Уклонение от уплаты налогов, сборов: понятие и ответственность

Легальная дефиниция уклонения от уплаты налогов и сборов (далее — налоги) отсутствует. Определение, которое можно вывести из положений ст. 243 УК, имеет значение только в целях привлечения к уголовной ответственности, подразумевает исключительно умышленные деяния и не охватывает всех возможных в жизни ситуаций.

На практике, говоря об уклонении от уплаты налогов, подразумевают любые (умышленные и неумышленные) действия или бездействие плательщика, которые приводят к непоступлению или неполному поступлению сумм налогов в бюджет в установленные сроки.

В мировой практике используются различные правовые средства противодействия уклонению от уплаты налогов. Есть специальные методы, которые противодействуют уклонению от уплаты конкретного налога. Это, например, специальные меры администрирования НДС (заполнение счета-фактуры, особая регистрация в качестве плательщика, применение специальных счетов для зачисления НДС), особый порядок подтверждения нулевой ставки по НДС.

Сфера применения универсальных методов не ограничивается каким-либо конкретным налогом — они способствуют соблюдению плательщиками налогового законодательства в целом. Это, в частности:

  • применение мер ответственности;
  • применение мер, направленных на обеспечение исполнения налоговых обязательств (приостановление операций по счетам в банках, наложение ареста на имущество и т.п.);
  • налоговый контроль, в том числе контроль за трансфертным ценообразованием, хронометражные наблюдения; исчисление сумм подлежащих уплате налогов расчетным путем, что позволяет противодействовать получению необоснованной налоговой выгоды;
  • специальные правовые принципы — закрепленные в законодательстве или поддерживаемые судебной практикой правовые доктрины, направленные на то, чтобы исключить получение необоснованной налоговой выгоды (например, поддерживаемая судебной практикой России доктрина необоснованной налоговой выгоды).

В то же время наиболее универсальным правовым средством по-прежнему остается применение к нарушителям налогового законодательства мер ответственности (дополнительных неблагоприятных для плательщиков последствий нарушения).

В отличие от ряда иных стран (например, России), где существует специальный институт ответственности в рамках налогового законодательства (так называемые налоговые санкции), в нашей стране ответственность за налоговые нарушения имплементирована в специализированные отрасли: законодательство об административных правонарушениях — КоАП и уголовное законодательство — УК.

И если виновное физическое лицо может подлежать как уголовной ответственности, так и административной, то юридическое лицо привлекается только к ответственности административной. В силу общего правила, закрепленного в части 7 ст. 4.8 КоАП, наложение административного взыскания на юридическое лицо не освобождает от административной ответственности за допущенное нарушение виновное должностное лицо, и наоборот: привлечение к административной или уголовной ответственности должностного лица не освобождает от административной ответственности юридическое лицо. При этом КоАП закрепляет дифференцированный подход к ответственности юридического лица и индивидуального предпринимателя, с одной стороны, и должностного лица юридического лица — с другой.

Отличие административной ответственности от уголовной заключается не только в субъектном составе и субъективной стороне правонарушения (уклонение от уплаты налогов может совершаться только умышленно), но и в ряде элементов его объективной стороны. Уголовная ответственность наступает при определенной величине ущерба (крупный или особо крупный), а также при совершении деяния конкретными способами (сокрытие или умышленное занижение налоговой базы, уклонение от представления налоговой декларации (расчета), внесение в нее заведомо ложных сведений). Толкование указанных способов дает п. 3 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 26 марта 2015 г. N 1 «О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (ст. 243 УК)».

Сейчас государственные органы активно продвигают идею усиления ответственности за налоговые нарушения. В связи с этим не лишним будет отметить, что именно сфера административной ответственности за налоговые правонарушения стала одной из первых, в которой еще в 2006 г. прошла работа по установлению соразмерных тяжести правонарушения мер ответственности.

К этой работе тогда подключились представители плательщиков и бизнес-союзов, защищающие их интересы. В результате размеры штрафов за налоговые правонарушения значительно снизились. Так, в силу части 1 примечания к ст. 13.6 КоАП при привлечении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей к ответственности за неуплату налогов стал применяться так называемый сальдовый метод: штрафы по итогам выездных налоговых проверок взимаются только с суммы разницы между неуплаченными налогами (доначисленными плательщику в ходе проверки) и излишне уплаченными (излишне исчисленными плательщиком) по итогам каждого календарного года. Другими словами, учитывается реальный ущерб, причиненный нарушением.

Размер штрафа за неуплату налогов по причине сокрытия или занижения налоговой базы снизился в 2 раза и в настоящее время составляет 20% от неуплаченной суммы независимо от причины неуплаты (сокрытие или занижение налоговой базы, неправильное применение налоговых льгот или ставки налога и др.) (часть 1 ст. 13.6 КоАП).

При привлечении же к ответственности должностных лиц за неуплату налогов, совершенную по неосторожности, стала учитываться значительность допущенной ошибки: чем меньше удельный вес заниженной суммы налогов в общей сумме налогов, исчисленных в период выполнения должностным лицом своих функций, тем меньше размер штрафа.

Например, при удельном весе заниженной суммы налогов 1 — 3% штраф составит 8 — 12 базовых величин, а при удельном весе более 5% — 16 — 20 базовых величин. Если удельный вес меньше 1%, то по результатам выездных проверок штраф не налагается. При доказанности же умысла на неуплату налогов применяется повышенная ответственность: штраф в размере от 20 до 60 базовых величин (части 2 — 5, 7 ст. 13.6 КоАП).

