Если вести речь о порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности, необходимо отметить, что нарушения в данной сфере, влекущие административную ответственность по части первой статьи 12.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях, связаны с нарушением принятой учетной политики организации, нарушением составления первичных учетных документов, ведения аналитического и синтетического учета, начисления амортизации и переоценки, составления баланса и др.
Примеры нарушений.
1. В соответствии с частью первой пункта 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2012 N 60 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельного структурного элемента постановления Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета» (далее — Инструкция N 60), организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:
активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;
- организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов;
- активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
- организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
- первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
В соответствии с частями первой и второй пункта 6 Инструкции N 60 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. В соответствии с частью первой пункта 7 Инструкции N 60 аналитический учет основных средств по инвентарным объектам ведется в инвентарных карточках учета основных средств или в иных регистрах аналитического учета по материально ответственным лицам, в централизованных бухгалтериях — по материально ответственным лицам и обслуживаемым организациям.
В соответствии с частями первой — третьей пункта 12 Инструкции N 60 первоначальная стоимость приобретенных основных средств определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая стоимость приобретения основных средств; таможенные сборы и пошлины; проценты по кредитам и займам; затраты по страхованию при доставке; затраты на услуги других лиц, связанные с приведением основных средств в состояние, пригодное для использования; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования. При приобретении основных средств за счет средств бюджетов в первоначальную стоимость основных средств включается налог на добавленную стоимость (за исключением основных средств, приобретенных за счет средств, получаемых от приносящей доходы деятельности). Первоначальная стоимость созданных в организации основных средств определяется в сумме фактических затрат на их создание.
Учреждением в 2013 году был заключен договор с обществом с ограниченной ответственностью (ООО) «Ф» на покупку 5 автоматических систем пожарной сигнализации. Учреждением ежемесячно согласно актам выполненных работ осуществлялась оплата технического обслуживания данных систем. Вместе с тем в бухгалтерском учете учреждения в составе основных средств на счете 01 «Основные средства» субсчет 013 «Машины и оборудование» не было учтено и отражено 5 единиц автоматических систем пожарной сигнализации по материально ответственным лицам. Также не составлялись инвентарные карточки учета основных средств по указанным объектам. Кроме того, в инвентаризационных описях за 2013 — 2015 гг. указанные объекты основных средств отсутствовали.
Таким образом, в нарушение пунктов 1, 2, 10 статьи 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон о бухгалтерском учете и отчетности), части первой пункта 4, части первой пункта 7, частей первой — третьей пункта 12 Инструкции N 60 учреждением не было обеспечено формирование полной и достоверной информации о деятельности и финансовом положении учреждения, отражение в составе основных средств на счете 01 «Основные средства» субсчет 013 «Машины и оборудование» 5 единиц автоматических систем пожарной сигнализации.
2. В соответствии с частью второй пункта 22 Инструкции N 60 стоимость материалов, полученных при выбытии основных средств, отражается по дебету субсчетов счета 06 «Материалы и продукты питания» и кредиту субсчетов 140 «Расчеты по финансированию из бюджета», 230 «Финансирование из бюджета», 237 «Прочие источники».
Так, согласно актам о списании транспортных средств в результате демонтажа в учреждении образовались материалы (запасные части, бывшие в употреблении), пригодные для ремонта имеющегося в учреждении автотранспорта, которые были сданы на ответственное хранение механику учреждения.
Вместе с тем запасные части, полученные от демонтажа, на счетах бухгалтерского учета в денежном выражении не были отражены. По результатам инвентаризации запасных частей, полученных от списания транспортных средств, было установлено наличие неучтенных по бухгалтерскому учету 20 единиц запасных частей.
В нарушение пункта 1 статьи 3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности, части второй пункта 22 Инструкции N 60 в учреждении стоимость материалов (запасные части), полученных при списании транспортных средств, в денежном выражении по дебету счета 06 «Материалы и продукты питания» не отражалась.
3. В соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 20.10.2006 N 622 «О вопросах переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке», постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.11.2006 N 1543 «О некоторых вопросах реализации Указа Президента Республики Беларусь от 20 октября 2006 г. N 622», Инструкцией о порядке переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 05.11.2010 N 162/131/37 (далее — Инструкция 162/131/37), организацией по состоянию на 01.01.2015 проводилась переоценка основных средств.
