 5 октября 2010 г. N 03-03-06/1/628.
3. В бухгалтерском учете при отрицательном значении чистых активов переход к обществу номинальной стоимости доли вышедшего участника не отражается.