Об ответственности юридических и физических лиц за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности

1. Общие сведения о законодательстве о бухгалтерском учете и отчетности и законодательстве об ответственности за его нарушения

Ответственность за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности является составной частью обширнейшей области белорусского права, посвященного различным видам юридической ответственности. Нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности и следующие за них санкции, ответственность не сведены в национальном законодательстве в какую-то одну, самостоятельную отрасль права, а разбросаны по многочисленных нормативным правовым актам. Данное обстоятельство, очевидно, затрудняет как поиск, так и применение соответствующих правовых предписаний в практической деятельности и контролирующих органов, и бухгалтерских работников.

Не содержит перечня нормативных правовых актов, в которых предусмотрены нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности, которые влекут ответственность, и Закон Республики Беларусь от 18 октября 1994 года «О бухгалтерском учете и отчетности», действующий с 1 января 2002 года в редакции Закона Республики Беларусь от 25 июня 2001 года «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» <1> (далее — Закон «О бухгалтерском учете и отчетности»). Не оговариваются в этом Законе и виды такой ответственности. Отсутствует в нем и исчерпывающий ответ на вопрос об основаниях и условиях указанной ответственности.

<1> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2001. N 63, 2/785.

Статья 17 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» включает норму, устанавливающую самое общее единое основание такой ответственности. Оно определено как «нарушение законодательства о бухгалтерском учете и отчетности». В пояснение этого положения здесь же по тексту статьи приводится частный случай такого нарушения. К нему отнесено неправильное применение положений по бухгалтерскому учету и отчетности. Под этими положениями в силу абзаца восьмого статьи 2 названного Закона понимаются «нормативные правовые акты, устанавливающие общие правила составления и представления бухгалтерской отчетности, принципы, порядок и способы ведения организациями учета отдельных видов имущества, обязательств и хозяйственных операций».

Сказанное выше приводит к выводу о том, что исследование вопросов, вынесенных в название данной работы, требует применения комплексного подхода. Такой подход предполагает выделение и рассмотрение различных аспектов правового регулирования, предусмотренных в большом по объему массиве нормативных правовых актов республики.

Анализ норм законодательства требует одновременного учета и практики его применения, что позволяет более точно определиться с его содержанием. В то же время имеющийся опыт применения норм законодательства позволяет использовать его для разрешения сходных ситуаций. В этих целях решения, состоявшиеся ранее по аналогичным делам (как отрицательный, так и положительный прецедент решения), кладутся в основу разрешения вопроса, который возник по новому делу. Этой составляющей проблемы в данной работе уделено повышенное внимание.

Среди действующих в государстве нормативных правовых актов следует выделить те, которые относятся к законодательству о бухгалтерском учете и отчетности, и те, которые призваны обеспечивать соблюдение правил и нормативов, предусмотренных в этом законодательстве, посредством применения различных видов ответственности.

Согласно части первой статьи 3 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» законодательство о бухгалтерском учете и отчетности основывается на Конституции Республики Беларусь и состоит из рассматриваемого Закона и иных актов законодательства Республики Беларусь: актов законодательных (законы, декреты и указы) и подзаконных (постановления, приказы, инструкции и пр.). Перечень их более чем обширный, и в последующем изложении немалое число из них будет так или иначе анализироваться или к ним будут сделаны соответствующие отсылки, ориентирующие читателя на самостоятельное их изучение.

Не менее обширен и список нормативных правовых актов, преимущественно законодательных, регламентирующих вопросы ответственности за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности. Как отмечалось, статья 17 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» содержит лишь норму, отсылающую к законодательству Республики Беларусь. Анализ показывает, что к числу нормативных правовых актов, предусматривающих ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете и отчетности, необходимо отнести Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП), Уголовный кодекс Республики Беларусь (далее — УК), законодательные акты Президента Республики Беларусь, а также другие нормативные правовые акты, предусматривающие экономическую (финансовую), административную, уголовную и дисциплинарную ответственность за указанные нарушения.

Именно в этих нормативных правовых актах, а не в Законе «О бухгалтерском учете и отчетности» предусмотрены соответствующие основания и условия различных видов ответственности за нарушение законодательства о бухгалтерском учете и отчетности.

Немалый блок составляют также нормативные правовые акты, определяющие процессуальные аспекты реализации такой ответственности и обжалования решений о ее применении. Положения некоторых из этих актов, предусматривающих процедуру применения мер ответственности, в том числе и порядок обжалования решений о применении мер ответственности, ввиду особой значимости найдут отражение в дальнейшем изложении.

При рассмотрении вопросов административной ответственности юридических и физических лиц за совершение нарушений законодательства о бухгалтерском учете и отчетности придется обращаться к различным законодательным актам, устанавливающим такую ответственность. Относительно их соотношения с КоАП — в настоящее время основным законодательным актом в сфере регулирования вопросов административной ответственности физических лиц — существует следующее правило.

Так, согласно части 2 статьи 2 КоАП законодательные акты Республики Беларусь об административных правонарушениях, к которым относятся указы и декреты Президента Республики Беларусь, а также постановления Совета Министров Республики Беларусь об административных правонарушениях до включения их в установленном порядке в КоАП применяются на территории Республики Беларусь непосредственно <2>.

<2> Включение постановлений Совета Министров Республики Беларусь в число нормативных правовых актов об административных правонарушениях, произведенное еще в советское время, несмотря на многочисленные изменения и дополнения КоАП после 1991 года, так и осталось неизмененным в статье 2 этого Кодекса, хотя оно, как представляется, противоречит предписаниям статьи 23 Конституции Республики Беларусь, согласно которой «ограничение прав и свобод личности допускается только в случаях, предусмотренных законом, в интересах национальной безопасности, общественного порядка, защиты нравственности, здоровья населения, прав и свобод других лиц» и главы 5 этой Конституции, не предусматривающей среди полномочий Правительства принятие постановлений, имеющих обязательную силу на территории Республики Беларусь и вводящих административную ответственность.

Исходя из предписаний части 3 статьи 2 КоАП наряду с правилами производства по делам об указанных административных правонарушениях, предусмотренных этими нормативными правовыми актами, применяются общие правила по делам об административных правонарушениях, предусмотренные КоАП (требования, предъявляемые к составлению протокола об административном правонарушении, о правах и обязанностях лиц, привлекаемых к административной ответственности, и должностных лиц, осуществляющих производство по делу об административном правонарушении, и др.). Положения этого Кодекса распространяются и на административные правонарушения, ответственность за совершение которых предусмотрена законодательством, по тем или иным причинам еще не включенным в КоАП.

Таким образом, действующий КоАП (КоАП 1984 года) не запрещает параллельное существование и применение наряду с кодексом и иных нормативных правовых актов об административной ответственности (законодательных актов и постановлений Правительства), которые, как отмечалось, «до включения их в установленном порядке в настоящий Кодекс применяются на территории Республики Беларусь непосредственно».

В отличие от КоАП 1984 года, действующего в настоящее время в стране, КоАП 2003 года, еще не вступивший в действие, сформулировал иной подход, в силу которого «кодекс является единственным законом об административных правонарушениях, действующим на территории Республики Беларусь» (см. часть 2 статьи 1.1 КоАП 2003 года). Изменения и дополнения в этом Кодексе будут производиться так же, как и в настоящее время, путем принятия законов о внесении в него изменений и (или) дополнений. Вместе с тем, в нем сохраняется правило о том, что вопросы административной ответственности будут и далее решаться наряду с КоАП в других законодательных актах — декретах и указах Президента Республики Беларусь.

Согласно КоАП 2003 года Совет Министров Республики Беларусь утратил право на установление административной ответственности, как не согласующееся с вышеуказанными предписаниями Основного Закона белорусского государства <3>.

<3> См. подробнее: Лукашов А. О некоторых положениях Общей части Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях 2003 года.

Надлежит быть отмеченным, что всякое нарушение законодательства о бухгалтерском учете и отчетности это явление объективной действительности, которое наносит вред установленному в стране правопорядку в указанной сфере правового регулирования. В реальной действительности такие нарушения всегда выражаются в виде определенных противоправных действий или бездействия конкретных лиц, которые уже свершились, произошли. О них узнают и дают им правовую оценку спустя какое-то время после того, как они совершены.

Правом на выявление и установление конкретных фактов нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности наделены компетентные государственные органы в лице их должностных лиц. Эти лица осуществляют проверки (ревизии) хозяйственной и финансовой деятельности субъектов хозяйствования. Такая контрольно-проверочная деятельность ведется уполномоченными должностными лицами в соответствии с предоставленной им компетенцией.

Порядок организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержден Указом Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 года N 673 «О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядка применения экономических санкций» (в ред. Указов Президента Республики Беларусь от 6 декабря 2001 года N 722, 12 ноября 2003 года N 509, 25 мая 2004 года N 249 и 19 июля 2005 года N 326). Этим нормативным правовым актом установлена единая правовая база для осуществления как вневедомственного, так и ведомственного контроля финансово-хозяйственной деятельности на всей территории Республики Беларусь.

В развитие названного основополагающего документа в последующем приняты Указ Президента Республики Беларусь от 25 мая 2000 года N 293 «О мерах по усилению ведомственного контроля в Республике Беларусь» и постановление Совета Министров Республики Беларусь от 9 января 2002 года N 22 «О некоторых вопросах осуществления ведомственного контроля».

На уровне соответствующих министерств и ведомств Республики Беларусь на базе указанных документов издано немалое число нормативных правовых актов, детализирующих вопросы осуществления ведомственного контроля в соответствующих сферах управления (см., например, Положение о порядке организации и проведения проверок (ревизий) деятельности страховых (перестраховочных) организаций, страховых посредников, их обособленных структурных подразделений, утвержденное постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 1 марта 2002 года N 33 (в ред. постановлений Министерства финансов от 16 октября 2003 года N 138 и 30 ноября 2004 года N 172); Инструкцию о порядке организации и проведении проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности организаций Министерства спорта и туризма Республики Беларусь, утвержденную постановлением Министерства спорта и туризма Республики Беларусь от 14 октября 2002 года N 15 (в ред. постановления Министерства спорта и туризма Республики Беларусь от 4 мая 2005 года N 9); Инструкцию о порядке организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности организаций оборонного сектора экономики, переданных в ведение Государственного военно-промышленного комитета Республики Беларусь, утвержденную приказом Государственного военно-промышленного комитета Республики Беларусь от 12 апреля 2004 года N 7; Инструкцию о порядке организации и проведения проверок (ревизии) финансово-хозяйственной деятельности судов, организации системы Министерства юстиции Республики Беларусь, утвержденную приказом Министерства юстиции Республики Беларусь от 30 апреля 2004 года N 124).

2. Об общих условиях ответственности за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности и практике деятельности хозяйственных судов республики по их реализации при принятии судебных решений

В соответствии с вышеназванными нормативными правовыми актами выявленные в результате проверок (ревизий) нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности подлежат фиксации в определенном порядке в соответствующих документах, именуемых актами проверок (ревизий).

Соблюдение установленного порядка составления и удостоверения актов проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности имеет большое значение при решении вопроса о привлечении к ответственности лиц, совершивших нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности.

Акты проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности, составленные и удостоверенные с существенными отступлениями от установленного порядка, не могут быть положены в основу решения о применении ответственности.

К числу существенных отступлений от установленного порядка составления и удостоверения актов проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности необходимо, в частности, отнести:

1. неуказание в акте проверки (ревизии) места, времени, если оно установлено, и характера совершенного экономического правонарушения;
2. отсутствие в акте проверки (ревизии) указания на соответствующую норму акта законодательства, которым установлена ответственность за нарушение порядка составления или представления в государственные органы соответствующих бухгалтерских и иных документов (например, расчета сумм налогов и иных обязательных платежей, представляемого в соответствующую инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь), а также за совершение иных экономических правонарушений;
3. отсутствие в акте проверки (ревизии) указания на место и время ее проведения, подписи лица, проводившего проверку (ревизию).

Термин «экономическое правонарушение» достаточно часто используется в законодательстве. Не менее часто он будет применяться в дальнейшем и в этой статье. Поэтому представляется необходимым сразу же определить его содержание, равно как содержание и других тесно связанных с ним понятий.

В соответствие с пунктом 2 Порядка организации и проведения проверок (ревизии) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 года N 673, под экономическим правонарушением понимается «противоправное деяние (действие или бездействие) субъекта предпринимательской деятельности, выразившееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении актов законодательства, регулирующих экономические отношения; экономическая ответственность — установленные актами законодательства правовые последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения субъектом предпринимательской деятельности актов законодательства в сфере экономических отношений; экономическая санкция — установленная актами законодательства мера государственного принуждения, имеющая характер имущественного и (или) неимущественного воздействия и применяемая к субъекту предпринимательской деятельности за совершение экономических правонарушений; проверка финансово-хозяйственной деятельности (проверка) — способ контроля, в процессе которого устанавливаются законность и достоверность совершаемых хозяйственных и финансовых операций по одному или нескольким взаимосвязанным направлениям финансово-хозяйственной деятельности субъекта предпринимательской деятельности; ревизия финансово-хозяйственной деятельности (ревизия) — способ контроля, предусматривающий наиболее глубокое и полное изучение финансово-хозяйственной деятельности субъекта предпринимательской деятельности, в процессе которого устанавливаются законность и достоверность совершаемых хозяйственных и финансовых операций, а также ведения бухгалтерского учета в нескольких или во всех направлениях деятельности субъекта предпринимательской деятельности».

Видом проверки финансово-хозяйственной деятельности субъекта экономической деятельности является налоговая проверка, осуществляемая налоговыми органами в целях изучения полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете плательщиком или иным обязанным лицом операций, оказывающих прямое или косвенное влияние на суммы налогов, сборов (пошлин), уплаченных или подлежащих уплате обязанным лицом.

В ходе таких проверок проводится сличение сумм налогов, сборов (пошлин), фактически поступивших от плательщика, с суммами налогов, сборов (пошлин), отраженных плательщиком или иным обязанным лицом в налоговых декларациях (расчетах) и других документах, представлявшихся в налоговый орган в течение периода, подвергающегося проверке (см. подробнее статьи 69 — 78 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь).

Следует иметь в виду, что как в акте проверки (ревизии), так и в решении о применении экономических санкций должны быть описаны соответствующие нарушения субъектом предпринимательской деятельности конкретных предписаний актов законодательства, регулирующих экономические отношения в Республике Беларусь и (или) предусматривающих экономическую ответственность за данный вид правонарушения. При описании таких нарушений в акте проверки (ревизии) надлежит использовать терминологию того нормативного акта, которая применяется в нем для изложения признаков соответствующего правонарушения. Термины, используемые при описании правонарушения в акте проверки (ревизии) должны использоваться в одном значении <4>.

