Современная система налогообложения регламентируется не только Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее — НК), но и множеством методических указаний, инструкций, а также письмами и разъяснениями по их применению. Это неизбежно приводит к возможности возникновения налоговых нарушений и преступлений со стороны недобросовестных лиц.
В связи с этим напомним, что ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК) предусматривает уголовную ответственность за повлекшее причинение ущерба в крупном размере уклонение от уплаты налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы, уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений.
При квалификации преступного деяния важно правильное определение не только признаков субъективной стороны его состава, но и субъекта уклонения от уплаты налогов, сборов.
Нередко работники правоохранительных органов руководствуются тем, что субъектами преступления по ст. 243 УК могут быть лица, на которых возложена функция представлять полную информацию о прибыли, доходах и иных объектах налогообложения и вносить установленную сумму в доход государства. Речь идет о должностных лицах предприятий, учреждений, организаций независимо от формы собственности, обязанных вести бухгалтерский учет, представлять налоговые декларации (руководители предприятий и организаций, их заместители, главные бухгалтеры и должностные лица бухгалтерии). Субъектами этого преступления также являются физические лица (налогоплательщики), обязанные представлять документы установленной формы отчетности и платить налоги.
Итак, для определения конкретных субъектов уклонения от уплаты налогов, сборов каждый раз точно устанавливается лицо, на которое возложено исполнение налогового обязательства. С этой целью необходимо выяснить компетенцию и служебные (должностные) функции работников управленческой сферы предприятий, учреждений, организаций. Сделать это можно, исходя из анализа нормативных правовых актов, приказов, распоряжений, инструкций и иных документов, раскрывающих полномочия должностных лиц в сфере начисления и уплаты налогов, сборов.
К таким нормативным документам не могут относиться договоры, поручения, доверенности на право совершения тех или иных гражданско-правовых сделок, даже если в них имеется соответствующее указание, поскольку законодательством (п. 4 ст. 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь) очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов, ее нельзя делегировать в гражданско-правовом (договорном) порядке.
Договорный порядок делегирования уплаты налогов практически нереализуем (если только речь не идет о налоговом агенте), т.к. вся учетная политика организации ведется в бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации.
Чаще всего субъект налогового преступления — руководитель организации (исполнительного органа юридического лица), т.е. лицо, которое представляет ее, реализует ее права и обязанности. Следовательно, он может исполнить обязанность по уплате налогов, сборов. Организация как юридическое лицо в случае уклонения от уплаты налогов, сборов субъектом преступления признана быть не может.
Руководитель юридического лица вправе уполномочить на организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета и отчетности иное лицо (например, своего заместителя, финансового или коммерческого директора и т.д.), т.е. перераспределить функциональные обязанности по расчету и уплате налогов. В этой ситуации круг субъектов анализируемого преступления будет ограничиваться лицами, на которых возложена указанная обязанность.
Несмотря на то что в компетенцию руководителя (иного уполномоченного им лица) не входит непосредственное составление бухгалтерских и налоговых документов, он своей подписью удостоверяет правильность изложенных в них сведений <1>. Однако именно в этих документах чаще всего и фиксируется ложная информация, что впоследствии приводит к неуплате сумм налогов или сборов в крупном размере.
<1> Гладкий, П.А. Субъекты уклонения от уплаты сумм налогов, сборов / П.А.Гладкий // Налоги Беларуси. — 2009. — N 42.
В этом отношении важное обстоятельство привлечения руководителя организации к уголовной ответственности по ст. 243 УК — умышленность действий, т.е. знание об имевшей место фальсификации. Если же данные обстоятельства ему не были известны, то имеет место неосторожная вина и руководитель не подлежит уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов. Однако его можно привлечь к уголовной ответственности за служебную халатность (ст. 428 УК), повлекшую тяжкие последствия, хотя и здесь есть много вопросов о правильности такого решения.
В случаях, когда лицо руководит несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов, сборов, его действия при наличии оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных ст. 243 УК. Руководители филиалов, представительств, не являющихся плательщиками налогов, сборов, не наделенные соответствующими полномочиями, не могут признаваться непосредственными исполнителями преступления, предусмотренного ст. 243 УК, но могут выступать в качестве соучастников (чаще всего пособников).
Судебно-следственная практика также исходит из того, что субъектом преступления по ст. 243 УК может быть и главный бухгалтер (при отсутствии в штате этой должности — бухгалтер; главный бухгалтер организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности; специалист-бухгалтер, являющийся индивидуальным предпринимателем). Главный бухгалтер контролирует движение активов и выполнение обязательств, ведет бухгалтерский учет в организации, формирует учетную политику, составляет и своевременно представляет бухгалтерскую отчетность. Денежные и расчетные документы без его подписи (лица, им уполномоченного) считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Кроме того, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем (руководителем обслуживающей организации и (или) специалистом-бухгалтером, ведущим бухгалтерский учет) <2>.
<2> Статья 13 Закона Республики Беларусь от 18 октября 1994 года N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности».
Утверждается, что подобные полномочия главного бухгалтера свидетельствуют о том, что он может самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть единственным субъектом преступления.
