Со второй половины XX века расширение потребления услуг представляет собой одно из самых значительных явлений экономической жизни. Доля производства услуг составляет 55 – 68 процентов во внутреннем валовом продукте большинства стран мира [1, с. 4].
Согласно Программе социально-экономического развития Республики Беларусь на 2011 – 2015 годы, утвержденной Указом Президента Республики Беларусь от 11.04.2011 N 136, основной целью структурной перестройки экономики является повышение конкурентоспособности и эффективности национальной экономики, расширение сфер экономической деятельности, обеспечивающих создание продуктов с высокой добавленной стоимостью, прежде всего производств с высокой степенью переработки сырья и материалов, наукоемких и высокотехнологичных производств, сферы услуг.
Результатом структурных преобразований и модернизации экономики должно стать повышение удельного веса сферы услуг в валовом внутреннем продукте (ВВП) до 50 процентов (против 43 процентов в 2010 году), а доли работающих в сфере услуг в общей численности занятых в экономике – до 58 процентов.
Достижение поставленных задач невозможно без современного внутренне непротиворечивого законодательства, опосредующего указанные экономические отношения.
Аудиторская деятельность является сравнительно новым явлением белорусской экономической и юридической реальности, что обусловливает необходимость ее пристального научного изучения.
Особую значимость аудиторские услуги приобретают в связи с взятым Правительством Республики Беларусь курсом по переходу на международные стандарты бухгалтерского учета. В соответствии с постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 08.07.2010 N 1021 “О Координационном совете по сближению законодательства Республики Беларусь с Международными стандартами финансовой отчетности” создан и функционирует Координационный совет по сближению законодательства Республики Беларусь с Международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО).
Согласно части второй ст. 17 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З “О бухгалтерском учете и отчетности” (далее – Закон о бухгалтерском учете) общественно значимые организации (за исключением банков) обязаны составлять за 2016 год и последующие годы годовую консолидированную отчетность в соответствии с МСФО в официальной денежной единице Республики Беларусь.
Одной из важнейших задач является формирование системы стандартов учета и отчетности, необходимых для внешних пользователей. Вместе с тем внешние пользователи, в том числе возможные инвесторы, не только должны иметь возможность знакомиться с отчетностью, имеющей унифицированную форму, но и должны быть уверены в ее достоверности, что не может быть достигнуто без современной системы аудиторской деятельности.
Следовательно, соответствующее мировым тенденциям и учитывающее национальные особенности правовое регулирование аудиторской деятельности способствует как формированию высокого уровня доверия к бухгалтерской (финансовой) отчетности среди инвесторов (включая иностранных), так и привлечению инвестиций.
Особый интерес вызывают новые подходы к регулированию аудиторской деятельности, изложенные в Законе Республики Беларусь от 12.07.2013 N 56-З “Об аудиторской деятельности” (далее – Закон об аудиторской деятельности).
В первоначальной редакции Закона Республики Беларусь от 08.11.1994 N 3373-XII “Об аудиторской деятельности” понятия “аудиторская деятельность” и “аудит” отождествлялись.
В части первой ст. 1 Закона Республики Беларусь от 08.11.1994 N 3373-XII “Об аудиторской деятельности” (с изменениями и дополнениями, внесенными Законом Республики Беларусь от 25.06.2007 N 240-З “О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь “Об аудиторской деятельности”) (далее – Закон N 3373-XII) было закреплено, что аудиторская деятельность – это предпринимательская деятельность по независимой проверке (аудиту) бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов организаций, их обособленных подразделений, хозяйственных групп, банковских групп, банковских холдингов, простых товариществ (участников договора о совместной деятельности), индивидуальных предпринимателей, а при необходимости и (или) по проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству.
Определение, содержавшееся в части первой ст. 1 Закона N 3373-XII, на наш взгляд, нарушало изложенное тогда в ст. 31 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 N 361-З “О нормативных правовых актах Республики Беларусь” требование, согласно которому текст нормативного правового акта должен быть простым и ясным, исключающим различное толкование норм, так как в соответствии с правилами русского языка термин “аудит” мог быть отнесен к различным частям определения аудиторской деятельности: к проверке, к независимой проверке, к предпринимательской деятельности по независимой проверке (в последнем случае содержание понятий “аудит” и “аудиторская деятельность” совпадало).
По мнению Н.В.Сороки, применительно к определению, изложенному в части первой ст. 1 Закона N 3373-XII, термин “аудит” должен пониматься как собственно проверка, а “аудиторская деятельность” – как предпринимательская деятельность по независимой проверке [2, с. 46 – 47]. Вместе с тем понимание аудита как собственно проверки финансовой отчетности не отражает его частноправовой формы и может повлечь смешение с государственным финансовым контролем.
Действующий Закон об аудиторской деятельности в абзаце пятом ст. 2 определил аудиторскую деятельность как предпринимательскую деятельность по оказанию аудиторскими организациями, аудиторами, осуществляющими деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, аудиторских услуг.
Следует отметить, что недостатком, по нашему мнению, содержащегося в Законе об аудиторской деятельности определения аудиторской деятельности является логическая ошибка – определение неизвестного через неизвестное.
Анализ положений абзацев второго, третьего и пятого ст. 2, части первой ст. 16 Закона об аудиторской деятельности позволяет сделать вывод о том, что аудиторские услуги как составляющие аудиторской деятельности делятся на две группы:
- аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности и
- иные аудиторские услуги.
В абзаце третьем ст. 2 Закона об аудиторской деятельности содержится дефиниция аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, который определен как аудиторская услуга по независимой оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в том числе составленной в соответствии с МСФО и их Разъяснениями или законодательством других государств, в целях выражения аудиторского мнения о ее достоверности.
Вместе с тем определение или хотя бы указание на перечень иных аудиторских услуг в Законе об аудиторской деятельности отсутствует. Часть первая ст. 16 Закона об аудиторской деятельности устанавливает правило, в соответствии с которым перечень и порядок оказания иных аудиторских услуг устанавливаются национальными правилами аудиторской деятельности.
Таким образом, в Законе об аудиторской деятельности содержится определение только одной из возможных аудиторских услуг, а именно аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, и не называются (не конкретизируются) остальные, что, по нашему мнению, является юридико-техническим недостатком.
По замечанию Л.И.Булгаковой, “в зависимости от направленности аудиторской проверки выделяют аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности и специальный аудит, направленный на проверку конкретных вопросов деятельности хозяйствующего субъекта. Аудиторской организации может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности. Содержание, характер и объем работы аудиторской организации по такому специальному заданию зависят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания такой услуги, и определяются договором оказания аудиторских услуг” [3, с. 19].
Согласно абзацу второму п. 2 национальных правил аудиторской деятельности “Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию”, утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23.01.2002 N 8 “Об утверждении национальных правил аудиторской деятельности” (далее – правила аудиторской деятельности), аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию – аудиторское заключение, составленное по результатам аудита финансовой информации, являющейся объектом специального аудиторского задания, и отличное от аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной в соответствии с применимой основой составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с п. 4 правил аудиторской деятельности специальное аудиторское задание может выдаваться на аудит:
- правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета;
- целевого использования кредитов и инвестиций;
- финансового состояния инвестора (инициатора инвестиционного проекта);
- финансового состояния эмитента ценных бумаг;
- формирования уставного фонда, происхождения денежных средств учредителей (участников) организации, вносимых в ее уставный фонд;
- достоверности налоговой декларации (расчета);
- состава и стоимости предприятия как имущественного комплекса;
- стоимости основных средств, находящихся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении аудируемого лица;
- иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц.
Аудит иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц может включать:
- аудит отдельных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- аудит отчетности, подготовленной в соответствии с иными принципами учета и отчетности;
- аудит соблюдения условий договора;
- аудит обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- аудит по заданию государственных органов и другое.
Изложенное означает, что процедуры, осуществляемые по специальному аудиторскому заданию, являются не чем иным, как иными аудиторскими услугами, и представляют собой виды аудиторских услуг (помимо аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности).
Таким образом, все указанные выше иные аудиторские услуги являются аудитом отдельных вопросов деятельности хозяйствующих субъектов. Именно в таком понимании эти термины употребляются в законодательстве. Так, в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 06.06.2013 N 263 “О долевом строительстве объектов в Республике Беларусь” застройщик один раз в год за свой счет организует проведение аудита целевого использования привлекаемых на строительство объектов долевого строительства средств.
В статье специалистов Т.Н.Рыбак и Е.Н.Касперович указывается, что помимо аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторские организации, аудиторы – индивидуальные предприниматели могут проводить аудит иной финансовой информации аудируемых лиц по так называемым специальным аудиторским заданиям. Аудиторские услуги включают, в частности, проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществление обзоров финансовой информации, выполнение специальных аудиторских заданий [4].
Изложенное позволяет утверждать, что аудиторская услуга представляет собой вид аудита, выделенный по экономической направленности проверки. Следовательно, аудиторская деятельность заключается в оказании на основании гражданско-правового договора аудиторских услуг, совокупность которых и образует наполнение экономической категории “аудит”.
Отмеченное нами отсутствие в Законе об аудиторской деятельности определения и исчерпывающего перечня иных аудиторских услуг считаем недопустимым, поскольку аудиторская деятельность может осуществляться лишь аудиторскими организациями, аудиторами – индивидуальными предпринимателями, имеющими специальную правоспособность.
С целью устранения указанного недостатка представляется целесообразным дополнить ст. 2 Закона об аудиторской деятельности абзацем следующего содержания: “…иные аудиторские услуги – аудит финансовой информации, а также иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности, являющихся объектом специального аудиторского задания”, а также дополнить Закон об аудиторской деятельности перечнем видов аудита финансовой информации по специальному аудиторскому заданию, определив тем самым круг иных аудиторских услуг.
Уяснив составляющие аудиторской деятельности, следует отметить, что ее определение должно отражать как экономическое содержание, так и частноправовую природу рассматриваемого явления, а также сопоставление аудиторской деятельности со смежными понятиями “аудиторские услуги”, “аудит” и “иные аудиторские услуги”.
Ранее нами отмечалось [5], что экономическая сущность аудита заключается в его проверочном характере, направленном на защиту интересов пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, оказание помощи субъектам хозяйствования. Частноправовая природа аудиторской деятельности выражается в закреплении ее в качестве предпринимательской деятельности, поскольку деятельность аудиторской организации, аудитора – индивидуального предпринимателя в гражданском обороте осуществляется самостоятельно от своего имени, на свой риск, под свою имущественную ответственность и направлена на систематическое получение прибыли от оказания услуг, предназначенных для других лиц. Аудит может осуществляться только в частноправовой форме – в форме предпринимательской деятельности, то есть исключительно как аудиторская деятельность. В случае осуществления сходных экономических проверочных мероприятий не на началах равенства и инициативы нельзя вести речь об аудиторской деятельности.
Исходя из изложенного, а также учитывая ранее сделанный автором вывод, что исторической особенностью формирования аудиторской деятельности является оформление ее в рамках частноправового регулирования, предлагаем следующее определение аудиторской деятельности: “Аудиторская деятельность – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также финансовой информации и иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в целях выражения мнения об их достоверности и соответствии совершенных финансовых и хозяйственных операций законодательству, направленная на защиту интересов пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и на повышение эффективности деятельности аудируемых лиц”.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Муранов, А. Вступление России в ВТО: необходимость изменений в правосознании и законодательстве / А.Муранов // Вестник ФБУ; Гос. регистрац. палата при М-ве юстиции Российской Федерации. – 2011. – N 5. – С. 4 – 19.
2. Сорока, Н.В. Аудиторская деятельность: от количества – к качеству / Н.В.Сорока // Вестн. М-ва по налогам и сборам Респ. Беларусь. – 2007. – N 14 (111). – С. 46 – 47.
3. Булгакова, Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования / Л.И.Булгакова. – М.: Волтерс Клувер, 2005. – 256 с.
4. Рыбак, Т.Н. Новое правовое поле аудита [Электронный ресурс] / Е.Н.Касперович, Т.Н.Рыбак // ИБ “КонсультантПлюс. Комментарии Законодательства Белорусский Выпуск” / ООО “ЮрСпектр”. – Минск, 2015.
5. Семенихин, М.А. Генезис и правовая природа аудиторской деятельности / М.А.Семенихин // Промышл.-торг. право. – 2008. – N 3. – С. 84 – 95.