<4> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь. Общая часть / А.Б.Дробыш, Л.Н.Добрынин, Е.А.Панасюк; Под общ. ред. канд. эконом. наук О.А.Левковича, канд. юрид. наук Л.И.Липень. — Мн.: Дикта, 2003. С. 244.

К чему ведет отступление от этого требования, ясно и недвусмысленно сформулированного в приведенных выше нормативных правовых актах, можно проследить на примере одного из дел, рассмотренных Хозяйственным судом Брестской области.

В этот суд с иском к инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (ответчик по делу) о признании недействительным ее решения о применении к субъекту предпринимательской деятельности экономических санкций и взыскании налогов в бюджет и обязательных платежей в государственные целевые бюджетные фонды обратилось ЧУТЭП «А» (истец по делу).

Из материалов дела усматривается, что ответчиком была произведена проверка ЧУТЭП «А» по вопросам исчисления и уплаты налогов и неналоговых платежей, о чем должностными лицами инспекции составлен соответствующий акт проверки. Согласно акту на предприятии имело место необоснованное занижение выручки от реализации товарно-транспортных услуг за 2000 год на 4840200 руб. Налоговый орган пришел к выводу, что указанная сумма не учитывалась ЧУТЭП «А» для целей исчисления НДС и платежей из выручки. На основании акта проверки с ЧУТЭП «А» взыскано экономических санкций за нарушения налогового законодательства на сумму 4151394 руб., в том числе в виде штрафа за занижение прибыли или иного объекта налогообложения 3920460 руб. в трехкратном размере, в виде штрафа за отсутствие надлежащего учета прибыли (дохода) в размере 10 процентов суммы сокрытого объекта налогообложения в сумме 130682 руб. и пени в сумме 100252 руб.

Истец между тем указал, что в 2000 году им не было допущено занижение прибыли, а учет прибыли (дохода) у него был постановлен в соответствии с действующим законодательством. Кроме того, по мнению истца, ответчиком при проведении проверки и составлении акта проверки от 9 января 2003 года были допущены нарушения Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 года N 673.

Исследовав представленные сторонами доказательства, суд установил, что ответчик поставил под сомнение действительность договора истца — ЧУТЭП «А» с немецкой фирмой «Ц». Согласно материалам дела этот договор имел статус договора поручения от 3 января 2000 года N 3Б-Пр-1. По нему истец обязался от имени немецкой фирмы и за ее счет выполнять поручения фирмы, связанные с перевозкой грузов названной фирмы железнодорожным и другими видами транспорта в экспортном и импортном направлении. В соответствии с условиями этого договора поручения немецкая фирма обязалась перечислять истцу по 600 долларов США ежемесячно для компенсации расходов истца, связанных с исполнением договора поручения.

Однако ответчик оценил договор от 3 января 2000 года N 3Б-Пр-1 как договор транспортной экспедиции и на основании такой оценки пришел к выводу о занижении истцом в 2000 году прибыли и иных объектов налогообложения. Положив в основу такую оценку указанного договора, налоговый орган применил к ЧУТЭП «А» экономические санкции.

Хозяйственный суд констатировал, что такое решение налогового органа противоречит предписаниям статей 167, 168 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) и пункта 10 действовавшего в то время постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 7 декабря 2000 года N 12 «О практике разрешения споров с участием государственных налоговых органов».

В соответствии с этими предписаниями ответчик (налоговый орган) при наличии сомнений в действительности договора, заключенного проверяемой организацией, вправе был предъявить в судебном порядке иск о признании данного договора недействительным. И только при удовлетворении такого иска, только при наличии положительного результата рассмотрения этого спора хозяйственным судом у него появлялось право решать вопрос о взыскании с истца (проверяемой организации, в данном случае — ЧУТЭП «А») экономических санкций за нарушения последним требований законодательства о бухгалтерском учете и отчетности и налогового законодательства.

Другими словами, оценка хозяйственных операций и отражения их в бухгалтерском учете ЧУТЭП «А» как совершенных с нарушением законодательства не могла быть произведена налоговым органом в акте проверки. В этом документе следовало отразить лишь сам факт наличия таких операций и то, как они отражены в бухгалтерском учете.

Далее в решении хозяйственного суда отмечено, что акт проверки составлен ответчиком в нарушение пункта 28 Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций. Этот акт не содержит описания фактов нарушения истцом конкретных предписаний актов законодательства, регулирующих экономические отношения в Республике Беларусь и предусматривающих экономическую ответственность за данный вид правонарушения, что также исключает применение к истцу экономических санкций по результатам проверки.

Приведенные нарушения, допущенные налоговым органом, послужили основанием для принятия хозяйственным судом постановления, по которому решение инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь признано недействительным <5>.

<5> См. подробнее: Решение Хозяйственного суда Брестской области от 30 мая 2003 года «Если в результате неправильной квалификации договорных отношений плательщика налоговая инспекция пришла к выводу о занижении им налогооблагаемой базы, суд признает недействительным решение о взыскании с плательщика налогов и экономических санкций. При наличии у инспекции сомнений в правомерности заключения плательщиком определенного договора, она вправе предъявить иск о признании его недействительным и только по результатам рассмотрения этого спора решать вопрос о взыскании экономических санкций».

Акт проверки (ревизии) должен отвечать требованиям объективности, ясности и точности описания выявленных фактов. Не допускается включение в акт проверки (ревизии) различного рода не подтвержденных документально предположений и сведений о деятельности проверяемого объекта. В литературе отмечается, что в таких случаях отсутствие в акте проверки (ревизии) ссылок на соответствующие документы, делает неправомерными действия проверяющих по включению в акт проверки (ревизии) сведений о фактах правонарушений <6>, что, полагаю, по сути, верно. Однако главное при правовой оценке таких предположений, фиксируемых в акте проверки (ревизии), это то, что они (предположения, а по существу домыслы <7>) не имеют юридической силы и, как следствие, доказательственного значения в суде.

<6> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь. Общая часть / А.Б.Дробыш, Л.Н.Добрынин, Е.А.Панасюк; Под общ. ред. канд. эконом. наук О.А.Левковича, канд. юрид. наук Л.И.Липень. — Мн.: Дикта, 2003. С. 245.

<7> «Домысел» — «ничем не подтвержденная догадка, предположение» (см.: Толковый словарь русского языка: 80000 слов и фразеологических выражений / Российская академия наук. Институт русского языка им. В.В.Виноградова. — 4-е изд., дополненное. — М.: Азбуковник, 1999. С. 175).

Изложенные требования обрели в настоящее время характер правовых предписаний, являющихся обязательными не только для налоговых, но и для иных контролирующих органов ввиду того, что они в таком виде излагаются в тексте соответствующих нормативных правовых актов (см., например, пункт 3 статьи 78 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь; пункт 42 Инструкции о порядке организации и проведении проверок (ревизий) исполнения городских бюджетов, бюджетов поселков городского типа и сельсоветов, утвержденную приказом Министерства финансов Республики Беларусь от 31 декабря 1999 года N 392).

Акт проверки (ревизии) должен быть доказательным, должен содержать информацию, документально подтверждающую выводы контролирующего органа о наличии тех или иных нарушений законодательства о бухгалтерском учете и отчетности <8>. В противном случае он не может быть положен в основу решения о применении ответственности.

<8> Применительно к содержанию акта налоговой проверки акцент на документальном подтверждении фактов нарушений делают специалисты в области налогового права. См., например: Козляков А.В. О первой (Общей) части Налогового кодекса Республики Беларусь, абзац 67; Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь. Общая часть / А.Б.Дробыш, Л.Н.Добрынин, Е.А.Панасюк; Под общ. ред. канд. эконом. наук О.А.Левковича, канд. юрид. наук Л.И.Липень. — Мн.: Дикта, 2003. С. 245.

Так, по делу по иску ИООО «Р» о признании недействительным решения инспекции МНС по Октябрьскому району г.Минска Высший Хозяйственный Суд Республики Беларусь указал на существенное упущение со стороны налогового органа при составлении акта налоговой проверки, повлекшее частичное удовлетворение требования субъекта хозяйственной деятельности. Действуя в качестве суда кассационной инстанции по названному делу, высший судебный орган вслед за Хозяйственным судом г.Минска, рассмотревшим это же дело по первой и второй инстанциям, пришел к выводу, что при составлении акта налоговой проверки налоговый орган необоснованно руководствовался только показаниями физических лиц для начисления подоходного и чрезвычайного налогов и других обязательных платежей и применения экономических санкций. При этом со ссылкой на пункт 2 статьи 81 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь, подпункт 1.2 пункта 1 постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 16 декабря 2002 года N 105 и приказ Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 1 сентября 1999 года N 220 в решениях хозяйственных судов подчеркнуто, что показания физических лиц следует расценивать в качестве доказательства только в случае, когда бухгалтерский учет у проверяемого плательщика не велся или велся с нарушением установленного порядка, документы для проведения проверок плательщиком не были представлены или представлены частично.

В противоречие с приведенными предписаниями законодательства проверяющими при проведении проверки не изучались финансово-бухгалтерские документы, а также протоколы допросов указанных физических лиц. В этой связи суд первой инстанции и вышестоящие суды признали неправомерным взыскание с ИООО «Р» 668220 руб. подоходного налога, 55006 руб. чрезвычайного налога, 125194 руб. пени и экономических санкций в сумме 94325 руб. <9>.

<9> См.: решение Хозяйственного суда г.Минска от 15.09.2004 (дело N 429-9), постановление кассационной инстанции Хозяйственного суда г.Минска от 07.10.2004 (дело N 429-9/718К) и постановление кассационной коллегии Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 16.05.2005 (дело N 429-9/04/139К) // Архив Хозяйственного суда г. Минска за 2004 год.

Иначе говоря, государственный орган (должностное лицо), уполномоченный на применение мер ответственности, не вправе применять их ввиду указанных недостатков акта проверки (ревизии). Соответственно и хозяйственный суд, рассматривая дело о признании решения о применении санкций по такому акту проверки (ревизии), должен признавать это решение недействительным.

Подобная ситуация была предметом исследования в хозяйственном суде, рассматривавшем иск ЗАО «Б» к инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь о признании недействительным решения о применении к нему как к субъекту предпринимательской деятельности экономических санкций.

Из материалов дела усматривалось, что в акте проверки, проведенной налоговым органом, зафиксировано непредставление истцом для проверки требуемых документов. Однако данное обстоятельство не подтверждается материалами дела. Как следует из актов приема-передачи, у ответчика находятся и главная книга, и журналы-ордера, т.е. элементы аналитического и синтетического бухгалтерского учета.

Как отмечалось ранее, согласно пункту 28 Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций обязательным условием применения экономических санкций является наличие установленных и описанных в акте проверки (ревизии) фактов нарушения субъектом предпринимательской деятельности конкретных предписаний актов законодательства, регулирующих экономические отношения в Республике Беларусь и (или) предусматривающих экономическую ответственность за данный вид правонарушения. В соответствии с пунктом 29 названного Порядка при установлении обстоятельств, указанных в пункте 28 этого документа, уполномоченное должностное лицо контролирующего органа выносит решение о применении к субъекту предпринимательской деятельности экономических санкций. В этом решении должны быть указаны должность, фамилия и инициалы лица, вынесшего решение; дата его вынесения; сведения о правонарушителе; обстоятельства совершения правонарушения; акт законодательства, который нарушен и (или) предусматривает ответственность за данное правонарушение; вид и размер налагаемых на правонарушителя экономических санкций; порядок и сроки исполнения решения, а также порядок его обжалования.

Между тем, как отметил суд, в решении в отношении ЗАО «Б» нарушения законодательства не обоснованы. Они являются заключением, выводом по акту проверки, составленному без надлежащих документов. Другим словами, они являются предположением, документально не подтвержденным, и по этой причине не подлежавшим внесению в акт проверки <10>.

<10> См. подробнее: Решение Хозяйственного суда г.Минска от 21 января 2003 года «В случае предъявления плательщиками налогов соответствующих документов суммы налоговых платежей, определенные расчетным методом и подлежащие уплате, могут быть пересмотрены государственными налоговыми органами, поэтому решение ИМНС о применении к субъекту предпринимательской деятельности экономических санкций по результатам проверки, проведенной расчетным методом, является неправомерным».

Так, в соответствии с действовавшим в то время пунктом 2 статьи 9 Закона Республики Беларусь «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» плательщики налогов, предусмотренных этим Законом, не имеющие к сроку, установленному для уплаты налогов, бухгалтерских отчетов и балансов, расчетов и деклараций по налогам по установленной форме за соответствующий отчетный период, уплачивают 110 процентов суммы налога, исчисленного за предыдущий отчетный период. После представления названных документов производится перерасчет налога исходя из фактически полученной прибыли, дохода облагаемого оборота и иных объектов налогообложения <11>.

<11> В настоящее время этот пункт статьи 9 Закона утратил силу (см. Закон Республики Беларусь от 3 августа 2004 года N 309-З).

Нельзя не отметить, что в соответствии со статьей 9 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» факт совершения любой хозяйственной операции должен подтверждаться первичными учетными документами, имеющими юридическую силу. Для придания этим документам юридической силы, их следует составлять в соответствии с предъявляемыми требованиями. Иначе они не могут приниматься во внимание для нужд бухгалтерского и налогового учетов со всеми вытекающими из этого последствиями. Примером сказанному может служить дело, рассмотренное Хозяйственным судом Гомельской области.

ОАО «А» обратилось в хозяйственный суд с иском о признании недействительным решения инспекции Министерства по налогам и сборам по Советскому району г.Гомеля о взыскании налогов в сумме 71917862 руб., начислении пени в сумме 15158430 руб. и экономических санкций в сумме 24149390 руб.

Рассмотрев дело, суд указал в решении, что инспекцией Министерства по налогам и сборам правомерно не приняты к учету в качестве первичных учетных документов товарно-транспортные накладные ООО «В», ПК ООО «П», ПК ООО «С», ООО «И», ЧТУП «Р» на приход товарно-материальных ценностей, указанные в реестре накладных, выписанных с нарушением статьи 9 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» (приложение N 6 к акту проверки), поскольку они не содержат всех обязательных реквизитов, установленных статьей 27 названного Закона, а именно: должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы.

Кроме того, согласно «Электронной базы о движении бланков накладных ТТН-1 и ТН-2 (АСБДБ)», созданной в соответствии с постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 22 января 2002 года N 74 «О создании электронного банка данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов», указанные в приложении N 6 к акту проверки товарно-транспортные накладные ООО «В», ПК ООО «П», ПК ООО «С», ООО «И», ЧТУП «Р» не приобретались <12>.