Согласно части первой пункта 16 Инструкции 162/131/37 при проведении переоценки имущества индексным методом к первоначальной (переоцененной) стоимости, числящейся в бухгалтерском учете (книге учета доходов и расходов) до переоценки, применяются коэффициенты изменения стоимости по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, дифференцированные по периодам принятия объектов на бухгалтерский учет (отражения в книге учета доходов и расходов).
В соответствии с частью второй пункта 16 Инструкции 162/131/37 при выборе соответствующих коэффициентов основные средства, доходные вложения в материальные активы, оборудование к установке соотносятся с таблицей видов и групп основных средств, применяемой при переоценке на 1 января года, следующего за отчетным.
Частью третьей пункта 16 Инструкции 162/131/37 определено, что группировка имущества для целей переоценки осуществляется:
- по объектам имущества, принятым к бухгалтерскому учету (отраженным в книге учета доходов и расходов) после 1 января 2012 г., — с использованием их классификации в соответствии с приложением к постановлению Министерства экономики Республики Беларусь от 30.09.2011 N 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь»;
- по объектам имущества, принятым к бухгалтерскому учету (отраженным в книге учета доходов и расходов) до 1 января 2012 г., — в зависимости от выбранного организацией в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 2 названного постановления варианта классификации основных средств.
В нарушение части второй пункта 16 Инструкции 162/131/37 организацией при переоценке отдельных объектов основных средств применялись коэффициенты изменения стоимости видов (групп) основных средств, не соответствующих таблице видов и групп основных средств.
4. В соответствии с пунктом 14 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 N 26 (далее — Инструкция N 26), первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ; переоценки основных средств в соответствии с законодательством; иных случаев, установленных законодательством.
На основании части первой пункта 20 Инструкции N 26 фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) основных средств, проведением иных аналогичных работ, отражаются по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов. Суммы данных затрат, учтенные на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», списываются с этого счета в дебет счета 01 «Основные средства» по окончании работ.
Согласно актам государственной приемочной комиссии по приемке в эксплуатацию объекта, законченного строительством, реконструкцией объекта была проведена реконструкция ряда объектов.
В то же время в нарушение пункта 14, части первой пункта 20 Инструкции N 26 в обществе стоимость основных средств не была увеличена на сумму их реконструкции с отражением по дебету счета 01 «Основные средства» по окончании работ. При этом в нарушение части третьей пункта 21 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50, в обществе суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие вычету в соответствии с законодательством, не отражались по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».
5. В соответствии с пунктом 1, абзацем третьим пункта 2 статьи 13 Закона о бухгалтерском учете и отчетности активы и обязательства организации подлежат инвентаризации. При проведении инвентаризации фактическое наличие активов и обязательств организации сопоставляется с данными бухгалтерского учета. Проведение инвентаризации активов и обязательств организации обязательно перед составлением годовой отчетности.
Согласно пункту 7 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 N 180 «Об утверждении Инструкции по инвентаризации активов и обязательств и признании утратившим силу нормативного правового акта Министерства финансов Республики Беларусь» (далее — Инструкция N 180), перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию активов и обязательств в следующие сроки:
- основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства, сырья, материалов, готовой продукции, товаров для реализации (в том числе товаров на складах, товаров в розничной торговле, тары под товаром и порожней, покупных изделий, продуктов подсобного сельского хозяйства) — не ранее 1 ноября;
- незавершенного производства и полуфабрикатов — не ранее 1 ноября;
- животных на выращивании и откорме (в том числе молодняка животных) — не ранее 1 ноября;
- денежных средств — не ранее 1 декабря;
- обязательств и других активов — не ранее 1 декабря.
В соответствии с частью первой пункта 62 Инструкции N 180 инвентаризация обязательств в части расчетов с банками и иными небанковскими кредитно-финансовыми организациями по кредитам, займам, а также с бюджетом покупателями и поставщиками, подотчетными лицами и работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета расчетов. При этом оформляется акт инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами, согласно приложению 19 к Инструкции N 180.
В силу части первой пункта 18 Инструкции N 180 руководитель организации несет ответственность за организацию и своевременное проведение инвентаризаций активов и обязательств.
В нарушение пункта 1, абзаца третьего пункта 2 статьи 13 Закона о бухгалтерском учете и отчетности в обществе перед составлением годовой отчетности за 2015 год не была организована и проведена инвентаризация обязательств.
6. В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 14 Закона о бухгалтерском учете и отчетности организация должна составлять годовую отчетность, а в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, — промежуточную (квартальную, месячную) отчетность. Показатели отчетности должны быть тождественны данным синтетического и аналитического учета.