Вместе с тем в отечественной правовой литературе высказано мнение, что главный бухгалтер может быть не самостоятельным исполнителем преступления по ст. 243 УК, а лишь соучастником (пособником, подстрекателем, организатором). Автор этого суждения — А.И.Лукашов обосновывает свою позицию тем обстоятельством, что в настоящее время согласно ст. 7 Закона Республики Беларусь от 18 октября 1994 года N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» главный бухгалтер составляет и своевременно представляет только бухгалтерскую отчетность, а о налоговой отчетности (как это было ранее) закон ничего не говорит <3>. Однако работники правоохранительных органов и судьи продолжают относить главных бухгалтеров к числу лиц, которые могут выступать субъектом преступления согласно ст. 243 УК.
<3> Лукашов, А. Бухгалтер как субъект уклонения от уплаты налогов / А.Лукашов // Эконом. газета. — 2010. — 14 мая. — С. 15 — 16.
В ряде ситуаций на основании заключенного с юридическим лицом гражданско-правового договора о предоставлении услуг ведет и составляет бухгалтерскую (налоговую) отчетность внештатный специалист-бухгалтер, не уполномоченный подписывать документы налоговой отчетности и не являющийся должностным лицом данного юридического лица. Поэтому субъектом уклонения от уплаты налогов или сборов он признаваться не должен. Такое лицо может стать лишь пособником налогового преступления.
Так и работники, если их функции связаны с финансовой и налоговой документацией, но ответственность за финансовую деятельность юридического лица в целом и обязанность обеспечить уплату налогов или сборов на них не возложена, при наличии оснований могут привлекаться к ответственности как пособники преступления, предусмотренного ст. 243 УК (ведение текущего учета финансово-хозяйственной деятельности или кассовых операций, начисление налогов и сборов и т.д.).
Как пособничество необходимо квалифицировать и действия лиц, консультирующих непосредственных исполнителей преступления или по договоренности с руководителем юридического лица фактически составляющих (в том числе вместо номинальных бухгалтеров) искаженную отчетную документацию о финансово-хозяйственной деятельности, однако не уполномоченных в установленном порядке подписывать ее (лицо несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по ст. 243 УК со ссылкой на соответствующую часть ст. 16 УК).
Полагаем, что к числу непосредственных исполнителей уклонения от уплаты налогов, сборов могут относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) (например, официальный руководитель организации вводится в заблуждение фактическим руководителем). В данном случае к уголовной ответственности привлекается лицо, не юридически замещающее должность, связанную с подписанием представляемых в налоговый орган отчетных документов, а в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание номинальному руководителю подписать документацию и налоговую отчетность, теневой руководитель может просто не информировать его об их характере и содержащихся сведениях. В такой ситуации субъектом преступления должен признаваться фактический руководитель юридического лица.
На практике немало вопросов возникает и по поводу квалификации действий учредителей (участников) юридических лиц. Если в ходе расследования уголовного дела будет установлено, что учредители непосредственно принимали участие в уклонении от уплаты налогов или сборов (например, давали прямые указания исполнительному органу, часто сменяли руководителей организации с целью сокрытия от них информации о доходах), они, наряду с виновным руководителем, могут быть привлечены к уголовной ответственности как организаторы совершения преступления.
При возложении хозяйственным судом функций руководителя организации на временного или антикризисного управляющего на него также возлагается обязанность по организации и ведению бухгалтерского и налогового учета и отчетности, подготовке и подписанию документов, представляемых в налоговые органы, полной и своевременной уплате налогов и сборов в бюджет. Следовательно, временный или антикризисный управляющий как руководитель организации относится к субъектам преступления, предусмотренного ст. 243 УК, и привлекается к уголовной ответственности как исполнитель преступления <4>. При этом ему в вину не может вменяться неуплата сумм налогов или сборов, совершенная предшественниками.
<4> Гладкий, П.А. Квалификация преступлений против порядка осуществления экономической деятельности / П.А.Гладкий. — Минск, 2011. — С. 122 — 123.
Субъектом рассматриваемого преступления может быть и налоговый агент — юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, которое является источником выплаты доходов плательщику и (или) на которое в силу НК и других актов налогового законодательства возлагается обязанность по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин). Причем такая обязанность может быть возложена только на организации и на физических лиц — источники выплаты доходов, подлежащих обложению налогами.
Субъектом уклонения от уплаты налогов, сборов является и физическое лицо (гражданин Республики Беларусь, иностранный гражданин, лицо без гражданства), в том числе индивидуальный предприниматель, достигшее 16-летнего возраста и обязанное вести учет объектов налогообложения; представлять налоговую декларацию (расчет), содержащую достоверную информацию о налоговой базе и иных обстоятельствах, значимых для нужд налогообложения; перечислять в бюджет налоги, сборы.
В завершение отметим, что привлечь лицо к уголовной ответственности по ст. 243 УК можно только при доказанности умышленных действий. Чаще всего доказательством выступают налоговые декларации, необходимые для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов документы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, заключение эксперта и т.д., поэтому руководителю организации важно четко распределить обязанности, обеспечить полную и своевременную уплату налогов и сборов.