<12> См. также: Постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 5 апреля 2002 года N 43 «О бланках первичных учетных документов, информация об изготовлении и реализации которых подлежит внесению в электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках».

По данным Государственного реестра налогоплательщиков ООО «В», ПК ООО «П», ООО «И» государственную регистрацию не проходили, что подтверждается письмами от 30 июня 2004 года N 6-3-10-2/414, от 24 марта 2004 года N 03-03-15/2999 и от 18 марта 2004 года N 2-07/912. Из объяснения директора ЧТПУП «Р» Р. следует, что от имени ЧТПУП «Р» он никаких договоров не заключал, в накладных на отгрузку товарно-материальных ценностей не расписывался <13>.

<13> О проблемах, связанных с оформлением и использованием таких первичных учетных документов как товарно-транспортные накладные, см. подробнее: Федюк Н., Кулаковский С. Некоторые вопросы подтверждения объективности совершения хозяйственной операции // Вестник Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь. 2005. N 15.

Ввиду этого истец не должен был принимать к учету вышеуказанные накладные на поступление товарно-материальных ценностей, так как данные накладные не являются первичными учетными документами, не могут подтверждать движение товарно-материальных ценностей, а также приниматься для определения размеров объектов налогообложения.

Резюмируя сказанное, суд отметил, что доводы истца не принимаются им во внимание ввиду их несоответствия требованиям нормативных актов Республики Беларусь, а также по следующим основаниям:

• несоблюдение требований к оформлению первичного учетного документа влечет его непринятие к учету;
• использование полученных товарно-материальных ценностей для производства зеркальной продукции, стеклоизделий и т.д., оплата полученных товарно-материальных ценностей не является основанием для отнесения стоимости товарно-материальных ценностей к фактическим затратам, поскольку в учете истца нет первичных учетных документов, подтверждающие получение товарно-материальных ценностей;
• первичные учетные документы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации включают в себя установленные обязательные реквизиты с определенным их размещением на утвержденной соответствующим нормативным правовым актом форме.

Такая оценка повлекла признание обоснованным решения ответчика в части взыскания экономических санкций с ОАО «А» в размере 40 процентов от неуплаченной суммы, что составило 17011646 руб. С учетом наличия иных нарушений допущенных инспекцией Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, суд признал ее решение недействительным только в части в сумме 7137744 руб. В остальной части иска было отказано <14>.

<14> См.: Решение Хозяйственного суда Гомельской области от 3 августа 2004 года «Если первичные учетные документы составлены с нарушением законодательства, то они не могут быть приняты в качестве первичного документа для подтверждения затрат. Поэтому решение ИМНС о взыскании налогов и применении финансовых санкций за необоснованное снижение налогооблагаемой базы является правомерным. Однако с учетом изменений текущего законодательства, улучшающего правовое положение плательщиков, суд признает необоснованным взыскание экономических санкций в размере 10 процентов от причитающихся сумм налогов». См. также: Решения Хозяйственного суда Гомельской области:

1. от 26 апреля 2004 года «Если некоторые первичные учетные документы были приняты к учету плательщиком в соответствии с законодательством, то решение ИМНС о применении финансовых санкций за нарушение налогового законодательства подлежит отмене в части необоснованного непринятия к учету указанных первичных документов. Более того, с учетом изменений текущего законодательства, улучшающего правовое положение плательщиков, суд признает необоснованным взыскание экономических санкций в размере 10 процентов от причитающихся сумм налогов»;

2. от 10 мая 2004 года «Если плательщиком не соблюдены требования законодательства об оформлении первичных учетных документов и ненадлежащим образом осуществлялся учет прибыли (дохода), то доначисление в таком случае ИМНС налогов и применение экономических санкций является правомерным и обоснованным. Однако в отношении размера санкций суд с учетом правил об обратной силе закона применяет нормативный правовой акт, который смягчает ответственность за совершенное правонарушение»

3. от 4 июня 2004 года «В случае ненадлежащего оформления плательщиком первичных учетных документов доначисление ИМНС налогов и применение экономических санкций за занижение налогооблагаемой базы является законным и обоснованным. Суд с учетом правил об обратной силе закона применяет нормы, смягчающие ответственность за совершенное правонарушение»;

4. от 10 июня 2004 года «Если первичные учетные документы составлены с нарушением законодательства, то они не могут быть приняты в качестве первичного документа для подтверждения затрат. Поэтому решение ИМНС о взыскании налогов и применении финансовых санкций за необоснованное снижение налогооблагаемой базы является правомерным. Однако с учетом изменений текущего законодательства, улучшающего правовое положение плательщиков, суд признает необоснованным взыскание экономических санкций в размере 10 процентов от причитающихся сумм налогов»;

5. от 21 июня 2004 года «Если первичные учетные документы, составлены с нарушением законодательства, то они не могут быть приняты в качестве первичного документа для подтверждения затрат. Поэтому решение ИМНС о взыскании налогов и применении финансовых санкций за необоснованное снижение налогооблагаемой базы является правомерным. Однако с учетом изменений текущего законодательства, улучшающего правовое положение плательщиков, суд признает необоснованным взыскание экономических санкций в размере 10 процентов от причитающихся сумм налогов».

Статьей 16 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» установлена обязанность организации хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, предусмотренных статьей 19 Закона Республики Беларусь «О Национальном архивном фонде и архивах в Республике Беларусь».

В случае отсутствия у плательщиков налогов документов бухгалтерского учета и других документов, отражающих их финансово-хозяйственную деятельность, государственные налоговые органы определяют сумму налогов, подлежащую уплате за проверяемый период, на основании имеющихся в их распоряжении сведений о деятельности плательщиков налогов <15>.

<15> См. подробнее: Янушкевич Г. Определение объектов налогообложения при отсутствии документов в расчетном порядке // Главный бухгалтер. 2004. N 19; Янушкевич Г. Проведение налоговых проверок в случае отсутствия бухгалтерских документов // Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. 2004. N 25; Якубовская О. Отсутствие первичных бухгалтерских документов: налоговый контроль и меры ответственности // Главный бухгалтер. 2005. N 28.

Определенные расчетным методом суммы налоговых платежей, подлежащие уплате, могут быть пересмотрены государственными налоговыми органами только в случае предъявления плательщиками налогов соответствующих документов, но не позднее трех месяцев со дня вручения акта проверки <16>.

<16> В настоящее время в соответствии с пунктом 2 статьи 81 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь «при отсутствии у плательщика (иного обязанного лица) документов бухгалтерского учета и других документов, связанных с налогообложением, налоговый орган вправе определять размер причитающихся к уплате в бюджет налога, сбора (пошлины) на основании сведений о движении денежных средств по счетам плательщика (иного обязанного лица) в банке и сведений, полученных об указанных лицах от других органов, организаций и физических лиц, либо в расчетном порядке в соответствии с законодательством на основании сведений о плательщиках (иных обязанных лицах), занимающихся аналогичными видами деятельности».

Такие действия проверяемого лица по представлению документов являются юридически значимыми и влекут вполне определенные правовые последствия. Так, по упомянутому выше делу по иску ЗАО «Б» к инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь суд установил, что со стороны истца документы для проверки были представлены, поэтому оснований делать проверку расчетным методов у ответчика не имелось. Соответственно у налогового органа не имелось ни фактических, ни правовых оснований для вынесения решения о применении ответственности. Имея в виду указанные обстоятельства, хозяйственный суд удовлетворил иск и признал недействительным решение налогового органа о применении мер ответственности к ЗАО «Б» <17>.

<17> См. подробнее: Решение Хозяйственного суда г.Минска от 21 января 2003 года «В случае предъявления плательщиками налогов соответствующих документов суммы налоговых платежей, определенные расчетным методом и подлежащие уплате, могут быть пересмотрены государственными налоговыми органами, поэтому решение ИМНС о применении к субъекту предпринимательской деятельности экономических санкций по результатам проверки, проведенной расчетным методом, является неправомерным».

Таким образом, можно констатировать, что в случаях, когда решение о применении ответственности принято на основании акта проверки (ревизии), составленного и удостоверенного с существенными отступлениями от установленного порядка, такое решение подлежит отмене в установленном порядке как незаконное вышестоящим органом (должностным лицом) (см., например, о порядке обжалования и отмены решений налоговых органов по результатам налоговых проверок статьи 86 — 88 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь).

По иску субъекта хозяйствования, к которому на основании такого недоброкачественного акта проверки (ревизии) применены меры ответственности, решение о применении ответственности может быть признано хозяйственным судом недействительным (см., например: упоминавшийся выше пункт 28 Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 года N 673; абзац 32 Обзора надзорной практики Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь за 1 квартал 2002 года по спорам с участием налоговых органов <18>).

<18> См.: Электронная база нормативных правовых актов Республики Беларусь.

Применительно к оценке доброкачественности актов налоговой проверки Высший Хозяйственный Суд Республики Беларусь дал хозяйственным судам следующие рекомендации.

Он указал, что перечень сведений, которые должен содержать акт налоговой проверки, установлен статьей 78 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь. При этом хозяйственным судам необходимо иметь в виду, что нарушение должностным лицом налогового органа требований названной статьи не влечет безусловного удовлетворения заявленных истцом требований. В этом случае хозяйственный суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения (см. пункт 12 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19 мая 2005 года N 21 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь» <19>).

<19> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2005. N 105. 6/450. Аналогичное положение имелось в пункте 12 недействующего ныне постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 25 марта 2004 года N 7 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь» // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. N 70. 6/405.

Анализ судебной практики свидетельствует о наличии немалого числа постановлений хозяйственных судов республики по искам хозяйствующих субъектов, которые признали недействительными решения уполномоченных государственных органов о применении экономических санкций ввиду недоброкачественности актов проверок (ревизий) <20>.

<20> См., например: Грушецкий Ю.К. Налоговая проверка предприятия.

Решение о применении экономических санкций признается судом недействительным и в тех случаях, когда в качестве экономического правонарушения субъекту предпринимательской деятельности вменяется в вину нарушение того или иного акта не являющего нормативным и, следовательно, не имеющего статуса акта законодательства.

Так, Хозяйственный суд г.Минска признал недействительным решение инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь о применении экономических санкций к предприятию «А» за нарушение положений, содержавшихся в информационном письме Государственного комитета по энергосбережению и энергетическому надзору Республики Беларусь от 18 января 2001 года. Как справедливо указал суд, такое письмо не является нормативным правовым актом <21>, оно не зарегистрировано в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь, нигде официально не опубликовано, поэтому неисполнение субъектом хозяйствования указанного письма не может быть расценено как экономическое правонарушение, выразившееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении актов законодательства, регулирующих экономические отношения <22>.

<21> Согласно абзацу 13 статьи 1 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» нормативный правовой акт — это «официальный документ установленной формы, принятый (изданный) в пределах компетенции уполномоченного государственного органа (должностного лица) или путем референдума с соблюдением установленной законодательством Республики Беларусь процедуры, содержащий общеобязательные правила поведения, рассчитанные на неопределенный круг лиц и неоднократное применение».

<22> См. подробнее: Решение Хозяйственного суда г.Минска от 12 мая 2003 года «Отсутствие в действиях (бездействии) субъекта хозяйствования состава экономического правонарушения является основанием для признания решения ИМНС о применении к нему экономических санкций недействительным. Несоблюдение субъектом хозяйствования положений документа, не являющегося нормативным правовым актом, не может быть расценено как экономическое правонарушение».

Равным образом хозяйственные суды при рассмотрении дел не используют в качестве доказательств правомерности принятых решений о применении экономических санкций ссылки как подвергшихся проверке организаций, так и контролирующих органов, на документы, не являющиеся нормативными правовыми актами (различного рода письменные предписания, разъяснения, ответы на запросы и пр.). Проиллюстрируем сказанное примером из судебной практики столичного региона.

При рассмотрении в Хозяйственном суде г.Минска дела по иску УП «М» к инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь было установлено, что при проверке деятельности УП «М» должностными лицами инспекции с участием специалистов Министерства финансов Республики Беларусь было выявлено несвоевременное отражение поступления денежных средств (выручки) за отгруженную продукцию (а именно, по полной оплате продукции, отгруженной по товарно-транспортным накладным), а в апреле 2002 года были занижены вносимые в бюджет налоги и неналоговые платежи (отчисления во внебюджетные фонды). Так, при получении частичной оплаты за отгруженную продукцию предприятие не включало полученные денежные средства в выручку от реализации продукции, а отражало в бухгалтерском учете проводкой — по кредиту счета 64 «расчеты по авансам полученным» в корреспонденции с дебетом счета 51 «расчетный счет». После получения полной оплаты за отгруженную продукцию отражение в бухгалтерском учете осуществлялось проводкой — по кредиту счета 64 «расчеты по авансам полученным» в корреспонденции с дебетом счета 46 «реализация продукции (работ, услуг)».

При этом суд не принял во внимание доводы истца о том, что метод определения выручки по полной оплате от реализации продукции (работ, услуг) был утвержден приказом директора УП по согласованию с вышестоящей организацией — Белорусским государственным концерном пищевой промышленности «Белгоспищепром» исходя из условий хозяйствования и специфики хозяйственной деятельности предприятия, в связи с чем, как полагал истец, УП не была нарушена учетная политика предприятия.

В приказе УП «М» «О вводе учетно-экономической политики» момент определения выручки действительно установлен по полной оплате за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), товары.

Однако при этом не было учтено, что согласно статьи 6 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется согласно учетной политики организации, сформированной в соответствии с законодательством Республики Беларусь и утвержденной решением руководителя организации. Учетная политика организации включает в себя: описание принятых способов ведения бухгалтерского учета; план счетов бухгалтерского учета организации; применяемые организацией формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета, если они отличаются от типовых; регламентацию движения первичных документов и регистров в бухгалтерском учете организации (график документооборота).

В соответствии же с предписаниями одного из этих актов законодательства о бухгалтерском учете и отчетности — подпунктом 3.3 пункта 3 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Министерством экономики Республики Беларусь 26 января 1998 года N 19-12/397, Министерством финансов Республики Беларусь 30 января 1998 года N 3, Министерством статистики и анализа Республики Беларусь 30 января 1998 года N 01-21/8 и Министерством труда Республики Беларусь 30 января 1998 года N 03-02-07/300, выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах — по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов <23>.

<23> См. также: Кумейша А. О применении метода признания выручки «по отгрузке» // Налоговый вестник. 2003. N 19.