Отметим, что штраф в одном из указанных пределов налагается по итогам проверки однократно независимо от количества выявленных в проверенном периоде фактов неуплаты или неполной уплаты сумм налогов (часть 5 ст. 7.4 КоАП).

Отличительной особенностью ответственности за налоговые нарушения стало предусмотренное в ст. 7.9 КоАП обязательное уменьшение размера штрафа (при привлечении к ответственности должностных лиц — его минимального и максимального пределов) в два раза при наличии смягчающих обстоятельств (например, в случае погашения задолженности после ее выявления налоговым органом, но до вынесения постановления по делу об административном правонарушении).

Перечень таких обстоятельств первоначально был открытым. Интересно, что несколько лет назад положения ст. 7.9 КоАП, касавшейся только налоговых нарушений, законодатель распространил на все виды (сферы) административных правонарушений. Однако перечень смягчающих обстоятельств при этом стал закрытым, и сегодня уменьшение взыскания возможно только при условии добровольного возмещения или устранения причиненного вреда либо исполнения возложенной на лицо обязанности, за неисполнение которой налагается взыскание, а также при совершении правонарушения вследствие стечения тяжелых личных, семейных или иных обстоятельств.

Еще целый ряд либеральных моментов характеризуют в настоящее время административную ответственность за рассматриваемое нарушение. Так:

— не является наказуемой ситуация, когда подлежащая уплате сумма платежа отражена в налоговой декларации (расчете), но не уплачена фактически по причине отсутствия на банковских счетах достаточных для этого средств (необходимое требование для избежания ответственности — представление платежных поручений на уплату налога ко всем имеющимся банковским счетам) (абзац второй части 2 примечания к ст. 13.6 КоАП);

  • плательщик вправе, выявив допущенную ошибку самостоятельно, до назначения налоговой проверки (о всех плановых выездных проверках плательщики информируются заблаговременно) представить в налоговый орган уточненную декларацию (расчет) и уплатить недостающую сумму налога. В таком случае потребуется уплатить только сам налог и начисленные за его несвоевременную уплату пени. Штрафы же при этом не налагаются (абзац третий части 2 примечания к ст. 13.6 КоАП);
  • юридические лица и индивидуальные предприниматели освобождаются от ответственности, если доначисленная им по итогам выездной проверки сумма налогов не превышает 1% от исчисленных ими сумм налогов по итогам календарного года и при условии уплаты причитающихся сумм налогов не позднее 3 рабочих дней со дня подписания акта проверки. Аналогичный норматив действует и для непривлечения к ответственности должностного лица юридического лица, но определяется он в целом за период выполнения соответствующих функций (ст. 5.5 КоАП).

С учетом предусмотренных в ст. 7.6 КоАП сроков давности привлечения к ответственности за нарушения в сфере налогообложения (3 года со дня совершения и 6 месяцев со дня обнаружения административного правонарушения) особое значение имеет квалификация рассматриваемого нарушения как длящегося (ст. 2.6 КоАП).

К сожалению, ни в белорусском законодательстве, ни в разъяснениях высших судебных инстанций не поясняется, относится ли к длящимся нарушение, которое заключается в том, что плательщик не выполнил установленную обязанность к четкому сроку и продолжает ее не выполнять. Однако белорусская правоприменительная практика последних лет согласилась с выводом, сделанным в п. 14 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24 марта 2005 г. N 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», и исходит из того, что подобного рода нарушения длящимися не являются. Это значит, что трехлетний срок давности надлежит исчислять со дня истечения срока уплаты налога.

Что касается уголовной ответственности, то последний раз ее либерализация имела место в 2010 г. Тогда нижний предел ущерба, причиненного уклонением от уплаты налогов и признаваемого крупным, был поднят в 4 раза (с 250 до 1000 базовых величин).

Нередко недобросовестные плательщики стремятся извлечь налоговую выгоду, прибегая к необоснованному возврату из бюджета или зачету сумм разницы между суммой налоговых вычетов по НДС и его суммой, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В данном случае речь о неисполнении налогового обязательства не идет, соответственно меры ответственности, предусмотренные ст. 13.6 КоАП и ст. 243 УК, применяться не могут.

Цель принятия Указа Президента Республики Беларусь от 23 октября 2012 г. N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ N 488) — противодействие экономическим правонарушениям (прежде всего уклонению от уплаты налогов), совершаемым лжепредпринимательскими структурами. В частности, Указ N 488 предусмотрел ведение реестра коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее — реестр) и закрепил пять исчерпывающих оснований, позволяющих включить в него субъекта хозяйствования.

К ключевым моментам Указа N 488 относится то, что, во-первых, включение субъекта в реестр непосредственно не влечет ни для него, ни для его контрагентов никаких неблагоприятных последствий, кроме разве что вреда деловой репутации субъекта, поскольку реестр имеет публичный характер, и повышенного интереса контролирующих органов к хозяйственным операциям, совершенным с участием этого субъекта.

Во-вторых, установленные в подп. 1.10 и 1.11 п. 1 Указа N 488 неблагоприятные налоговые последствия возможны только при наличии доказательств мнимости (нереальности) хозяйственной операции. При этом не имеет значения, включен ли какой-либо из участников операции в реестр. Полагаем, что именно такой подход не несет угрозы для добросовестных плательщиков и положительно сказывается на обеспечении здоровой и честной конкуренции.