Тактические аспекты ведения административного процесса по делам об административных правонарушениях, связанных с ведением бухгалтерского учета и отчетности (часть 1)

К административным правонарушениям, связанным с ведением бухгалтерского учета и отчетности, относятся в первую очередь нарушения, предусмотренные ч. 1 ст. 12.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.

Предмет доказывания по делам об административных правонарушениях, связанных с ведением бухгалтерского учета и отчетности, составляют обстоятельства, устанавливаемые уполномоченными органами в ходе непосредственного обнаружения правонарушения, в частности проверок (фактическая основа дела), и касающиеся содержания нормы либо комплекса норм материального права, регулирующих соответствующие материальные правоотношения (в частности, норм Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон N 57-З) и постановлений Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 «Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее — постановление N 50), от 10.12.2013 N 80 «Об утверждении Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки» и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета», от 30.04.2012 N 26 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета» (далее — постановление N 26), от 12.11.2010 N 133 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету запасов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее — постановление N 133), от 30.09.2011 N 102 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее — постановление N 102), от 30.04.2012 N 25 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее — постановление N 25) и т.д.).

Субъектом рассматриваемого вида административного правонарушения могут быть и руководитель, и главный бухгалтер, и иные должностные лица юридического лица, в чьи должностные обязанности входят отдельные аспекты ведения бухгалтерского учета и отчетности. Так, руководитель организации обязан: организовать ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, а также создать необходимые для этого условия; обеспечить неукоснительное выполнение работниками организации требований главного бухгалтера, организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, в части соблюдения порядка оформления и представления документов и сведений, необходимых для ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, и иных требований по вопросам, находящимся в их компетенции. В обязанности главного бухгалтера организации, организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, входят: формирование учетной политики организации; постановка и ведение бухгалтерского учета в организации; составление и своевременное представление отчетности организации; иные обязанности в области бухгалтерского учета и отчетности. Своевременное и правильное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Объективная сторона совершаемых в сфере ведения бухгалтерского учета и отчетности административных правонарушений, наличие состава по которым необходимо доказывать, включает следующие основные нарушения:

— при формировании учетной политики, в частности, когда положение об учетной политике в нарушение требований ст. 9 Закона N 57-З не содержит ряд обязательных сведений (применяемые организацией виды учетной оценки; план счетов бухгалтерского учета организации; разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов; применяемая организацией форма бухгалтерского учета; порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; иные способы организации и ведения бухгалтерского учета);

— при составлении первичных учетных документов, в частности, когда первичные учетные документы (не входящие в Перечень первичных учетных документов, утвержденный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 N 360) в нарушение требований ст. 9 и 10 Закона N 57-З не соответствуют установленной форме, предусмотренной положением об учетной политике, и не содержат отдельных необходимых реквизитов (наименование документа, дата его составления; наименование организации, являющейся участником хозяйственной операции; содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценка в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи) либо их отдельные реквизиты не заполняются надлежащим образом (например, в нарушение требований Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 N 192 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная» и Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная»);

— связанные с ведением аналитического учета, в частности, когда в нарушение п. 109 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением N 133 (далее — Инструкция N 133), ч. 4 п. 3, ч. 1, 2, 6 п. 34 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением N 50 (далее — Инструкция N 50), не обеспечивается ведение аналитического учета готовой продукции на складе готовой продукции (не обеспечивается количественный и стоимостный учет в местах хранения и по отдельным видам);

— связанные с отражением хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета (ведением синтетического учета), в частности, когда:

• в нарушение п. 23, ч. 2 п. 34 Инструкции N 50 в бухгалтерском учете не списывается стоимость готовой продукции, изготовленной для реализации, бухгалтерской проводкой по дебету счета 43 «Готовая продукция» с кредита счета 20 «Основное производство»;
• в нарушение ч. 1 п. 71 Инструкции N 50, п. 45 Инструкции N 133 поступление товарно-материальных ценностей, полученных от списания основных средств, оприходуется в количественном выражении без отражения их суммы по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
• в нарушение абзаца третьего ч. 1 п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 112 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету государственной поддержки, Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета» (далее — Инструкция N 112), при безвозмездном получении денежных средств от физических лиц не обеспечивается отражение хозяйственных операций по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» (фактически отражаются по кредиту субсчета 90-07 «Пожертвования, благотворительная помощь»);
• в нарушение п. 7, 10, 11 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2012 N 60 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельного структурного элемента постановления Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета» (далее — Инструкция N 60), в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» субсчет 019 «Прочие основные средства» не учитываются являющиеся нематериальными активами лицензии и регистрационные удостоверения;
• в нарушение п. 9 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 N 10 «Об утверждении Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете», ч. 1 п. 20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением N 26 (далее — Инструкция N 26), необоснованно увеличивается стоимость объектов основных средств в результате неправильного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по их модернизации (вместо накопления понесенных затрат по модернизации (реконструкции) объектов до ее завершения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» они списываются ежемесячно по мере выполнения работ со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства» без приемки модернизированных объектов в эксплуатацию и без наличия первичного учетного документа, подтверждающего факт завершения модернизации);

— связанные с переоценкой, в частности, когда:

• в нарушение абз. 3 ч. 2 п. 9, п. 23 Инструкции о порядке переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 05.11.2010 N 162/131/37 «О порядке проведения переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке», не производится переоценка неустановленного оборудования, числящегося в учете на счете 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», а также применяется понижающий коэффициент 0,7 к восстановительной стоимости по результатам переоценки основных средств, когда срок фактической эксплуатации основных средств составляет менее 50% нормативного срока, установленного в соответствии с законодательством;
• в нарушение п. 17 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 N 37/18/6 (далее — Инструкция N 37/18/6), подп. 2.1 п. 2 постановления Министерства экономики Республики Беларусь от 30.09.2011 N 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» при переоценке неправильно определяется амортизируемая и балансовая стоимость объектов основных средств в результате применения нормативных сроков их службы, отличных от значений, установленных законодательством;

— связанные с начислением амортизации, в частности, когда:

• в нарушение абзаца второго подп. 4.2 п. 4 Инструкции N 37/18/6 в результате неправильного определения амортизируемой и балансовой стоимости объектов основных средств в затраты на производство организация не включает часть стоимости используемых объектов основных средств и нематериальных активов (в бухгалтерском учете не отражается по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств») либо включает излишне;
• в нарушение п. 34 и 60 Инструкции N 37/18/6 по объектам основных средств амортизация линейным способом не начисляется.

К наиболее часто выявляемым нарушениям порядка ведения бухгалтерской отчетности относятся нарушения, допускаемые при составлении баланса, в частности, когда:

• в нарушение ч. 6 п. 25 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 111 «Об установлении форм бухгалтерской отчетности, утверждении Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 14 февраля 2008 г. N 19 и отдельного структурного элемента постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 11 декабря 2008 г. N 187», ч. 3 п. 33 Инструкции N 50, п. 8 Инструкции N 133 при составлении бухгалтерской отчетности (баланса) не обеспечивается полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций, а также соответствие показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета;
• в нарушение п. 5, 7, 9, 10 Инструкции по бухгалтерскому учету раскрытия информации об аффилированных лицах, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.12.2006 N 161 «Об утверждении нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету» (в настоящее время действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2014 N 46 «Об утверждении Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», внесении изменений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. N 50, признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 14 декабря 2006 г. N 161″), в бухгалтерской отчетности не раскрывается информация об аффилированных лицах (о хозяйственных операциях с ними): сумма оказанных или полученных услуг; сумма выполненных или полученных работ; сумма финансовых операций, включая предоставление займов и участие в уставных фондах других организаций; сумма предоставленных и полученных гарантий и залогов; размер вознаграждения, выплачиваемого руководящим работникам; сумма непогашенных сальдо взаиморасчетов на начало и конец отчетного периода; сумма остатков задолженности по балансовым счетам на начало и конец отчетного периода;
• в нарушение п. 20, ч. 1, 2 п. 22 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности по средствам бюджетов и средствам от приносящей доходы деятельности бюджетных организаций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.03.2010 N 22 «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности по средствам бюджетов и средствам от приносящей доходы деятельности бюджетных организаций и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства финансов Республики Беларусь», в бухгалтерском балансе не обеспечивается тождество показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета в графе 4 «На конец года (квартала)».