Попытка истца сослаться в обоснование своих доводов на направленные в адрес Концерна разъяснения Министерства финансов Республики Беларусь от 15 августа 2002 года N 15-10/609 и от 25 ноября 2002 года N 15-10/790 об отражении в учете операций по реализации продукции была отвергнута судом. Суд не принял их во внимание, поскольку вышеназванные разъяснения не зарегистрированы в установленном порядке в Министерстве юстиции Республики Беларусь, не имеют статуса нормативного правового акта <24>.

<24> См. подробнее: Решение Хозяйственного суда г.Минска от 6 февраля 2003 года «Если у плательщика имелись основания для принятия к зачету налога на добавленную стоимость, то суд признает подлежащими частичному удовлетворению исковые требования плательщика о признании недействительным решения ИМНС о доначислении налогов и применении экономических санкций».

По тем же основаниям заместителем Председателя Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь УП «Т» было отказано в принесении протеста на решение хозяйственного суда по иску этого предприятия к инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь о признании недействительным решения о применении экономических санкций. Заявителю было указано, что отражение им в бухгалтерском учете поступлений оплаты за обслуживание реализуемого программного продукта по факту поступления денежных средств, привело к неверному указанию выручки по итогам налогового периода. Вследствие этого предприятие допустило уменьшение объекта налогообложения, что в свою очередь привело к сокрытию объекта налогообложения и обоснованному применение к нему экономических санкций <25>.

<25> См. подробнее: Обзор Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 1 июля 2003 года «О надзорной практике Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь по спорам, связанным с применением мер экономической ответственности».

Рассматривая дела, хозяйственные суды не принимают во внимание ссылки представителей контролирующего органа на не указанные в акте проверки (ревизии) и решении этого органа нормативные правовые акты, как не имеющие значения для разрешения вопроса о законности принятого решения о применении экономических санкций.

Если при осуществлении бухгалтерского учета субъект хозяйственной деятельности руководствуется документами, не согласующимися с актами законодательства, являющимися обязательными для применения (Закон «О бухгалтерском учете и отчетности» и др.), то ссылка на них в обоснование правильности отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций и совершения иных действий по ведению бухгалтерского учета также не принимается судами во внимание.

Как показывает практика деятельности хозяйственных судов, при определении ими характера совершенного экономического правонарушения, подлежащего отражению в акте проверки (ревизии), большое внимание уделяется установлению факта осознания лицом того, что осуществляемое им действие являлось противоправным, что оно совершало его в нарушение установленного порядка.

Иначе говоря, суды выясняют наличие в действиях лица вины, умышленной или неосторожной. При отсутствии вины лица в совершенном им деянии и неуказании на ее наличие в акте проверки суды должны прекращать дела об экономических правонарушениях либо отменять как незаконные решения о применении ответственности, принятые другими государственными органами или должностными лицами.

К примеру, Высший Хозяйственный Суд Республики Беларусь в одном из своих инструктивных писем указал, что оценку актов об экономических правонарушениях, составленных в связи с недействительностью поступивших товарных и товарно-транспортных накладных, суды должны производить в каждом конкретном случае индивидуально, с учетом всех обстоятельств дела, а также с выяснением того, имел ли субъект предпринимательской деятельности, в отношении которого составлен акт, возможность установить недействительность товарных и товарно-транспортных накладных, поступивших от контрагента по сделке, используя общедоступные средства <26>.

<26> См.: Разъяснение Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 30 июля 2003 года N 03-25/1698 «О рассмотрении хозяйственными судами дел об экономических правонарушениях, влекущих конфискацию имущества, в связи с недействительностью полученных по сделке ТН, ТТН».

Прискорбно, что такой подход Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь, основанный на законе, нередко игнорируется общими судами, в том числе и Верховным Судом Республики Беларусь при рассмотрении дел об административных правонарушениях (см., например: Судовы веснiк. 2003. N 2. С. 40 — 41). Отказ судов от установления вины (умышленной или неосторожной) лиц, привлекаемых к ответственности, явно не отвечает предписаниям части 1 статьи 9 КоАП 1984 года (см.: Лукашов А.И. О некоторых положениях Общей части Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях 2003 года).

Большое значение придается судами исследованию вопроса о допустимости в качестве доказательств тех или иных обстоятельств, на которые ссылаются участники процесса в обоснование своих требований. Если те или иные документы составлены с существенным отступлением от правил их оформления, не содержат обязательных реквизитов, суд не вправе использовать их в качестве доказательств, ссылаться на них в обоснование своего решения.

Так, в решении Хозяйственного суда г.Минска по иску СП «А» к инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь о признании недействительным решения о применении экономических санкций отмечено, что ссылка ответчика на протокол, составленный в отношении истца Минским управлением по надзору за рациональным использованием ТЭР, не может быть принята в качестве безусловного доказательства совершенного истцом правонарушения, поскольку протокол составлен с нарушениями. Эти нарушения выразились в том, что в протоколе отсутствует указание на представителя истца, принимавшего участие в проверке. Отсутствует в нем и подпись представителя истца. Наряду с другими данное обстоятельство послужило основанием для признания хозяйственным судом недействительным решения налогового органа в части взыскания с истца 82859055 руб. <27>.

<27> См. подробнее: Решение Хозяйственного суда г.Минска от 1 апреля 2004 года «Если расчет стоимости тепло- и электроэнергии, включаемой в себестоимость продукции, плательщиком произведен исходя из норм расхода топливно-энергетических ресурсов, разработанных его учредителем, на производственных площадях которого плательщик находится, суд приходит к выводу, что фактически нормы потребления ТЭР у плательщика разработаны, и признает недействительным решение ИМНС о применении к нему экономических санкций за отсутствие указанных норм».

Наконец, следует сказать о правовых последствиях нарушений уполномоченными должностными лицами правил вынесения решений о применении мер ответственности и ознакомления с принятыми решениями лиц, подвергшихся этим мерам ответственности. Как показывает практика, суды исходят из того, что не всякое нарушение этих правил автоматически влечет признание его недействительным.

Хозяйственный суд может признать такое решение недействительным лишь при условии, что допущенные нарушения были существенными и повлияли на законность принятого решения (например, указанные в решении факты оценены как нарушения при том, что они не предусмотрены в законодательстве в качестве нарушений, или напротив, оценка деяния как правонарушения правильна, но не указан нормативный акт, которым предусмотрена ответственность за его совершение).

Незначительные упущения со стороны должностных лиц, принимающих такие решения, не могут служить основанием для признания решений недействительными. Так, по мнению Хозяйственного суда Витебской области, отсутствие в решении разъяснения порядка обжалования применения экономических санкций, предусмотренного пунктами 30, 32 Порядка организации и проведения проверок (ревизии) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, носит формальный характер. С учетом незначительности этого нарушения, отсутствия влияния на законность и обоснованность принятого решения оно (нарушение) само по себе не может являться основанием для признания решения недействительным. Иных же оснований для признания решения недействительным частное торгово-производственное унитарное предприятие «А» ЗАО «Б» (истец по делу) не привел. Ввиду этого хозяйственный суд в удовлетворении иска отказал <28>.

<28> См. подробнее: Решение Хозяйственного суда Витебской области от 29 сентября 2004 года «Если нарушение, допущенное ИМНС при составлении акта проверки, носит формальный характер, то с учетом его незначительности, отсутствия влияния на законность и обоснованность принятого решения, при отсутствии иных оснований для признания решения недействительным суд отказывает в удовлетворении исковых требований о признании данного решения недействительным».

3. О лицах, подлежащих ответственности за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности

В статье 17 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» различается ответственность за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности, которая установлена для юридических лиц (организаций), и ответственность, которой подлежат должностные лица организаций.

Указание на такой ограниченный круг субъектов ответственности за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности, содержащееся в статье 17 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности», на мой взгляд, не согласуется с иными нормами этого Закона, а также нормативными правовыми актами, устанавливающими такую ответственность.

Сказанное подтверждает обращение к статье 1 этого Закона. В ней отмечается, что он (закон) распространяется на юридических лиц, зарегистрированных на территории Республики Беларусь, филиалы и представительства, в том числе иностранных организаций, хозяйственные группы, простые товарищества, государственные органы, а также на индивидуальных предпринимателей.

Статьи 6 и 7 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» предусматривают ведение бухгалтерского учета и отчетности, как указанными организациями, так и индивидуальными предпринимателями, в том числе специалистами-бухгалтерами, являющимися индивидуальными предпринимателями.

Следуя этим положениям Закона «О бухгалтерском учете и отчетности», статья 151-3 КоАП предусматривает ответственность и должностных лиц, и индивидуальных предпринимателей за нарушения, связанные с ведением бухгалтерского учета и отчетности.

Тот же подход применяется в нормах других нормативных правовых актов республики, что с очевидностью указывает на то, что индивидуальные предприниматели обязаны соблюдать законодательство о бухгалтерском учете и отчетности также как и должностные лица организаций. Соответственно за нарушение этого законодательства индивидуальные предприниматели подлежат ответственности наряду с должностными лицами организаций, если об этом имеется специальное указание в нормативном правовом акте, предусматривающем такую ответственность.

Приведенное выше систематическое толкование закона применяется и в судебной практике республики. Например, суд Борисовского района и г.Борисова осудил индивидуального предпринимателя П. по части 1 статьи 427 УК за служебный подлог, выразившийся в том, что он с целью уклонения от уплаты налогов вносил заведомо ложные сведения в товарно-транспортные накладные и представлял их в налоговые органы.

Судебная коллегия по уголовным делам и управление обобщения судебной практики Верховного Суда Республики Беларусь оценили такое решение суда первой инстанции как законное. Комментируя это судебное решение, они указали, что «согласно Закону Республики Беларусь от 18 октября 1994 года «О бухгалтерском учете и отчетности» и Инструкции «О порядке ведения учета индивидуальными предпринимателями», утвержденной Министерством финансов Республики Беларусь 10 ноября 1995 г., на индивидуального предпринимателя возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, и, в частности, документов первичного учета. Следовательно, в силу правовых предписаний указанных нормативных актов индивидуальный предприниматель уполномочен на ведение соответствующих официальных документов» <29>.

<29> См.: О судебной практике по делам о преступлениях против интересов службы (ст.ст. 424 — 428 УК) (по материалам обзора) // Судовы веснiк. 2005. N 1 С. 39. Отметим, что в обзоре допущена ошибка при обозначении нормативного правового акта: указанная Инструкция утверждена Министерством финансов Республики Беларусь и Главной государственной налоговой инспекцией при Кабинете Министров Республики Беларусь 10 ноября 1995 года N 46/18.

4. Об ответственности юридических лиц (организаций) за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности

Особенность ответственности юридических лиц заключается в том, что из всех перечисленных в разделе первом данной статьи видов ответственности за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности юридические лица (организации) несут только экономическую (финансовую) ответственность.

К юридическим лицам (организациям) применяются экономические (финансовые) санкции (штрафы и иные меры ответственности). Такая ответственность предусмотрена различными законодательными актами.

Анализ литературы и современного отечественного права позволяет утверждать, что так называемая экономическая (финансовая) ответственность является ничем иным, как ответственностью административной. К этому выводу склоняется немалое число отечественных правоведов <30>.

<30> См., например: Лукашов А. О некоторых положениях Общей части Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях 2003 года; Крамник А.Н. Административно-деликтное право. Общая часть: Пособие для студентов вузов. — Мн.: Тесей, 2004. С. 190 — 191. Об иной позиции, отрицающей право на наименование ответственности юридических лиц (организаций) как ответственности административной, см., например: Круглов В., Телятицкая М. Юридические лица и административная ответственность // Судовы вестнiк. 2003. N 4.

По пути признания ответственности юридических лиц в качестве административной пошел и законодатель. В КоАП 2003 года ответственность юридических лиц именуется административной, в кодексе не употребляется словосочетание «экономическая (финансовая) ответственность».

Однако нельзя не признать, что кардинально и однозначно в праве белорусского государства вопрос о наименовании ответственности юридических лиц (организаций) до настоящего времени не решен. В законодательстве сохраняется двойственность наименования ответственности юридических лиц. Так, например, в Порядке организации и проведения проверок (ревизии) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержденном Указом Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 года N 673, она именуется экономической ответственностью, в КоАП 2003 года — ответственностью административной, что едва ли согласуется с требованиями законодательной техники.

Думается, что с введением в действие КоАП 2003 года все иные законодательные акты будут приведены в соответствие с нормами этого кодекса и вопрос о наименовании ответственности юридических лиц (организаций) перестанет быть дискуссионным. С учетом этого обстоятельства в дальнейшем изложении будет использоваться то наименование ответственности юридических лиц (организаций), которое употребляется в соответствующем нормативном правовом акте <31>.

<31> О современных взглядах на административную ответственность юридических лиц (организаций) в отечественной и российской литературе см., например: Плетенев Д.А. Проблемы административной ответственности юридических лиц: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — Мн.: БГУ, 2004; Голованов В.Г. Административное законодательство на страже интересов государства и общества // Право Беларуси. 2004. N 28; Телятицкая Т.В. Некоторые проблемы административной ответственности юридических лиц // Управление в социальных и экономических системах: Материалы XI международной научно-практической конференции (23 мая 2004 г., г.Минск) / Редкол.: Н.В.Суша (пред.) и др.; Минский ин-т управления. — Мн.: Изд-во МИУ, 2004. С. 214 — 215; Шергин А.П. Актуальные проблемы административно-деликтного права // Административное право и процесс. 2004. N 1. С. 40; Коваленко Д., Марушко М. Правовая природа института административной ответственности юридических лиц // Юстиция Беларуси. 2005. N 9. С. 58 — 61.

О корректировке норм, предусматривающих административную ответственность юридических лиц в КоАП 2003 года, см. Закон Республики Беларусь от 19 июля 2005 года N 31-3 «О внесении изменений и дополнений в Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях».

Прежде всего, необходимо обратить внимание на нарушения, выражающиеся в невыполнении лицами, ответственными за осуществление бухгалтерского учета, норм Закона «О бухгалтерском учете и отчетности». В этом Законе содержатся требования, которые подлежат неукоснительному соблюдению, а их игнорирование, даже «в мелочах», будет влечь экономическую ответственность организации.

Так, в соответствии со статьей 9 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование, номер документа, дату и место его составления;
• содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;
• должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

Факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции. В зависимости от характера хозяйственных операций и системы обработки данных в первичные учетные документы могут включаться дополнительные реквизиты.