В нарушение пункта 4 статьи 14 Закона о бухгалтерском учете и отчетности обществом не было обеспечено тождество показателей отчетности (бухгалтерского баланса) за январь — декабрь 2015 г. данным синтетического и аналитического учета:
- по строке 240 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» бухгалтерского баланса (далее — баланс) согласно приложению 1 к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 111 «Об установлении форм бухгалтерской отчетности, утверждении Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 14 февраля 2008 г. N 19 и отдельного структурного элемента постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 11 декабря 2008 г. N 187» (далее — постановление N 111) отражено 165 млн.бел.руб., а согласно данным синтетического учета — 300 млн.бел.руб.;
- по строке 540 «Доходы будущих периодов» баланса отражено 500 млн.бел.руб., а согласно данным синтетического учета — 400 млн.бел.руб.;
- по строке 633 «по налогам и сборам» баланса отражено 185 млн.бел.руб., а согласно данным синтетического учета — 170 млн.бел.руб.;
- по строке 634 «по социальному страхованию и обеспечению» баланса отражено 80 млн.бел.руб., а согласно данным синтетического учета — 155 млн.бел.руб.
7. Согласно пунктам 9 и 10 Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 N 10, бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию. Затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитываются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». С даты начала строительства понесенные затраты включаются в состав затрат по незавершенному строительству и отражаются по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счета 97 «Расходы будущих периодов». На основании пунктов 19 и 23 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением N 111, по статье «Вложения в долгосрочные активы» (строка 140 баланса) показываются суммы вложений в долгосрочные активы, учитываемые на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», по статье «Прочие долгосрочные активы» (строка 180 баланса) показываются суммы долгосрочных активов, не показанные по строкам 110 — 170 баланса, в том числе суммы расходов будущих периодов, учитываемые на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на расходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Согласно пункту 20 названной Инструкции по статье «Долгосрочные финансовые вложения» (строка 150 баланса) показываются суммы долгосрочных финансовых вложений, учитываемые на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», погашение которых ожидается более чем через 12 месяцев после отчетной даты. В то же время по строке 150 баланса на 31.12.2015 отражались суммы по строительно-монтажным работам, учитываемые на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» субсчет 3 и по дебету счета 86 «Целевое финансирование», а следовало отражать по статье «Вложения в долгосрочные активы» (строка 140 баланса), по статье «Прочие долгосрочные активы» (строка 180 баланса).
Предупреждение правонарушений в рассматриваемой сфере.
Основной задачей предупреждения административных правонарушений в рассматриваемой сфере является их недопущение путем соблюдения соответствующих норм законодательства либо их своевременное выявление и устранение, если они уже были совершены. В целом ошибки в ведении бухгалтерского учета и отчетности могут быть обусловлены неправильным применением законодательства Республики Беларусь; неправильным применением учетной политики организации; неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности; неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации; неиспользованием или неправильным использованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции; неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности первичного учетного документа, подтверждающего ее совершение. В связи с этим предварительно должно быть изучено положение об учетной политике, проанализированы первичные учетные документы (по форме и содержанию), регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении собственного капитала, отчет о движении денежных средств, примечания к отчетности, предусмотренные законодательством Республики Беларусь) на предмет соответствия их требованиям действующего законодательства (в том числе по порядку составления), при необходимости проведена инвентаризация.
Так, при проведении проверки ведения бухгалтерского учета бланков строгой отчетности должны быть предварительно изучены следующие документы по использованию и учету бланков строгой отчетности: локальный правовой акт об установлении перечня документов, относящихся к бланкам строгой отчетности, об установлении места, порядка хранения и использования бланков строгой отчетности; локальный правовой акт об установлении материально ответственных лиц, на которых возложены ведение учета, хранение и выдача бланков строгой отчетности; приходно-расходная книга по учету бланков строгой отчетности, приходно-расходные накладные; карточка-справка по выданным и использованным бланкам строгой отчетности; данные бухгалтерского и аналитического учета бланков строгой отчетности; акты на списание бланков строгой отчетности; реестры бланков строгой отчетности, подлежащих уничтожению; материалы инвентаризации бланков строгой отчетности.
В соответствии с частью второй пункта 9, пунктами 10 — 12 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 N 80 «Об утверждении Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки» и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета», исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством для первичных учетных документов. Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года. Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года. Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. При невозможности достоверно определить сумму исправления ошибки, относящейся ко всем предыдущим периодам, представленным в бухгалтерской отчетности, корректируется вступительное сальдо соответствующих статей активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из периодов, сумму исправления ошибки за который возможно достоверно определить.