В целом ошибки в ведении бухгалтерского учета и отчетности могут быть обусловлены: неправильным применением законодательства Республики Беларусь; неправильным применением учетной политики организации; неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности; неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации; неиспользованием или неправильным использованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции; неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности первичного учетного документа, подтверждающего ее совершение.

Примеры фактической основы дела.

1. В соответствии с частью первой пункта 68 Инструкции N 50 счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о наличии и движении источников средств в некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций), полученных на их содержание в соответствии со сметой и на другие цели.

В соответствии с частями первой, четырнадцатой пункта 70 Инструкции N 50 счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по ней; на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» учитываются доходы по текущей деятельности, кроме выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, отражаемой на субсчете 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг».

В соответствии с частью первой пункта 77 Инструкции N 50 счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам.

В соответствии с пунктом 3 Инструкции N 112 полученная из бюджета финансовая помощь отражается в бухгалтерском учете коммерческих организаций в составе доходов будущих периодов с последующим отнесением в состав доходов в тех отчетных периодах, в которых будут понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи.

Финансовая помощь, не связанная с будущими расходами или компенсирующая расходы прошлых периодов, отражается в бухгалтерском учете коммерческих организаций в составе доходов отчетного периода.

В соответствии с частью первой пункта 5 Инструкции N 112 финансовая помощь, полученная коммерческими организациями или перечисленная поставщику для приобретения запасов, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» или счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»).

Установлено, что в бухгалтерском учете кооператива информация о поступлении и использовании мер государственной поддержки (за исключением бюджетных ссуд) отражалась в проверяемом периоде по счету 86 «Целевое финансирование».

Таким образом, в нарушение вышеприведенных норм кооперативом в 2014 году не было обеспечено отражение в бухгалтерском учете государственной поддержки (хозяйственных операций, связанных с перечислением из бюджета поставщикам финансовой помощи на оплату для кооператива работ по ремонту и техническому обслуживанию сельскохозяйственной техники, агрохимическому обслуживанию, известкованию кислых почв, на компенсацию удорожания калийных удобрений, закупку минеральных удобрений, погашение задолженности по лизинговым платежам, удешевление комбикорма) в составе доходов будущих периодов (на счете 98 «Доходы будущих периодов») или доходов отчетного периода (на субсчете 90-7 счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»).

2. В соответствии с пунктом 12 Инструкции N 112 хозяйственные операции, связанные с возмещением части процентов за пользование банковскими кредитами (далее — возмещение части процентов), отражаются в бухгалтерском учете:

• по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму поступившего возмещения части процентов негосударственным юридическим лицам (за исключением организаций потребительской кооперации и колхозов (сельскохозяйственных производственных кооперативов)). Производимое при этом увеличение (образование) в установленном порядке доли Республики Беларусь в уставных фондах этих юридических лиц отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал»;
• по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму поступившего возмещения части процентов юридическим лицам, за исключением указанных в абзаце втором указанного пункта.

В нарушение абзаца третьего пункта 12 Инструкции N 112 кооперативом в 2014 году не было обеспечено отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с возмещением части процентов за пользование банковскими кредитами по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (отражались по кредиту счета 86 «Целевое финансирование»).

3. В соответствии с частями первой, третьей пункта 26 Инструкции N 50 счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными для основного производства организации. Прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг во вспомогательных производствах, отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

В соответствии с абзацем пятым части первой пункта 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением N 102 (далее — Инструкция N 102), прямые затраты — затраты, связанные с производством определенного вида продукции, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг.

В филиале для учета затрат на ремонт и техническое обслуживание автотранспортных средств был открыт счет 23 «Вспомогательное производство». Согласно главной книге филиала за 2013, 2014 гг. по дебету счета 23 «Вспомогательное производство» была отражена стоимость связанных с проведением работ по ремонту автомобилей материалов (с кредита субсчета 10-1 «Сырье и материалы»), запасных частей (с кредита субсчета 10-5 «Запасные части») и командировочных расходов (с кредита счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»).

В нарушение части четвертой пункта 26 Инструкции N 50 заработная плата ремонтных рабочих, непосредственно занятых работами по ремонту автотранспортных средств, которая может быть прямо включена в затраты вспомогательного производства, а также отчисления на социальное страхование с этой заработной платы в период с 01.01.2013 по 31.10.2014 отражались не по дебету счета 23 «Вспомогательное производство», а по дебету счета 20 «Основное производство».

4. В соответствии с частями первой, девятой пункта 16 Инструкции N 50 счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении материалов. На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитываются наличие и движение отходов производства, неисправимого брака, материалов, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в организации, изношенных шин и утильной резины и т.п.

В соответствии с частями семнадцатой, восемнадцатой пункта 16 Инструкции N 50 принятие к бухгалтерскому учету фактически поступивших в организацию материалов отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов» и других счетов.

Стоимость использованных в производстве или на другие цели материалов отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов и кредиту счета 10 «Материалы».

В соответствии с пунктами 45, 60 Инструкции N 133 фактическая себестоимость материалов, поступивших на склад от бракованных изделий и возвратных отходов производства, от ремонта объектов основных средств, от списания и прочего выбытия основных средств, определяется по чистой стоимости реализации, если такие материалы предназначены для реализации, или по ценам возможного их использования и в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов затрат на производство или финансовых результатов.

По мере отпуска материалов со складов (из кладовых) в подразделения на участки, в бригады, на рабочие места либо по мере использования материалов в производстве они списываются с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.).

Согласно пункту 3 статьи 1 Закона Республики Беларусь от 20.07.2007 N 271-З «Об обращении с отходами» вторичные материальные ресурсы — отходы, которые после их сбора могут быть вовлечены в гражданский оборот в качестве вторичного сырья и для использования которых в Республике Беларусь имеются объекты по использованию отходов.

Согласно балансам хвойного пиловочного сырья и актам переработки древесины за 2014 год в результате распиловки и переработки древесины на предприятии в период с 01.01.2014 по 31.12.2014 образовалось 19,3915 куб.м опилок и 0,214 куб.м стружки. Согласно объяснению мастера столярного и лесопильного цехов опилки и стружка использовались предприятием в качестве топлива для сушки пиломатериалов.

Вместе с тем на предприятии учет опилок и стружки в денежном выражении на счете 10 «Материалы» субсчет 10-3 «Топливо» не велся и соответственно в бухгалтерской отчетности в составе активов не отражался.

Кроме того, согласно книге учета отходов участка эксплуатации и ремонта машин и механизмов на предприятии в период с 01.01.2014 по 31.12.2014 образовалось 790 литров отработанных масел. Согласно объяснению начальника участка эксплуатации и ремонта машин и механизмов отработанные масла использовались на собственные производственные нужды (смазка щитов опалубки при укладке бетонной смеси). При этом инвентаризацией было установлено наличие не учтенных по бухгалтерскому учету отработанных масел в количестве 100 литров и изношенных шин в количестве 0,7 тонны (согласно инвентаризационной описи и сличительной ведомости). Таким образом, на предприятии учет отработанных масел и изношенных шин в денежном выражении на счете 10 «Материалы» субсчет 10-6 «Прочие материалы» не велся и соответственно в бухгалтерской отчетности в составе активов не отражался.

В нарушение частей семнадцатой, восемнадцатой пункта 16 Инструкции N 50, пунктов 45, 60 Инструкции N 133 на предприятии в период с 01.01.2014 по 26.01.2015 возвратные отходы производства в виде опилок в количестве 19,3915 куб.м, стружки — 0,214 куб.м, отработанного масла — 1072 литра, изношенных шин — 0,7 тонны не были отражены по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов затрат на производство в стоимостном выражении; стоимость использованных на собственные производственные нужды опилок, стружки, отработанного масла, изношенных шин — по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 «Материалы».

5. В соответствии с пунктом 2 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов в бюджетных организациях, утвержденной постановлением N 25 (далее — Инструкция N 25), организацией в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания:

• активы идентифицируемы, то есть отделимы от других активов организации;
• активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;
• организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;
• активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
• организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
• первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

Согласно пункту 3 Инструкции N 25 организацией в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету имущественные права на результаты научно-технической деятельности (далее — НТД) при выполнении следующих условий признания:

• организацией предполагается завершить создание нематериального актива;
• организацией определена возможность использования создаваемого нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам;
• документально подтверждены затраты на создание нематериального актива и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• организация предполагает получение экономических выгод от использования нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам.

Созданный в организации сайт принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива при выполнении условий признания, указанных в части первой настоящего пункта.

Согласно пункту 7 Инструкции N 25 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов является совокупность имущественных прав, возникающих из патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора либо в ином установленном законодательством порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

Согласно пункту 10 Инструкции N 25 для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов предназначен субсчет 019 «Прочие основные средства» счета 01 «Основные средства».

Для обобщения информации об амортизации нематериальных активов предназначен субсчет 020 «Амортизация основных средств» счета 02 «Амортизация основных средств».

Аналитический учет амортизации нематериальных активов по субсчету 020 «Амортизация основных средств» счета 02 «Амортизация основных средств» ведется в оборотной ведомости формы 326 согласно приложению 33 к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 08.02.2005 N 15 «Об утверждении Инструкции о порядке организации бухгалтерского учета бюджетными организациями и централизованными бухгалтериями, обслуживающими бюджетные организации» (далее — постановление N 15). Записи в оборотную ведомость производятся путем отражения входящего сальдо начисленной амортизации в разрезе каждого нематериального актива, начисления и списания сумм амортизации.

По результатам проведенной инвентаризации была оформлена инвентаризационная опись, на учет поставлены нематериальные активы в общей сумме 1200000 руб., в том числе: право на осуществление образовательной деятельности (лицензия) — 500000 руб., охранной деятельности (лицензия) — 500000 руб., сайт — 200000 руб.

В нарушение пункта 10 Инструкции N 25 в проверяемом периоде и на момент проверки не была обеспечена достоверность учетной информации о наличии имущества (не учтены на счете 019 «Нематериальные активы» нематериальные активы в общей сумме 1200000 руб.).

6. Согласно пункту 10 Инструкции N 60 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 22.04.2011 N 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов».

Согласно пункту 11 Инструкции N 60 к счету 01 «Основные средства» открываются следующие субсчета:

• 011 «Сооружения» (на субсчете 011 «Сооружения» учитываются стадионы, бассейны, мосты, дороги, водонапорные башни, ограждения, спортивные и другие сооружения);
• 013 «Машины и оборудование» (на субсчете 013 «Машины и оборудование» учитываются силовые машины и оборудование, рабочие машины и оборудование, медицинское оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование, вычислительная и организационная техника, спортивное оборудование и оборудование зрелищных объектов, прочие машины, оборудование и устройства).

Согласно части пятой пункта 12 Инструкции N 60 первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяется на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов, или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность.

По результатам проведенной инвентаризации была оформлена инвентаризационная опись, на учет поставлены основные средства в общей сумме 7007319 руб., в том числе: емкость — 3 ед. по цене 2143106 руб. на сумму 6429318 руб., топливно-разделительная колонка — 1 ед. на сумму 419348 руб., забор деревянный — 158653 руб.

В нарушение пункта 11 Инструкции N 60 в проверяемом периоде и на момент проверки не была обеспечена достоверность учетной информации о наличии имущества (не учтены на счетах 011 «Сооружения», 013 «Машины и оборудование» основные средства в общей сумме 7007319 руб., в том числе по счету 011 — 158653 руб., по счету 013 — 6848666 руб.).

7. Согласно части второй пункта 32 Инструкции N 37/18/6 в целях бухгалтерского учета бюджетными организациями амортизация объектов основных средств и нематериальных активов начисляется один раз в конце года с отражением уменьшения фонда в основных средствах.

Частью четвертой пункта 34 Инструкции N 37/18/6 определено, что бюджетными организациями в целях бухгалтерского учета годовая сумма амортизации начисляется в конце года независимо от того, в каком месяце года эти объекты введены в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 39 Инструкции N 37/18/6 при линейном способе годовая (месячная) сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения амортизируемой стоимости на рассчитанную годовую (месячную) норму амортизационных отчислений либо делением амортизируемой стоимости на установленный нормативный срок службы (срок полезного использования) в годах (месяцах).

Согласно части второй пункта 9 Инструкции N 60 для обобщения информации об амортизации основных средств предназначен субсчет 020 «Амортизация основных средств» счета 02 «Амортизация основных средств».

В соответствии с пунктом 15 Инструкции N 60 сумма начисленной за отчетный год амортизации основных средств в последний рабочий день декабря отражается по дебету субсчета 250 «Фонд в основных средствах» и кредиту субсчета 020 «Амортизация основных средств» в мемориальном ордере формы 274 согласно приложению 16 к постановлению N 15.

В соответствии с пунктом 28 Инструкции N 37/18/6 годовая норма амортизационных отчислений каждого из объектов основных средств и нематериальных активов, не используемых в предпринимательской деятельности, рассчитывается как величина, обратная нормативному сроку службы объекта.

Линейный способ начисления амортизации согласно пункту 38 Инструкции N 37/18/6 заключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств, нематериальных активов.

Пунктом 39 Инструкции N 37/18/6 определено, что при линейном способе начисления амортизации годовая (месячная) сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения амортизируемой стоимости на рассчитанную годовую (месячную) норму амортизационных отчислений либо делением амортизируемой стоимости на установленный нормативный срок службы (срок полезного использования) в годах (месяцах).

В ходе проверки было установлено, что учреждением у 564 единиц основных средств неверно определены (либо вовсе не применены) шифры групп основных средств по временному классификатору, что влечет несоблюдение нормы начисления амортизации по таким объектам основных средств.

Например, в сентябре 2013 г. учреждением был принят к бухгалтерскому учету шкаф холодильный двухкамерный первоначальной стоимостью 23057385 руб. Нормативный срок службы указанного холодильного шкафа составляет 10 лет (шифр 70102), годовая линейная норма амортизационных отчислений — 10% (1 / 10 x 100). Следовательно, удельный вес амортизационных отчислений в восстановительной стоимости холодильного шкафа по состоянию на 01.01.2015 должен составлять 20% (10% x 2 года), а сумма амортизационных отчислений — 4611477 руб. (23057385 x 20 / 100).

В нарушение пунктов 28 и 39 Инструкции N 37/18/6, части второй пункта 9 Инструкции N 60 учреждением при начислении амортизации сумма амортизационных отчислений по шкафу холодильному двухкамерному на 01.01.2015 была определена исходя из годовой нормы амортизационных отчислений в размере 11,16% (шифр 45800) вместо 20%, сумма амортизационных отчислений составила 2573204 руб. (23057385 x 11,16 / 100) вместо 4611477 руб.

В результате указанного нарушения учреждением остаточная стоимость шкафа холодильного двухкамерного была занижена на 2038273 руб. (4611477 — 2573204).