В соответствии со статьей 13 этого Закона бухгалтерская отчетность должна составляться в соответствии с законодательством Республики Беларусь и давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. При составлении бухгалтерской отчетности должны быть обеспечены полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации имущества и обязательств. Несоблюдение этих условий рассматривается как неправильное составление бухгалтерской отчетности.

Примером нарушения предписаний статьи 13 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» могут служить действия должностных лиц общества с ограниченной ответственностью «А», ставшие предметом разбирательства в Хозяйственном суде Брестской области.

По делу, рассмотренному этим судом, было установлено, что общество с ограниченной ответственностью «А» за период с 1 марта 2001 года по 30 апреля 2002 года, осуществив 63 рейса в Республику Польша с перевозкой в среднем за рейс по 45 человек, в нарушение статьи 13 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» не оформило их соответствующими бухгалтерскими документами. Нарушения выразились в том, что отсутствовали (не выдавались) путевые листы, командировочные удостоверения и авансовые отчеты водителей, заявки на перевозку, документы, подтверждающие приобретение горюче-смазочных материалов и иные документы. Перечисленные нарушения послужили основанием для применения инспекцией Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Ленинскому району г. Бреста к этой организации экономических санкций, предусмотренных Законом Республики Беларусь «О налогах и сборах взимаемых в бюджет Республики Беларусь». Хозяйственный суд отказал обществу с ограниченной ответственностью «А» в иске о признании недействительным решения налогового органа о применении экономических санкций <32>.

<32> См.: Решение Хозяйственного суда Брестской области от 10 января 2003 года «Если материалами дела подтверждается факт необеспечения истцом составления первичных бухгалтерских документов при осуществлении им перевозки пассажиров, суд признает правомерным решение налогового органа о применении к нему мер ответственности за несоблюдение требований законодательства о бухгалтерском учете и отчетности».

Практика хозяйственных судов республики исходит из того, что невыполнение вышеприведенных положений должно было влечь экономическую ответственность субъектов хозяйственной деятельности, предусмотренную ныне не действующими многими статьями Закона Республики Беларусь «О налогах и сборах взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (за правонарушения, совершенные до 27 января 2004 года). За правонарушения, совершенные 27 января 2004 года и позже, ответственность в зависимости от обстоятельств должна наступать по тем или иным подпунктам пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 22 января 2004 года N 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений».

При этом подлежит обязательному учету то обстоятельство, что если названный Указ Президента Республики Беларусь улучшает положение лица, виновного в совершении правонарушения, предусмотренного Законом Республики Беларусь «О налогах и сборах взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (смягчает или отменяет ответственность), то в соответствии с частью 6 статьи 104 Конституции Республики Беларусь и статьей 67 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» подлежит применению именно этот Указ, а не Закон Республики Беларусь «О налогах и сборах взимаемых в бюджет Республики Беларусь». Соответственно за совершенные субъектом экономической деятельности нарушения не могут быть применены санкции этого Закона (например, 10 процентов причитающихся сумм налогов, предусмотренные пунктом 4 статьи 9 Закона Республики Беларусь «О налогах и сборах взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (в редакции Закона Республики Беларусь от 15 февраля 2002 года N 92-З).

Такое решение обусловлено тем, что Указ Президента Республики Беларусь от 22 января 2004 года N 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» не устанавливает ответственность за несвоевременное представление расчетов налоговому органу и платежных документов в банки на взнос платежей в бюджет по доначисленным в ходе проверки суммам <33>. Другими словами, он отменил ответственность, предусматривавшуюся пунктом 4 статьи 9 Закона Республики Беларусь «О налогах и сборах взимаемых в бюджет Республики Беларусь». Спустя полгода после принятия Указа и пункт 4 статьи 9 этого Закона, предусматривавший применение указанных десятипроцентных санкций, также утратил силу (см. Закон Республики Беларусь от 3 августа 2004 года N 309-З).

<33> См. также: пункт 6 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19 мая 2005 года N 21 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь».

Подпунктом 1.5 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 22 января 2004 года N 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» предусмотрено, что нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета доходов (расходов) и (или) иных объектов налогообложения, а также отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, если эти деяния не повлекли за собой неуплату или неполную уплату налогов, сборов (пошлин), влекут наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в размере от 4 до 20 базовых величин, а на юридическое лицо — от 10 до 80 базовых величин.

Если эти деяния повлекли сокрытие, занижение налоговой базы, то штрафные санкции увеличиваются: на индивидуального предпринимателя может быть наложен штраф в размере от 20 до 50 базовых величин, а на юридическое лицо — от 10 до 120 базовых величин.

В силу подпункта 1.7 пункта 1 названного Указа неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенная путем занижения, сокрытия налоговой базы, влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее 2 базовых величин, на юридическое лицо — в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее 10 базовых величин.

Указ Президента Республики Беларусь от 16 января 2002 года N 40 «О дополнительных мерах по регулированию экономических отношений» предусматривает обширный, и вместе с тем исчерпывающий перечень нарушений законодательства, которые влекут применение экономических санкций к организациям. Среди этих нарушений значатся и нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности и, в частности:

• нарушения правил учета редкоземельных металлов, драгоценных металлов и драгоценных камней во всех видах и состояниях, в том числе с изделиями из них, изделиями или ломом и отходами, их содержащими (влекут наложение штрафа на юридических лиц в размере от 50 до 100 процентов стоимости соответствующих редкоземельных, драгоценных металлов и драгоценных камней во всех видах и состояниях);
• нарушения порядка учета черных и цветных металлов, изделий, их содержащих, а также их лома и отходов (влекут наложение штрафа на юридических лиц в размере от 100 до 300 процентов стоимости черных и цветных металлов, изделий, их содержащих, а также их лома и отходов);
• завышение объемов и (или) стоимости строительно-монтажных и других работ, произведенных затрат при строительстве (реконструкции, ремонте), выполненных за счет средств бюджета, государственных целевых бюджетных, государственных внебюджетных, инновационных фондов (влечет наложение штрафа на подрядчика (субподрядчика) и заказчика (за исключением бюджетных организаций) в размере 100 процентов суммы такого завышения (в равных долях), а также возврат подрядчиком (субподрядчиком) суммы завышения в соответствующий бюджет (целевой бюджетный, внебюджетный, инновационный фонд). В случае выявления при контрольном обмере завышения объемов или стоимости выполненных строительно-монтажных работ и произведенных затрат, причиной которого явились ошибки проектных организаций, допущенные в проектно-сметной документации, штраф на сумму такого завышения налагается на заказчика, проектную организацию и органы государственной вневедомственной экспертизы (в равных долях);
• осуществление незаконных финансовых операций, определение которых и их примерный перечень приводятся в пункте 7 статьи 2 Закона Республики Беларусь «О мерах по предотвращению легализации доходов, полученных незаконным путем» (влечет наложение штрафа на юридических лиц в двукратном размере сумм таких операций);
• нарушения порядка составления (оформления) товарных, товарно-транспортных накладных, платежных инструкций и других первичных учетных документов <34> (влекут наложение штрафа на юридических лиц в размере до 10 процентов суммы денежной оценки хозяйственной операции, указанной в этих документах);

<34> Согласно письму Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 25 июня 2003 года N 03-24/1366 «О договоре хранения» при решении вопроса о квалификации экономического правонарушения как нарушения порядка составления (оформления) товарных, товарно-транспортных накладных, платежных инструкций и других первичных учетных документов следует исходить из того, что под этим нарушением «следует понимать неправильно оформленные документы (не в соответствии с предъявляемыми к ним требованиями)».

• указание в первичных учетных документах недостоверной информации о хозяйственных операциях (влечет наложение штрафа на юридических лиц в размере до 10 процентов сумм денежной оценки соответствующих хозяйственных операций);
• приобретение, хранение, использование в производстве, транспортировка, реализация товаров в нарушение установленного законодательством порядка (без наличия требуемых в предусмотренных законодательством случаях документов, подтверждающих качество товаров, сопроводительных документов, документов, подтверждающих приобретение (поступление) либо отпуск товаров для реализации, или при наличии не соответствующих действительности документов), а также реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) в нарушение запрета органов Комитета государственного контроля (влекут конфискацию товаров (выручки, полученной от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг).

Производство, в том числе наложение взысканий по перечисленным правонарушениям, предусмотренным названным Указом, осуществляется уполномоченными должностными лицами органов Комитета государственного контроля, внутренних дел и уполномоченными должностными лицами Министерства финансов и финансовых управлений (отделов) местных исполнительных и распорядительных органов в соответствии с их компетенцией.

О приобретении, хранении, использовании в производстве, транспортировке, реализации товаров в нарушение установленного законодательством порядка, а также реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) в нарушение запрета органов Комитета государственного контроля, уполномоченными должностными лицами органов Комитета государственного контроля, органов внутренних дел составляется акт, а на имущество, включая денежные средства, по решению этих должностных лиц налагается арест <35>.

<35> Бланки акта о совершении правонарушения, акта описи арестованного имущества и решения о наложении ареста на имущество утверждены постановлением МВД Республики Беларусь от 28 октября 2002 года N 248 «Об утверждении бланков акта о совершении правонарушения, акта описи арестованного имущества и решения о наложении ареста на имущество».

Дела о таких правонарушениях рассматриваются хозяйственными судами. При этом до принятия хозяйственным судом решения о конфискации товар, подвергающийся быстрой порче, в установленном порядке изымается и передается для реализации незамедлительно <36>.

<36> Пример рассмотрения одного из таких дел хозяйственным судом см.: Обзор Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь «О надзорной практике Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь по проверке законности ненормативного акта государственного органа 2003 — 2004 г.г.».

Осуществление расчетов между субъектами предпринимательской деятельности (юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями) с использованием наличных денежных средств в нарушение установленного порядка также является экономическим правонарушением. В соответствии с пунктом 7 Порядка расчетов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 29 июня 2000 года N 359, указанное правонарушение влечет ответственность в виде штрафа в двукратном размере суммы платежей, произведенных с нарушением названных требований. Штраф взыскивается в доход местного бюджета в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь <37>.

<37> См. подробнее: Навойчик Ю. Экономическая ответственность за нарушения правил ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами.

Основываясь на предписаниях приведенного нормативного акта хозяйственный суд, рассмотрев материалы по иску инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Ленинскому району г.Минска к индивидуальному предпринимателю И., взыскал с него экономические санкции в размере 983112 руб. (двукратный размер суммы платежей, произведенных с нарушением подпункта 5.1 пункта 5 Порядка расчетов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 29 июня 2000 года N 359 «Об утверждении Порядка расчетов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь») и 59568 руб. судебных расходов по государственной пошлине путем обращения взыскания на пенсию должника <38>.

<38> См.: Решение Хозяйственного суда г.Минска от 29 января 2003 года «Нарушение индивидуальным предпринимателем порядка осуществления расчетов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями (превышение установленного размера расчетов наличными денежными средствами) влечет применение экономических санкций».

Указ Президента Республики Беларусь от 6 июня 2002 года N 288 «О порядке рассмотрения хозяйственными судами дел об экономических правонарушениях, влекущих конфискацию имущества» установил, что дела об экономических правонарушениях, влекущих конфискацию имущества, являются отдельной категорией дел.

Основанием для рассмотрения дела об экономическом правонарушении, влекущем наложение штрафа и (или) конфискацию имущества, является поступление в хозяйственный суд по подведомственности акта о совершении правонарушения.

Дела данной категории рассматриваются хозяйственными судами по правилам, предусмотренным Хозяйственным процессуальным кодексом Республики Беларусь (далее — ХПК) и иными законодательными актами, с особенностями, установленными этим Указом <39>.

<39> О вопросах применения хозяйственными судами конфискации имущества см.: Постановление Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 22 мая 2003 года N 3 «О некоторых вопросах рассмотрения хозяйственными судами дел об экономических правонарушениях, влекущих конфискацию имущества» (в ред. постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 27 мая 2004 года N 10) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. N 103. 6/408.

В подпункте 1.2 пункта 1 Декрета Президента Республики Беларусь от 12 июля 2005 года N 9 «О дополнительных мерах по борьбе с незаконным обращением нефтяного жидкого топлива в Республике Беларусь» установлена ответственность для юридических лиц за следующие виды нарушений требований этого Декрета:

• ввоз на территорию Республики Беларусь нефтяного жидкого топлива (автомобильный бензин, дизельное и бытовое топливо всех марок) (далее — топливо) с территории государств, с которыми отменены таможенный контроль и таможенное оформление, без внесения денежных средств на транзитные счета налоговых органов в определяемых Советом Министров Республики Беларусь порядке и размере, рассчитанном исходя из вида, объема и стоимости этого топлива <40>;

<40> См. подробнее: Письмо Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 28 февраля 2005 года N 03-24/399 «О применении норм законодательных актов».

• транспортировка по территории Республики Беларусь и хранение ввозимого (ввезенного) в республику топлива с территории государств, с которыми отменены таможенный контроль и таможенное оформление, без соответствующих сопроводительных документов (для трубопроводного транспорта — иных первичных учетных документов, установленных законодательством) с контрольными знаками, приобретенными и нанесенными на указанные документы в установленном порядке <41>.

<41> Согласно Декрету контрольным знаком является бланк строгой отчетности, предназначенный для маркировки сопроводительных документов (для трубопроводного транспорта — иных первичных учетных документов, установленных законодательством) на топливо, ввозимое юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на территорию Республики Беларусь с территории государств, с которыми отменены таможенный контроль и таможенное оформление.

Согласно части второй подпункта 1.1.4 пункта 1 рассматриваемого Декрета не является правонарушением транспортировка перевозчиком по территории Республики Беларусь и хранение на ней топлива, ввозимого (ввезенного) железнодорожным и трубопроводным транспортом в республику с территории государств, с которыми отменены таможенный контроль и таможенное оформление, до передачи его получателю.

Ответственность за вышеперечисленные нарушения установлена в виде штрафа в размере от 100 до 200 базовых величин с конфискацией этого топлива (выручки от его реализации) или с взысканием стоимости топлива, использованного для собственных нужд.

Любое из этих противоправных деяний, совершенное повторно в течение года после привлечения к ответственности за такое же правонарушение, наказуемо еще более строго. Оно влечет наложение штрафа в размере от 200 до 300 базовых величин с конфискацией этого топлива (выручки от его реализации), а также автотранспортных средств, используемых для его перевозки, независимо от того, в чьей собственности они находятся, или с взысканием стоимости топлива, использованного для собственных нужд.

Акты о совершении рассматриваемых правонарушений составляются уполномоченными должностными лицами органов Комитета государственного контроля, налоговых органов и органов внутренних дел, а дела о данных правонарушениях рассматриваются хозяйственными судами.

При составлении акта по решению этих должностных лиц на указанное имущество, включая денежные средства, налагается арест и наличные денежные средства подлежат изъятию в установленном порядке.

Согласно Указу Президента Республики Беларусь от 22 января 1999 года N 53 «Об упорядочении предоставления кредитов на строительство (реконструкцию) и покупку жилых помещений» (в ред. Указов Президента Республики Беларусь от 18 мая 1999 года N 284, от 19 января 2000 года N 20, от 14 апреля 2000 года N 185 и от 30 августа 2002 года N 470) при выявлении завышения объемов или стоимости выполненных строительно-монтажных работ и произведенных затрат при строительстве (реконструкции) жилых помещений с использованием льготных кредитов Белорусский акционерный коммерческий агропромышленный банк в установленном порядке удерживает с подрядчика при очередной оплате выполненных им строительно-монтажных работ суммы такого завышения, выявленные в ходе строительства; взыскивает с подрядчика и направляют на погашение льготных кредитов суммы указанного завышения, выявленные после сдачи объекта в эксплуатацию и прекращения кредитования. Одновременно с этим указанный банк налагает на подрядчика и заказчика (за исключением организаций граждан-застройщиков) и взыскивает с них штраф за завышение объемов или стоимости строительно-монтажных работ и произведенных затрат при строительстве (реконструкции) жилья с привлечением льготных кредитов. И на подрядчика, и на заказчика штраф налагается в равных долях в размере суммы такого завышения.

Указ Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 года N 673 «О некоторых мерах по координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядка применения ими экономических санкций» (в ред. Указа Президента Республики Беларусь от 6 декабря 2001 года N 722, от 12 ноября 2003 года N 509, от 25 мая 2004 года N 249 и от 19 июля 2005 года N 326) предусматривает порядок применения экономических санкций и их взыскания.

Так, в частности, в Порядке организации и проведении проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержденном этим Указом, оговаривается, что экономические санкции налагаются уполномоченными контролирующими органами с учетом финансового состояния нарушителя, размера причиненного вреда и характера допущенных нарушений (см. пункт 25 Порядка). При этом субъект предпринимательской деятельности не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же экономического правонарушения.

Применение к субъектам предпринимательской деятельности экономических санкций за совершение экономических правонарушений не освобождает должностных лиц юридических лиц, а также индивидуальных предпринимателей от иных видов ответственности, установленных законодательством (административной, дисциплинарной, др.).

К субъекту предпринимательской деятельности не могут быть применены экономические санкции, если истекли следующие сроки:

• два года со дня совершения правонарушения;
• три месяца со дня обнаружения правонарушения.

Началом течения этих сроков является день, следующий за днем совершения (обнаружения) правонарушения. Днем обнаружения экономического правонарушения считается день составления должностным лицом контролирующего органа, проводившим проверку (ревизию), соответствующего акта проверки (ревизии), в котором отражен факт нарушения проверяемым субъектом предпринимательской деятельности акта законодательства.

Днем совершения правонарушения считается день фактического нарушения субъектом предпринимательской деятельности акта законодательства.

Указанные выше сроки и порядок их исчисления не распространяются на случаи применения экономических санкций за нарушения налогового, таможенного и бюджетного законодательства.

Согласно Указу Президента Республики Беларусь от 6 июня 2002 года N 288 «О порядке рассмотрения хозяйственными судами дел об экономических правонарушениях, влекущих конфискацию имущества» (в ред. Указов Президента Республики Беларусь от 16 августа 2004 года N 391 и 4 марта 2005 года N 115) хозяйственный суд, рассмотревший такое дело, выносит определение о его прекращении не только тогда, когда истекли два года со дня совершения экономического правонарушения или три месяца со дня обнаружения экономического правонарушения, но так же в случаях, когда:

• отсутствует экономическое правонарушение;
• принят нормативный правовой акт, устраняющий ответственность за правонарушение;
• имеется решение (определение) по делу об экономическом правонарушении, влекущем конфискацию имущества, по тому же факту совершения экономического правонарушения тем же субъектом предпринимательской деятельности <42>.

<42> О некоторых вопросах, касающихся применения экономических санкций, в том числе по конкретным делам, рассмотренным хозяйственными судами республики, см., например:

1. письма Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 25 января 2002 года N 03-25/166 «О наложении экономических санкций уполномоченными контролирующими органами с учетом финансового состояния нарушителя, размера причиненного вреда и характера допущенных нарушений» и от 5 ноября 2004 года N 04-03/2882 «О признании недействительными решений налоговых органов»;
2. разъяснение Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 23 августа 2001 года N 04-04/1578 «О досудебном порядке урегулирования спора»;
3. решение Хозяйственного суда Витебской области от 27 мая 2004 года «Новый нормативный правовой акт имеет большую юридическую силу по отношению к нормативному правовому акту, принятому ранее по тому же вопросу и тем же государственным органом. Суд признает правомерным применение ИМНС экономических санкций в сроки, предусмотренный новым нормативным правовым актом»;
4. решение Хозяйственного суда г.Минска от 2 июня 2003 года «Если решение контролирующего органа о применении к субъекту хозяйственной деятельности экономических санкций не отменено, задолженность в полном объеме данным субъектом не погашена, денежные средства на его счету отсутствуют, что подтверждается материалами дела, суд признает требования ИМНС об обращении взыскания задолженности на имущество должника обоснованными и подлежащими удовлетворению».

Как отмечалось выше, обязательным условием применения экономических санкций является наличие установленных и описанных в акте проверки (ревизии) фактов нарушения субъектом предпринимательской деятельности конкретных предписаний актов законодательства, регулирующих экономические отношения в Республике Беларусь и (или) предусматривающих экономическую ответственность за данный вид правонарушения.

При несогласии с решением о применении экономических санкций субъект предпринимательской деятельности может подать жалобу вышестоящему контролирующему органу (вышестоящему должностному лицу). Подача жалобы автоматически приостанавливает исполнение решения о применении экономических санкций.

Полный или частичный отказ в удовлетворении жалобы либо истечение месячного срока со дня подачи жалобы, если ответ на нее не получен, предоставляет субъекту предпринимательской деятельности право на обращение в хозяйственный суд с исковым заявлением о признании недействительным решения контролирующего органа о применении к нему экономических санкций. При этом необходимо иметь в виду, что досудебное обжалование решения вышестоящему органу (вышестоящему должностному лицу) является обязательным.

Исковое заявление о признании недействительным решения контролирующего органа о применении экономических санкций может быть предъявлено в хозяйственный суд в течение одного года со дня вынесения решения <43>. Пропущенный срок восстановлению не подлежит <44>.

<43> Более подробно см.: Письмо Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 4 мая 2000 года N 03-24/807 «О порядке применения годичного срока для обращения в хозяйственный суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа о применении экономических санкций»; письмо Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19 марта 2002 года N 04-08/598 «О досудебном порядке урегулирования спора».

<44> См., например: пункт 7 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19 мая 2005 года N 18 «О практике разрешения споров с участием таможенных органов».

Нельзя не указать и на особенность обжалования в суде действий, основанных на ненормативных актах государственных органов. Общий порядок такого обжалования урегулирован в части 3 статьи 6 ХПК. Он состоит в том, что досудебный (претензионный) порядок урегулирования спора, установленный законодательными актами для определенной категории споров или договором, является обязательным.

Особенностью обжалования (или исключением из этого порядка) выступает правило о необязательности предварительного обжалования вышестоящему должностному лицу (государственному органу). Оно применяется в следующих случаях:

1. при обращении в хозяйственный суд прокурора, государственных органов, органов местного управления и самоуправления, иных органов в целях защиты государственных и общественных интересов, а также интересов лиц, указанных в части 1 статьи 6 ХПК, если это предусмотрено законодательными актами;
2. при обращении в хозяйственный суд физического или юридического лица, если досудебный (претензионный) порядок урегулирования спора установлен не законодательным актом, а нормативным правовым актом меньшей юридической силы <45>.

<45> См. подробнее: Письмо Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 7 июня 2005 года N 03-25/1089 «О подведомственности дел хозяйственным судам».

Особенность обжалования решения по акту проверки налоговых органов состоит в том, что оно возможно как в вышестоящий налоговый орган, а затем и в суд в случае несогласия с его решением, так и непосредственно в суд, минуя вышестоящий налоговый орган. Только жалобы на действия налогового органа, связанные с административными взысканиями, подлежат направлению в суд (см. статью 87 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь, пункты 5 и 7 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19 мая 2005 года N 21 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь» <46>).

<46> См. также: Коршекевич М.Г. Порядок обжалования решений налоговых органов // Право Беларуси. 2005. N 6. С. 106 — 107.

Свои особенности имеет порядок обжалования распоряжений начальников (заместителей начальников) инспекций Министерства по налогам и сборам о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет денежных средств на счетах плательщика налогов, сборов (пошлин) (иного обязанного лица) — организации, дебиторов плательщика налогов, сборов (пошлин) (иного обязанного лица) — организации <47>.

<47> См. подробнее об особенностях вынесения таких распоряжений и порядке их обжалования: постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 19 декабря 2003 года N 117 «О порядке обеспечения исполнения и принудительного исполнения налогового обязательства, уплаты пеней, а также обеспечения исполнения и принудительного исполнения решений о наложении административных взысканий или экономических санкций» (в редакции постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 23 марта 2004 года N 43 «О внесении изменений и дополнений в постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 19 марта 2003 года N 117») и разъяснение Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 23 мая 2005 года N 03-25/947 «О рассмотрении хозяйственными судами заявлений, жалоб, вытекающих из налоговых отношений».

5. Об ответственности должностных лиц и индивидуальных предпринимателей за нарушение законодательства о бухгалтерском учете и отчетности

Ответственность должностных лиц и индивидуальных предпринимателей за нарушение законодательства о бухгалтерском учете и отчетности многообразна и предусмотрена различными нормативными правовыми актами.

Если проанализировать нормы Особенной части КоАП, то окажется, что среди них имеются и такие, которые устанавливают административную ответственность должностных лиц и индивидуальных предпринимателей за административные правонарушения, так и или иначе связанные с осуществлением бухгалтерского учета. Такая ответственность основывается на предписаниях Закона «О бухгалтерском учете и отчетности», статей 22, 62, 71, 78 и 81 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь и иных актов законодательства, предусматривающих обязанности указанных лиц по ведению бухгалтерского учета и отчетности в порядке, установленном этими актами.

Так, в частности, статья 151-3 КоАП устанавливает ответственность за:

• нарушение руководителем, главным бухгалтером или другим должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем установленного порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности (влечет наложение штрафа в размере от 10 до 20 минимальных заработных плат);
• уничтожение указанными лицами бухгалтерских и других документов в нарушение установленных сроков их хранения или их сокрытие (влечет наложение штрафа в размере до 100 минимальных заработных плат) <48>.

<48> О некоторых вопросах административной ответственности за правонарушение, предусмотренное статьей 151-3 КоАП, см.: О надзорной практике Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь по отдельным категориям споров за первый квартал 2005 года: О практике рассмотрения споров с участием налоговых органов , абзац 15; Турко В., Лукашов А. Вопросы административной ответственности за нарушение порядка хранения товаров (продукции).

Статья 89-1 КоАП устанавливает административную ответственность должностных лиц в виде штрафа в размере от 5 до 20 минимальных заработных плат за утрату или незаконное уничтожение документов постоянного или долгосрочного хранения, причинение им непоправимых повреждений.

Простым сопоставлением приведенных норм КоАП можно выявить схожесть описания признаков административных правонарушений, предусмотренных в них. Такое совпадение норм, устанавливающих ответственность за схожие правонарушения, указывает на имеющееся между ними противоречие, которое именуется в праве коллизией <49>. Поскольку статья 89-1 КоАП является общей нормой по отношению к статье 151-3 КоАП, выступающей по отношению к ней в качестве нормы специальной, то существующая между ними коллизия в соответствии с общеизвестным правилом lex specialis derogat lex generalis (нормы права акта специального отменяют нормы права общего) должна разрешаться в пользу применения статьи 151-3 КоАП.

<49> В абзаце одиннадцатом статьи 1 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» приводится законодательное определение понятия «коллизия нормативных правовых актов», под которой понимается «противоречие (несоответствие) норм действующих нормативных правовых актов, регулирующих одни и те же общественные отношения».

Иначе говоря, уничтожение указанными лицами бухгалтерских и других документов в нарушение установленных сроков их хранения должно влечь ответственность только по статье 151-3 КоАП даже в случае, когда они относятся к категории документов постоянного (бессрочного, вечного) или долгосрочного хранения <50>. Статья 89-1 КоАП в этом случае не применяется.

<50> См. подробнее о понятии и сроках хранения документов: Закон Республики Беларусь «О Национальном архивном фонде и архивах в Республики Беларусь» и Положение о Национальном архивном фонде Республики Беларусь, утвержденном Указом Президента Республики Беларусь от 20 сентября 1996 года N 373 «Об утверждении Положения о Национальном архивном фонде Республики Беларусь, а также сети государственных архивных учреждений Республики Беларусь».

Следует отметить, что изложенное правило юридической оценки названных действий прямо не оговорено в законодательстве об административных правонарушениях. Оно разработано в доктрине права и в нормативном порядке нашло реализацию в части 2 статьи 41 УК. Поскольку такие коллизии между специальной и общей нормами известны и законодательству об административных правонарушениях, приведенное правило квалификации следовало бы ввести и в КоАП.

Административная ответственность за уничтожение бухгалтерских документов или их сокрытие по статье 151-3 КоАП наступает при условии, что руководитель, главный бухгалтер или другое должностное лицо юридического лица или индивидуальный предприниматель действовали не из корыстных или иных личных побуждений.

Если указанные действия совершены из корыстных или иных личных побуждений, то они влекут уголовную ответственность. Так, в соответствие со статьей 377 УК являются преступлением уничтожение и сокрытие официальных документов, каковыми являются бухгалтерские документы, а также их хищение или повреждение, равно как такие же действия в отношении штампов и печатей.

За совершение указанного преступления при отсутствии тяжких последствий и иных обстоятельств, предусмотренных в части 2 статьи 377 УК, может быть назначено одно из следующих наказаний:

1. общественные работы на срок от шестидесяти до двухсот сорока часов, или
2. штраф в размере от 30 до 1000 базовых величин, или
3. исправительные работы на срок от 6 месяцев до 2 лет, или
4. арест на срок от 1 до 6 месяцев, или
5. ограничение свободы на срок от 6 месяцев до 2 лет, или
6. лишение свободы на срок от 6 месяцев до 2 лет.

Под корыстными побуждениями в силу части 10 статьи 4 УК понимаются мотивы, характеризующиеся стремлением бухгалтера или иного лица извлечь из совершенного преступления для себя или близких выгоду имущественного характера либо намерением избавить себя или близких от материальных затрат.

Согласно части 2 статьи 4 УК к «близким» относятся близкие родственники (родители, дети, усыновители, усыновленные, удочеренные, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, супруг, супруга) и члены семьи (близкие родственники, другие родственники, нетрудоспособные иждивенцы и иные лица, проживающие совместно и ведущие общее хозяйство) либо иные лица, которых виновный обоснованно признает своими близкими (например, лица, состоящие в фактических брачных отношениях).

Например, главный бухгалтер по просьбе заинтересованного лица изымает и прячет от работников органов финансовых расследований документы, подтверждающие, например, получение от этого лица партии товара и сдачу ему в аренду складских помещений. К тому же делает это не безвозмездно, а за деньги (извлекается выгода имущественного характера) либо ввиду того, что заинтересованное лицо в благодарность за сокрытие документов простило сыну старшего бухгалтера долг (близкое бухгалтеру лицо избавляется от материальных затрат по возврату долга).

Принятие главным бухгалтером в подобных случаях материальных ценностей или приобретение выгод имущественного характера образует состав еще одного преступления. Это — получение взятки, влекущее ответственность по части 2 статьи 430 УК по признаку получения ее за заведомо незаконное действие, каким в описанной ситуации является хищение, уничтожение, повреждение либо сокрытие официальных документов, штампов, печатей.

В соответствии с названной частью статьи 430 УК получение взятки наказывается только лишением свободы на срок от 6 до 10 лет с конфискацией имущества или без конфискации и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок от 1 года до 5 лет или без лишения такого права.

Иные личные побуждения, которыми продиктовано хищение, уничтожение, повреждение либо сокрытие официальных документов, штампов, печатей, могут выражаться в стремлении бухгалтерского работника извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном карьеризмом, семейственностью, протекционизмом или желанием скрыть свою некомпетентность, приукрасить действительное положение в организации и ведении бухгалтерского учета, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. <51>.

<51> См. пункт 20 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 16 декабря 2004 года N 12 «О судебной практике по делам о преступлениях против интересов службы (ст.ст. 424 — 428 УК)» // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2005. N 3. 6/424. См. также: Лукашов А.И. Категория корысти (корыстных побуждений) в уголовном праве Республики Беларусь.

Нарушение законодательства об организации и ведении делопроизводства, проявившееся в несоблюдении бухгалтерскими работниками государственных стандартов в оформлении документов либо в несоблюдении требований, предъявляемых к порядку работы с документами, их обработки, движения и хранения, в соответствии со статьей 89-3 КоАП влечет предупреждение или наложение штрафа на должностных лиц в размере от 15 до 20 минимальных заработных плат.

Среди иных нарушений законодательства, связанных с ведением бухгалтерского учета и отчетности, можно выделить и другие нормы КоАП, предусматривающие административную ответственность. Так, в частности, этими нормами вводятся штрафные санкции за совершение следующих деяний:

1. нарушение должностными лицами правил, норм и инструкций по хранению, использованию и учету взрывчатых материалов в отраслях промышленности и на объектах, подконтрольных органам госгортехнадзора — штраф в размере до 10 минимальных заработных плат (статья 91 КоАП);
2. препятствие должностными лицами хозяйствующих субъектов осуществлению уполномоченными лицами банков проверок, ревизий, непредставление им документов, необходимых для соблюдения лицензионных и надзорных функций — штраф в размере до 20 минимальных заработных плат (статья 151-5 КоАП);
3. непредставление в установленные сроки отчетов и иных материалов, связанных с уплатой страховых взносов в Фонд социальной защиты населения Министерства социальной защиты Республики Беларусь — штраф в размере от 1 до 3 минимальных заработных плат (статья 155-12 КоАП).

При определении величины минимальной заработной платы, подлежащей применению при наложении взыскания в виде штрафа, как вида административного взыскания, которое применяется за совершение административного правонарушения в соответствии с КоАП и другими актами законодательства, подлежат применению нормы Декрета Президента Республики Беларусь от 15 февраля 2002 года N 3 «О некоторых вопросах регулирования минимальной заработной платы».

В соответствии с подпунктом 1.3 пункта 1 этого Декрета «размеры штрафов, исчисляемых в соответствии с законодательством в зависимости от минимальной заработной платы, до внесения изменений в соответствующие акты законодательства определяются в той же кратности исходя из базовой величины, устанавливаемой Советом Министров Республики Беларусь при изменении тарифной ставки первого разряда» <52>.

<52> См. информацию о размерах минимальной заработной платы и базовой величины с 1992 года по настоящее время в таблице «Размер минимальной заработной платы, часовой минимальной заработной платы и базовой величины в Республике Беларусь».

Среди других законодательных актов, устанавливающих административную ответственность должностных лиц и индивидуальных предпринимателей за нарушения, связанные с ведением бухгалтерского учета и отчетности, можно выделить следующие.

Например, Указ Президента Республики Беларусь от 22 января 1999 года N 53 «Об упорядочении предоставления кредитов на строительство (реконструкцию) и покупку жилых помещений» (в ред. Указов Президента Республики Беларусь от 18 мая 1999 года N 284, от 19 января 2000 года N 20, от 14 апреля 2000 года N 185 и от 30 августа 2002 года N 470) установил наряду с ответственностью юридических лиц административную ответственность должностных лиц за завышение объемов или стоимости строительно-монтажных работ и произведенных затрат при строительстве (реконструкции) жилья с привлечением льготных кредитов.

Административная ответственность в виде штрафа за указанное административное правонарушение налагается на должностных лиц подрядчика или (и) заказчика в размере до 50 базовых величин уполномоченными должностными лицами Белорусского акционерного коммерческого агропромышленного банка.

Согласно Указу Президента Республики Беларусь от 16 января 2002 года N 40 «О дополнительных мерах по регулированию экономических отношений» к числу нарушений, влекущих применение административного взыскания в виде штрафа к должностным лицам и индивидуальным предпринимателям, относятся и нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности и, в частности:

• нарушение правил учета редкоземельных металлов, драгоценных металлов и драгоценных камней во всех видах и состояниях, в том числе с изделиями из них, изделиями или ломом и отходами, их содержащими (влекут наложение штрафа на должностных лиц и индивидуальных предпринимателей в размере от 30 до 50 базовых величин);
• нарушение порядка учета черных и цветных металлов, изделий, их содержащих, а также их лома и отходов (влечет наложение штрафа на должностных лиц и индивидуальных предпринимателей в размере от 30 до 50 базовых величин);
• использование не по целевому назначению средств инновационных фондов (влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 10 до 30 базовых величин);
• нарушение порядка учета, хранения, оценки и реализации обращенного в доход государства имущества (влечет наложение штрафа на председателя и членов комиссии по работе с имуществом, обращенным в доход государства, на должностных лиц органов, уполномоченных осуществлять изъятие, арест либо хранить такое имущество, в размере от 10 до 30 базовых величин);
• нарушение сроков перечисления в бюджет денежных средств, полученных от реализации имущества, обращенного в доход государства, а также предоставление недостоверных сведений о реализованном имуществе (влекут наложение штрафа на должностных лиц в размере от 10 до 50 базовых величин);
• воспрепятствование уполномоченному должностному лицу контролирующего органа в проведении проверки (ревизии), в получении доступа к информационным системам и базам данных или в осуществлении им иных действий, предусмотренных законодательством, непредставление необходимой для проведения проверки (ревизии) информации либо документов или представление недостоверной информации, неповиновение законному распоряжению или требованию этого должностного лица при исполнении им служебных полномочий, а также неисполнение, ненадлежащее или несвоевременное исполнение предписания, решения и иных актов контролирующего органа либо непринятие мер к устранению указанных в них нарушений (влекут наложение штрафа на должностных лиц и индивидуальных предпринимателей в размере от 10 до 50 базовых величин).

Административное производство в связи с установлением указанных административных правонарушений, в том числе наложение взысканий по перечисленным правонарушениям, предусмотренным названным Указом, осуществляется уполномоченными должностными лицами органов Комитета государственного контроля и внутренних дел.

В соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 29 марта 2002 года N 161 «О неотложных мерах по обеспечению сохранности и эффективности использования горюче-смазочных материалов» введена административная ответственность в виде штрафа для должностных лиц организаций за следующие нарушения:

• необеспечение организациями установленного порядка учета поступления, хранения и расходования горюче-смазочных материалов, а также невзыскание стоимости перерасходованных горюче-смазочных материалов (влекут наложение штрафа на их руководителей, бухгалтеров и (или) других должностных лиц в размере от 5 до 20 базовых величин);
• эксплуатация в организациях техники с неисправными спидометрами (влечет наложение штрафа на их руководителей и (или) иных должностных лиц в размере от 5 до 10 базовых величин);
• отпуск или приобретение организациями горюче-смазочных материалов в нарушение установленного порядка (влечет наложение штрафа на руководителей, бухгалтеров и (или) других должностных лиц организаций в размере от 5 до 30 базовых величин с возмещением нанесенного организациям ущерба).

Производство по делам об указанных административных правонарушениях, в том числе наложение штрафов, осуществляют уполномоченные должностные лица органов Комитета государственного контроля, внутренних дел и налоговых органов.

Указ обязывает Комитет государственного контроля, Министерство внутренних дел и иные контролирующие органы в пределах их компетенции обеспечивать проведение в организациях проверок сохранности и эффективности использования горюче-смазочных материалов и по их результатам вносить предложения о привлечении лиц, виновных в нарушениях, к дисциплинарной ответственности вплоть до освобождения от занимаемых должностей, а при наличии оснований незамедлительно принимать меры для привлечения их к административной и уголовной ответственности.

В подпункте 1.2 пункта 1 Декрета Президента Республики Беларусь от 12 июля 2005 года N 9 «О дополнительных мерах по борьбе с незаконным обращением нефтяного жидкого топлива в Республике Беларусь» административная ответственность для индивидуальных предпринимателей установлена за те же нарушения, что и для юридических лиц. Одинаковы и виды административных санкций. К ним также как и к юридическим лицам могут применяться штраф с конфискацией топлива (выручки от его реализации) или с взысканием стоимости топлива, использованного для собственных нужд. При повторном совершении этих деяний наряду с вышеуказанными видами санкций применяется также конфискация автотранспортных средств, использованных для перевозки нефтяного жидкого топлива, независимо от того, в чьей собственности находились эти автотранспортные средства.

Совпадают также и размеры штрафных санкций, применяемых в отношении индивидуальных предпринимателей и юридических лиц. В аналогичном порядке осуществляется и процедура составления протоколов об административных правонарушениях, рассмотрения дел о таких правонарушениях и наложения взысканий хозяйственными судами, равно как и их обжалование (см. подробнее раздел 4 настоящей статьи <53>).

<53> См. также: Письмо Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 12 октября 2000 года N 03-24/1682 «О взыскании с индивидуальных предпринимателей сумм экономических санкций».

Решение о применении штрафных санкций лишь тогда свидетельствует о силе правосудия и наличии в государстве должного правопорядка, когда оно (решение) исполняется. Процедуры исполнения решений о наложении административных взысканий в той или иной степени предусмотрены в ряде законодательных актов республики.

Так, например, в пункте 12 статьи 9 Закона Республики Беларусь от 20 декабря 1991 года «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (в ред. Закона Республики Беларусь от 24 июля 2002 года N 134-З) устанавливаются следующие правила взыскания штрафных санкций, примененных к должностным лицам и индивидуальным предпринимателям.

Если постановление начальника (его заместителя) инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь о взыскании административного штрафа с заработка руководителей или должностных лиц не выполняется, то он взыскивается в бесспорном порядке с предприятия, организации или учреждения с последующим возмещением ущерба за счет виновного лица.

При неуплате физическими лицами, в том числе индивидуальными предпринимателями, административных штрафов эти суммы взыскиваются в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь.

Этот порядок предусмотрен в главе 25 КоАП (производство по исполнению постановления о наложении штрафа).

Так, в соответствии со статьей 287 КоАП (принудительное исполнение постановления о наложении штрафа) в случае неуплаты штрафа нарушителем в срок, установленный статьей 286 КоАП (не позднее 15 дней со дня вручения ему постановления о наложении штрафа, а в случае обжалования или опротестования такого постановления — не позднее 15 дней со дня уведомления об оставлении жалобы или протеста без удовлетворения), постановление о наложении штрафа направляется для удержания суммы штрафа в принудительном порядке из его заработной платы или иного заработка, пенсии или стипендии в соответствии с правилами, установленными Гражданским процессуальным кодексом Республики Беларусь.

Если лицо, подвергнутое штрафу, не работает или взыскание штрафа из заработной платы или иного заработка, пенсии или стипендии нарушителя невозможно по другим причинам, взыскание штрафа производится на основании постановления органа (должностного лица) о наложении штрафа судебным исполнителем путем обращения взыскания на личное имущество нарушителя, а также на его долю в общей собственности.

Взыскание штрафа не обращается на имущество, на которое в соответствии с законодательством Республики Беларусь не может быть обращено взыскание по исполнительным документам <54>.

<54> См. также: Обзор Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь «О надзорной практике Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь по отдельным категориям споров за первый квартал 2005 года».

Исполнение решений хозяйственных судов по делам об административных правонарушениях осуществляется по правилам, предусмотренным разделом IV «Исполнительное производство» ХПК, с учетом особенностей, установленных законодательными актами (см. статью 264 этого кодекса <55>).

<55> См. также: Постановление Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 30 марта 2005 года N 14 «Об утверждении методических рекомендаций по рассмотрению дел об административных (экономических) правонарушениях // Вестник Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь. 2005. N 9.

6. Об уголовной ответственности за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности

Нарушение законодательства о бухгалтерском учете и отчетности может быть связано с совершением действий (бездействия), образующих состав преступления и влекущих наиболее строгий вид ответственности — уголовную ответственность.

Так, например, внесение должностным или иным уполномоченным лицом заведомо ложных сведений и записей в официальные документы (в первичные учетные документы (см. статью 9 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности»), в бухгалтерскую отчетность (см. статью 13 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности») и другие бухгалтерские документы), либо подделка таких документов, либо составление и выдача заведомо ложных документов, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности и при отсутствии признаков более тяжкого преступления, образуют состав служебного подлога.

В соответствии с санкцией части 1 статьи 427 УК служебный подлог наказывается:

1. штрафом от 30 до 1000 базовых величин, или
2. лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок от 1 года до 5 лет, или
3. исправительными работами на срок от 6 месяцев до 2 лет, или
4. ограничением свободы на срок от 6 месяцев до 2 лет, или
5. лишением свободы на срок от 6 месяцев до 2 лет.

Служебный подлог, совершенный с целью искажения данных государственной статистической отчетности, наказывается:

1. лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок от 1 года до 5 лет, или
2. исправительными работами на срок от 1 года до 2 лет, или
3. ограничением свободы от 6 месяцев до 3 лет, или
4. лишением свободы на срок от 6 месяцев до 3 лет (см. часть 2 статьи 427 УК).

Если служебный подлог совершен при отсутствии корыстной или иной личной заинтересованности, то он может влечь административную ответственность по уже упоминавшейся выше статье 151-3 КоАП за нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Должностное или иное уполномоченное лицо за указанные действия может быть привлечено также к дисциплинарной ответственности в соответствии со статьями 197 — 204 Трудового кодекса Республики Беларусь. Согласно статьи 47 названного Кодекса трудовой договор с ними может быть прекращен в случаях:

• а) однократного грубого нарушения трудовых обязанностей (в данном случае — совершение служебного подлога) должностным лицом — руководителем организации (обособленного подразделения) и его заместителями, главным бухгалтером и его заместителями <56>;

<56> См. подробнее: Кеник К.И. Особенности заключения и расторжения трудового договора (контракта) с руководителем организации.

• б) совершения служебного подлога иными уполномоченными лицами, непосредственно обслуживающими денежные и материальные ценности, если эти действия являются основанием для утраты доверия к ним со стороны нанимателя.

Уголовная ответственность наступает и за служебную халатность. Однако не всякая служебная халатность оценивается как преступление.

Служебной халатностью, подлежащей уголовной ответственности, признается только неисполнение либо ненадлежащее исполнение должностным лицом своих служебных обязанностей, предусмотренных правилами ведения бухгалтерского учета и отчетности, вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе, повлекшие по неосторожности:

1. причинение ущерба в особо крупном размере (в 1000 и более раз превышающий размер базовой величины, установленный на день совершения преступления) или существенного вреда правам и законным интересам граждан либо государственным или общественным интересам (часть 1 статьи 428 УК), или
2. смерть человека либо иные тяжкие последствия (часть 2 статьи 428 УК).

Пленум Верховного Суда Республики Беларусь разъяснил, что при решении вопроса о том, является ли вред, причиненный правам и законным интересам граждан либо государственным или общественным интересам, существенным, судам нужно учитывать степень отрицательного влияния противоправного деяния на нормальную работу организации, число потерпевших граждан, тяжесть причиненного физического или морального вреда и т.п.

Существенный вред может выражаться в нарушении конституционных прав и свобод граждан, в подрыве авторитета органов власти, государственных, общественных и других организаций, в нарушении общественного порядка (см. пункт 19 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 16 декабря 2004 года N 12 «О судебной практике по делам о преступлениях против интересов службы (ст.ст. 424 — 428 УК)»).

Уголовная ответственность за служебную халатность, установленная статьей 428 УК, в соответствии с приговором суда может повлечь применение одного из следующих видов наказания:

1. штраф в размере от 30 до 1000 базовых величин, или
2. лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок от 1 года до 5 лет, или
3. ограничение свободы на срок от 6 месяцев до 1 года, или
4. лишение свободы на срок от 6 месяцев до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок от 1 года до 5 лет или без лишения такого права.

Служебная халатность — единственное из преступлений против интересов службы, предусмотренных главой 35 УК, которое совершается не умышленно, а по неосторожности (о понятии вины, содержании умысла и неосторожности см. главу 4 УК).

О наличии неосторожной формы вины в действиях (бездействии) должностного лица, образующих служебную халатность, могут свидетельствовать, например, установленные факты ошибок, допущенных подчиненными ему бухгалтерскими работниками, не выявленные по вине должностного лица. Эти ошибки, в частности, могут заключаться в следующем:

1. допущены технические ошибки (описки, опечатки, пропуск или повторный ввод данных, арифметические ошибки при подведении итогов, неточное округление);
2. неверно определена хозяйственная операция (установлено несоответствие отраженной хозяйственной операции методологии бухгалтерского и (или) налогового учета);
3. неправильно заполнены статьи бухгалтерской отчетности (ошибки в определении отчетного периода, неверная группировка данных бухгалтерского учета по статьям бухгалтерской отчетности);
4. использование при расчетах и проведении бухгалтерских проводок устаревших, утративших силу, недействующих правил, которое произошло по недосмотру или неопытности бухгалтерского работника;
5. отражение на счетах бухгалтерского учета и принятие в расчет налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) операций при отсутствии первичных учетных документов или неправильном их оформлении;
6. неверная оценка активов, обязательств, доходов и расходов <57>.

<57> См. подробнее: пункт 3 Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2005 года N 83 «Об утверждении Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок» и комментарий к ней: Крупнова А., Химченко Г. Внесение исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок (Комментарий к инструкции, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2005 г. N 83) // Финансы, учет аудит. 2005. N 8. С. 36 — 46.

Руководитель юридического лица, равно как и главный бухгалтер в сфере осуществления бухгалтерского учета и отчетности имеют вполне определенные обязанности, предусмотренные Законом «О бухгалтерском учете и отчетности». Так, в частности, в силу части 1 статьи 6 этого Закона «руководитель организации обязан организовать бухгалтерский учет и создать необходимые условия для правильного его ведения», главный бухгалтер (а при отсутствии в штате должности главного бухгалтера — бухгалтер, главный бухгалтер организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, или специалист-бухгалтер, являющийся индивидуальным предпринимателем) осуществляет руководство бухгалтерским учетом в организации (см. часть 1 статьи 17 Законом «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Ответственность за уголовно наказуемую служебную халатность как руководителя организации, так и главного бухгалтера наступает при условии, что эти должностные лица не только должны были совершить определенные действия по службе, но и имели реальную возможность их совершить, в том числе надлежащим образом.

Примером таких преступных действий может служить управленческая деятельность Б., являвшегося директором торгового частного унитарного предприятия, которое осуществляло оптовую торговлю.

После открытия валютного и других счетов этого предприятия в банке Б. передал компьютер и данный ему код не состоявшему в штате предприятия лицу, которое в течение нескольких месяцев оформляло договоры и составляло иные документы, необходимые для осуществления сделок. Иными словами, это лицо фактически управляло денежными средствами на счете предприятия по электронной почте. Другие лица, а не сам директор составляли отчеты, которые Б. (как и иные бухгалтерские документы и некоторые договоры) подписывал и представлял в налоговую инспекцию.

В результате такого непрофессионального, невнимательного отношения Б. к выполнению своих служебных обязанностей были сокрыты объекты налогообложения и причинен ущерб в особо крупном размере, выразившийся в неуплате в целевые государственные фонды и бюджеты всех уровней обязательных платежей (налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и т.п.). По приговору суда Партизанского района г.Минска Б. осужден за совершение служебной халатности по части 1 статьи 428 УК <58>.

<58> См.: О судебной практике по делам о преступлениях против интересов службы (ст.ст. 424 — 428 УК) (по материалам обзора) // Судовы веснiк. 2005. N 1. С. 42.

Служебная халатность, не повлекшая указанных выше последствий, является дисциплинарным проступком, влекущим дисциплинарную ответственность в соответствии со статьями 197 — 204 Трудового кодекса Республики Беларусь. Она же может служить основанием для применения положений приведенной выше нормы статьи 47 этого Кодекса.

7. О соотношении уголовной ответственности руководителя юридического лица и главного бухгалтера за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности

В соответствии с частью 11 статьи 7 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» «в случае возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по вопросам совершения отдельных хозяйственных операций документы по ним должны быть приняты к исполнению главным бухгалтером по письменному распоряжению руководителя этой организации, который несет всю полноту ответственности за последствия совершения таких операций».

Вводя такой порядок осуществления хозяйственных операций, этот Закон определил главенствующее положение руководителя юридического лица при решении спорных вопросов. Его письменное распоряжение является последним словом в споре с главным бухгалтером. Однако данное положение не означает, что при наличии письменного распоряжения руководителя организации главный бухгалтер всегда и безусловно освобождается от ответственности за последствия совершения хозяйственной операции.

Свои коррективы в решение вопроса о соотношение ответственности руководителя юридического лица и главного бухгалтера за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности вносит уголовный закон.

Для того чтобы определить характер уголовной ответственности каждого из названных лиц, в том числе и отсутствие оснований для такой ответственности главного бухгалтера, необходимо принять во внимание следующее.

Если указанная хозяйственная операция заведомо для главного бухгалтера является преступной, то таким же заведомо преступным является и письменное распоряжение руководителя организации о совершении этой хозяйственной операции. Говоря о заведомости преступного характера такой хозяйственной операции для лица, которому вменяют в обязанность совершить ее, уголовный закон определяет, что действовать, заведомо зная о чем-либо, значит понимать юридически значимые обстоятельства, предусмотренные уголовным законом (см. часть 14 статьи 4 УК).

Неважно при этом, что бухгалтер не знает, какой статьей УК и какой именно его частью предусмотрена уголовная ответственность за деяние, которое его обязывает совершить руководитель организации. Также не имеет правового значения и то, знает ли бухгалтер, какое именно наказание грозит в соответствие с уголовным законом за указанное деяние. Главное, что он осознает, что эти действия преступны, что государством за их совершение предусмотрена уголовная ответственность.

Подтверждением осознания главным бухгалтером преступности распоряжения, отданного руководителем организации, могут послужить самые различные доказательства (фактические данные), установленные в предусмотренном законом порядке при производстве по уголовному делу (о понятии «доказательства» см. подробнее статью 88 Уголовно-процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — УПК)).

В качестве такого доказательства может выступить наличие у главного бухгалтера соответствующих знаний и опыта, позволяющих ему дать однозначную оценку той или иной ситуации. Такое знание нередко базируется на информации, полученной им при изучении какой-либо дисциплины на курсах повышения квалификации, завершившемся получением зачета, либо почерпнутой на семинаре (тренинге, деловой игре), на котором рассматривались соответствующие вопросы.

Допускается использование и других доказательств для подтверждения или опровержения понимания главным бухгалтером преступного характера распоряжений руководителя организации, если они отвечают требованиям относимости и допустимости доказательств, изложенных в статье 105 УПК.

Поясним сказанное следующими примерами. Так, руководитель организации может отдать главному бухгалтеру распоряжение о подготовке необходимых документов и выполнении иных действий, направленных на получение и использование в хозяйственной деятельности юридического лица денежных средств, приобретенных заведомо преступным путем. Вручая такое письменное распоряжение, руководитель юридического лица вовлекает главного бухгалтера в совершение действий, являющихся преступлением, предусмотренным статьей 235 УК (легализация («отмывание») материальных ценностей, приобретенных преступным путем). Если главному бухгалтеру доподлинно известно, что указанные деньги получены, скажем, от незаконной предпринимательской деятельности, сопряженной с получением дохода в крупном размере, либо от продажи наркотических средств лицами, предлагавшими их для введения в легальный хозяйственный оборот, то, понятно, что ему ясен и преступный характер отданного ему распоряжения.

В этом случае, как отмечалось, совершенно не обязательно, чтобы главный бухгалтер знал, что требуемые от него руководителем организации действия именуются в уголовном законе легализацией («отмыванием») материальных ценностей, добытых преступным путем, равно как не имеет значение и то, что ему не известно, что они предусмотрены именно статьей 235 УК. Равным образом не обязательно ему знать и о том, что незаконная предпринимательская деятельность, сопряженная с получением дохода в крупном размере, наказуема по части 1 статьи 233 УК, а продажа наркотических средств — по частям 2 — 4 статьи 328 УК.

В другом случае для получения в банке кредита руководитель организации может потребовать у главного бухгалтера составления годового бухгалтерского баланса со всеми приложениями к нему, бухгалтерского баланса на последнюю квартальную дату, отчета о прибылях и убытках и иной бухгалтерской отчетности <59>, содержащих заведомо ложные сведения о финансовом положении организации.

<59> См. пункт 14 Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30 декабря 2003 года N 226 // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. N 19. 8/10459.

В приведенной ситуации руководитель организации и главный бухгалтер отчетливо осознают, что пойти на такой шаг и представить банку ложную информацию их понуждают вполне объективные обстоятельства, состоящие в неудовлетворительном финансовом положении их организации. Они прекрасно понимают, что если представить банку правдивую информацию о финансовом положении их организации, то получение кредита становится невозможным.

Однако преодоление этого «препятствия» путем средства, предлагаемого главному бухгалтеру руководителем организации, является ничем иным как совершением действий, являющихся одновременно и служебным подлогом, влекущим уголовную ответственность по статье 427 УК при наличии обстоятельств, указанных в уголовном законе, и приготовлением к преступлению, предусмотренному статьей 237 УК (выманивание кредита или дотаций). Очевидность для главного бухгалтера того, что распоряжение руководителя и в этом случае является преступным, едва ли вызовет сомнения.

В приведенных и иных подобных ситуациях у главного бухгалтера имеется выбор. Он может и не исполнять письменное, преступное по содержанию распоряжение руководителя организации. Но он может совместно с руководителем организации пойти на совершение преступлений и соответственно принять в них участие в качестве соучастника преступления.

Когда он выполнит преступное распоряжение руководителя организации, то в силу части 2 статьи 40 УК главный бухгалтер как лицо, совершившее умышленное преступление по заведомо преступному распоряжению, будет нести уголовную ответственность на общих основаниях как соучастник преступления (соисполнитель, пособник и (или) др. — см. статью 16 УК). Уголовной ответственности в этом случае будут подлежать и руководитель организации, и главный бухгалтер.

Если же главный бухгалтер не исполнит заведомо преступное распоряжение руководителя организации, он не подлежит уголовной ответственности ввиду прямого указания уголовного закона (см. часть 3 статьи 40 УК).

Возможно, такой шаг будет чреват для него в дальнейшем предвзятым отношением со стороны руководителя организации, наложением на него незаслуженных дисциплинарных взысканий, вплоть до увольнения с работы. Понимая это, он может сделать осознанный выбор. Решение, принимаемое им, является его собственным, волевым решением, за которое ему придется отвечать. Избирая тот или иной вариант поведения, главный бухгалтер, по сути, определяет и характер грозящей ему ответственности либо возможность избежать ее.

Именно в изложенных особенностях уголовной ответственности руководителя организации и главного бухгалтера состоит суть корректив, вносимых уголовным законом в приведенное выше положение, содержащееся в части 11 статьи 7 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности».