Несмотря на внушительный перечень преступлений против порядка осуществления экономической деятельности, все же наибольшее их количество совершается в налоговой сфере посредством уклонения от уплаты налогов, сборов.
Если посмотреть на статистику правонарушений <1>, то увидим, что чаще всего в Беларуси уклоняются от уплаты следующих налогов и сборов: налог на добавленную стоимость (НДС) — 84,1% от рассмотренных в суде дел, налог на прибыль — 76,1%, налог или сбор на транспорт — 36,4%, местный сбор на развитие территорий — 34,1%, сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольственной и аграрной науки — 22,7%, подоходный налог с физических лиц — 13,6%, сбор на развитие и содержание инфраструктуры города (района) — 11,4% дел.
<1> http://www.sb.by/obshchestvo/article/eta-tema-kasaetsya-kazhdogo.html.
Следует отметить, что число осужденных по статье 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК) за 2014 год составило 118 человек — значительно больше, чем по другим видам экономических преступлений (всего в 2014 году за преступления против порядка осуществления экономической деятельности было осуждено 342 человека).
Последствия от совершения таких преступлений негативным образом сказываются на финансово-экономическом благополучии государства и материальном положении каждого человека.
Поэтому первое в 2015 году заседание Пленума Верховного Суда Республики Беларусь было посвящено рассмотрению судебной практики по делам об уклонении от уплаты налогов. Актуальность данной темы обусловлена как активным развитием и совершенствованием законодательства в сфере регулирования экономических отношений, так и пристальным вниманием государства к экономическим преступлениям и правонарушениям, их угрозой и ущербом, наносимым экономике и каждому гражданину нашей страны.
Современное налоговое преступление, как правило, представляет собой ситуацию, когда хозяйствующий субъект (предприятие, организация, индивидуальный предприниматель) приобретает у преступников комплекты поддельных документов на товары с их заниженной фактической стоимостью, которые и использует для ведения своего бухгалтерского и налогового учета. Занижая размер своей прибыли, он соответственно занижает и суммы налогов, которые обязан уплатить в бюджет.
К настоящему времени в судебной системе накоплен достаточный объем дел, рассмотренных в рамках действия норм Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК), действующего уже несколько лет. Стабилизация законодательства в налоговой сфере позволила Верховному Суду Республики Беларусь рассмотреть ситуацию в системном виде и дать судам рекомендации по дальнейшим направлениям судебной практики.
Для обеспечения правильного и единообразного применения законодательства при рассмотрении судами уголовных дел об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов Пленум Верховного Суда Республики Беларусь принял постановление от 26.03.2015 N 1 «О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК)» (далее — постановление N 1).
1. В пункте 1 постановления N 1 обращается внимание судов на то, что уклонение от уплаты сумм налогов, сборов влечет за собой непоступление денежных средств в бюджетную систему Республики Беларусь, осложняет финансирование государственных расходов и своевременное выполнение социальных программ.
Нет необходимости говорить о том, что промышленная и социальная сфера полностью зависят от поступления налогов. Концентрированные в бюджете средства направляются на решение целого ряда проблем, как производственных, так и социальных, финансирование крупных целевых программ — научно-технических, экономических и других. Собирая налоги, государство направляет их на развитие производственной и социальной инфраструктуры, на инвестиции в капиталоемкие отрасли с длительными сроками окупаемости затрат. Правильная налоговая система позволяет придать даже самой «рыночной» экономике социальную направленность, защитить наиболее уязвимые социальные группы.
С помощью налоговых льгот государство стимулирует технический прогресс, увеличение числа рабочих мест, капитальные вложения в расширение производства. Маневрируя налоговыми ставками и льготами, изменяя условия налогообложения, вводя одни и отменяя другие налоги, можно создавать условия для ускоренного развития определенных отраслей и производств.
Налоги позволяют государству обеспечивать существование тех сфер, которые не имеют собственных источников дохода, где не производится продукция, товары, услуги. За счет налогов содержится государственный аппарат, учреждения образования, здравоохранения, культуры. Огромная часть налогов идет на укрепление обороноспособности страны, на поддержание фундаментальной науки, социальных проектов и т.д.
Обязанность платить налоги закреплена в статье 56 Конституции Республики Беларусь, согласно которой граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. Важнейшее значение данной конституционной обязанности обусловило то, что законодатель за ее нарушение предусмотрел как административную, так и в определенных объемах уголовную ответственность.
Следует отметить, что уголовная ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, установленная статьей 243 УК, является крайней мерой, предусмотренной законом, и устанавливается лишь за наиболее серьезные и общественно опасные нарушения законодательства. Ответственности за умышленную неуплату налогов подлежат лица, которые не уплатили налоги в крупном или особо крупном размере. Это суммы, в тысячу и две тысячи пятьсот и более раз превышающие размер базовой величины, установленный на день совершения преступления.
Если же размер ущерба не достигает этих величин, наступает административная ответственность по статье 13.6 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.
Пленум Верховного Суда Республики Беларусь констатировал, что рассмотрение судами в строгом соответствии с законом дел о преступлениях, предусмотренных статьей 243 УК, призвано способствовать надлежащему исполнению плательщиками налоговых обязательств, укреплению законности в сфере налоговых правоотношений.
Создание благоприятной атмосферы для ведения бизнеса невозможно без соблюдения режима законности всеми сторонами этого процесса. Установление мер ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов является важной составляющей экономической политики государства. Потому что, с одной стороны, эти меры защищают от противоправных посягательств добросовестных участников экономических отношений, а с другой — являются фактором противодействия потенциальным нарушителям.
2. Разрешение дел указанной категории должно основываться на нормах материального права, содержащихся в НК. В частности, все правовые понятия: «налоговое законодательство Республики Беларусь», «налог», «налоговая база», «налоговая декларация (расчет)», «налоговый период», «объекты налогообложения», «сбор (пошлина)» и другие специальные термины; система налогов, сборов (пошлин), взимаемых в республиканский и (или) местные бюджеты; основные принципы налогообложения в Республике Беларусь; регулирование властных отношений по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин) и отношений, возникающих в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также права и обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников отношений регулируются НК.
То есть НК является единственным нормативным правовым актом, который устанавливает соответствующую терминологию, систему налогов, сборов и основные принципы налогообложения, а также властные отношения, связанные с установлением, введением, изменением, прекращением действия налогов, сборов, и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства.
3. Уголовная ответственность лица по статье 243 УК возникает вследствие умышленного уклонения от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшего причинение ущерба в крупном либо особо крупном размере.
Понятие «налоговая база» дается в статье 41 НК. Также пунктом 3 постановления N 1 разъяснено, что следует понимать под сокрытием налоговой базы, умышленным занижением налоговой базы, уклонением от представления налоговой декларации (расчета), внесением в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений.
Так, под сокрытием налоговой базы следует понимать умышленное неотражение в документах налогового учета и (или) отчетности, представляемых налоговым органам, фактических данных об объектах налогообложения.
Умышленное занижение налоговой базы, как правило, выражается во внесении в документы налогового учета и (или) отчетности заведомо не соответствующей действительности информации, касающейся стоимостной, физической или иной характеристик объекта налогообложения, скорректированной в сторону уменьшения величины налоговых начислений.
Уклонение от представления налоговой декларации (расчета) заключается в умышленном непредставлении ее в налоговый орган в установленный срок при наличии такой возможности.
Под внесением в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в ней любых не соответствующих действительности данных, которые влияют на исчисление уплачиваемого налога, сбора.
4. Преступление, предусмотренное статьей 243 УК, признается оконченным со дня фактической неуплаты сумм налога, сбора за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законодательством.
Справочно. Согласно статье 45 НК сроки уплаты налогов, сборов (пошлин) устанавливаются НК, Законом Республики Беларусь от 10.01.2014 N 129-З «О таможенном регулировании в Республике Беларусь», таможенным законодательством Таможенного союза и (или) актами Президента Республики Беларусь либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) применительно к каждому налогу, сбору (пошлине). Сроки уплаты налога, сбора (пошлины) могут быть определены календарной датой, истечением периода времени, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, или на действие, которое должно быть совершено.
Обращается внимание судов, что при определении размера причиненного ущерба следует исходить не из величины налоговой базы, сокрытой или заниженной виновным, а из суммы фактически неуплаченного налога, сбора.
Размер ущерба, влияющий на квалификацию преступления по различным частям статьи 243 УК, установлен в примечании к статье 243 УК.
Если уклонение от уплаты сумм налогов, сборов продолжалось в течение нескольких налоговых периодов, причиненный ущерб в денежном выражении суммируется за все время уклонения от их уплаты за все налоговые периоды и юридически оценивается исходя из размера базовой величины на день истечения срока уплаты налогов, сборов по последнему налоговому периоду.
Понятие налогового периода дается в статье 42 НК, под которым понимается календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому конкретному налогу, сбору (пошлине), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога, сбора (пошлины).
Вместе с тем следует иметь в виду, что налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов, под которыми, как правило, понимаются периоды времени, по результатам которых плательщики (иные обязанные лица) обязаны представить в налоговый орган налоговые декларации (расчеты) и (или) другие документы и сведения, необходимые для исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин).
Принятие налогового периода в качестве основы для расчета, причиненного преступлением ущерба, обусловлено обязанностью плательщика (иного обязанного лица) в случае обнаружения в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет) (пункт 8 статьи 63 НК).
В связи с этим еще раз необходимо акцентировать внимание на том, что данное преступление совершается с прямым умыслом, а подача уточненной декларации свидетельствует о неосторожной форме вины (кроме случаев доначисления сумм налогов после возбуждения уголовного дела).
Преступление может быть направлено на уклонение от уплаты как одного вида налогов, так и нескольких. В случае уклонения от уплаты сумм нескольких видов налогов, сборов размер ущерба определяется путем сложения всех неуплаченных сумм налогов, сборов.
5. Пленум Верховного Суда Республики Беларусь разграничил действия по уклонению от уплаты сумм налогов, сборов, ответственность за которые наступает по статье 243 УК, от уклонения от уплаты таможенных платежей, которые по закону относятся к таможенным платежам.
Ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей в крупном размере наступает по статье 231 УК.
Справочно. В соответствии с пунктом 1 статьи 70 Таможенного кодекса
Таможенного союза (далее — ТмК ТС) к таможенным платежам отнесены:
- ввозная таможенная пошлина;
- вывозная таможенная пошлина;
- налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;
- акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;
- таможенные сборы, перечень которых установлен Указом Президента Республики Беларусь от 13.07.2006 N 443 «О таможенных сборах».
Специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины устанавливаются в соответствии с международными договорами государств — членов Таможенного союза и (или) законодательством государств — членов Таможенного союза и взимаются в порядке, предусмотренном ТмК ТС для взимания ввозной таможенной пошлины, если иное не установлено настоящим ТмК ТС. Так, в Республике Беларусь действует Закон Республики Беларусь от 25.11.2004 N 346-З «О мерах по защите экономических интересов Республики Беларусь при осуществлении внешней торговли товарами», который определяет меры по защите экономических интересов Республики Беларусь при осуществлении внешней торговли товарами, а также порядок введения, применения, пересмотра и отмены таких мер.
Уклонение от уплаты налогов совершается из корыстной или иной личной заинтересованности, в том числе посредством внесения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений.
Пленум Верховного Суда Республики Беларусь обратил внимание, что, несмотря на схожесть составов, внесение заведомо ложных сведений в бухгалтерские и иные документы, совершаемое с целью уклониться от уплаты сумм налогов, сборов, полностью охватывается диспозицией статьи 243 УК и дополнительной квалификации по статьям 380 или 427 УК не требует.
6. Ответственность за преступления по делам указанной категории несут лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь возложены обязанности по представлению в налоговые органы документов налогового учета и (или) отчетности, а также по исчислению и уплате в соответствующий бюджет сумм налогов, сборов.
К числу таких лиц относятся руководители предприятий и организаций, их заместители, главные бухгалтеры и должностные лица бухгалтерий, индивидуальные предприниматели, а также физические лица (налоговые резиденты Республики Беларусь), обязанные в соответствии с законом представлять документы установленной формы отчетности и платить налоги. К субъектам указанного преступления также следует относить иных лиц, если они были специально уполномочены органом управления организации-плательщика на совершение таких действий.
При рассмотрении субъектного состава данного преступления следует иметь в виду, что в соответствии со статьями 23 — 27 НК плательщик вправе участвовать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, через своего законного или уполномоченного представителя, а также через налоговых агентов — физических лиц, индивидуальных предпринимателей, в том числе руководителей и иных уполномоченных лица юридического лиц — налогового агента.
Для установления конкретных субъектов рассматриваемого преступления необходимо точно устанавливать лицо, на которое возложено исполнение налогового обязательства. Выяснение компетенции и служебных (должностных) обязанностей работников управленческой сферы предприятий, учреждений, организаций возможно посредством анализа нормативных правовых актов, приказов, распоряжений, инструкций и иных документов, которые определяют полномочия должностных лиц в сфере начисления и уплаты налогов, сборов.
Однако следует иметь в виду, что к нормативным документам, возлагающим обязанности по уплате налогов, не могут относиться договоры, поручения, доверенности на право совершения тех или иных гражданско-правовых сделок, даже если в них имеется соответствующее указание на уплату налогов со сделок.
Законодательством очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов. И эту обязанность согласно пункту 4 статьи 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь нельзя делегировать в гражданско-правовом (договорном) порядке <2>.
<2> Хилюта, В.В. Субъекты налоговых преступлений [Электронный ресурс] / В.В.Хилюта.
7. На практике возникают вопросы о привлечении к ответственности по статье 243 УК лиц, фактически выполнявших обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера), то есть в тех случаях, когда подставное лицо (официальный руководитель организации) вводится в заблуждение ее фактическим руководителем.
Пленум Верховного Суда Республики Беларусь разъяснил, что лицо, фактически осуществлявшее руководство организацией-плательщиком, может признаваться исполнителем данного преступления при условии, что уполномоченное лицо данной организации, в обязанности которого входило подписание документов налогового учета и (или) отчетности, не было осведомлено о своем участии в уклонении от уплаты сумм налогов, сборов.
В таких случаях лицо, организовавшее совершение данного налогового преступления либо склонившее к его совершению действующего руководителя организации-плательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., должно нести ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 16 и статьи 243 УК, несмотря на то что это лицо юридически не замещало каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в налоговый орган отчетных документов.
8. В процессе рассмотрения дел, связанных с уклонением от уплаты сумм налогов, сборов, должны исследоваться различные источники доказательств, необходимые для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов, к которым относятся: налоговые декларации (расчеты); документы бухгалтерского учета; другие документы, необходимые для исчисления и уплаты сумм налогов, сборов; акты проверок исполнения налогового законодательства; справки о результатах мероприятий по контролю за уплатой сумм налогов, сборов, проведенных органами, уполномоченными на это законодательством; мнение специалистов, заключение эксперта и т.д.
С учетом специфики деятельности для оказания содействия в исследовании указанных материалов в судебное заседание могут быть вызваны соответствующие специалисты. В случае необходимости проведения бухгалтерско-экономической экспертизы (исследование записей бухгалтерского учета; исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности организации, индивидуального предпринимателя) при наличии оснований, предусмотренных статьей 226 Уголовно-процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — УПК), должен разрешаться вопрос о назначении экспертизы.
9. В процессе разрешения дела в отношении лица, подозреваемого в совершении налогового преступления, составляются определенные процессуальные документы, которые должны удовлетворять требованиям соответствующих норм УПК. Например, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, должны быть указаны сведения, регламентированные статьей 241 УПК. К ним, в частности, относятся:
- время и место его составления, кем составлено; фамилия, имя и отчество лица, привлекаемого в качестве обвиняемого, число, месяц, год и место его рождения;
- описание инкриминируемого обвиняемому преступления с указанием времени, места его совершения, а также иных обстоятельств, подлежащих доказыванию в соответствии со статьей 89 УПК;
- уголовный закон (пункт, часть, статья), предусматривающий ответственность за данное преступление.
Схожие требования предъявляются статьей 350 УПК и к приговору, который должен быть законным, обоснованным, мотивированным и справедливым.
Применительно к данному виду преступлений Пленум Верховного Суда Республики Беларусь разъяснил, что в указанных выше документах либо ином итоговом решении суда должны приводиться описание вмененных лицу способов уклонения от уплаты сумм налогов, сборов; ссылки на соответствующие нормы налогового законодательства, действовавшие на день совершения преступления, которые им нарушены; указание на налоговый период (периоды), в который имело место уклонение; объект (объекты) налогообложения; вид (виды) неуплаченных налогов, сборов; размер причиненного ущерба в денежном выражении с указанием базовых величин.
10. Следствием уклонения от уплаты налогов являются недоимки сумм налогов или других обязательных платежей, не внесенных в установленный законодательством срок, суммы штрафных санкций и т.п.
Дела, предусмотренные статьей 243 УК, рассматриваются, как правило, одновременно с гражданским иском о возмещении ущерба, истцами по которым являются финансовые органы или прокурор.
Круг лиц, обладающих правом на предъявление гражданского иска в уголовном процессе, определен в частях 1, 2 и 6 статьи 149 УПК. При этом иск может быть предъявлен как в письменной, так и в устной форме с момента возбуждения уголовного дела и до окончания судебного следствия.
Предъявление иска при назначении и подготовке судебного разбирательства возможно только в письменной форме, поскольку ведение протокола в этой стадии уголовного процесса законом не предусмотрено.
Исковые требования, заявленные лицом в устной форме в ходе судебного разбирательства, подлежат занесению в протокол судебного заседания, в котором отражаются предмет, основания и размер исковых требований (статья 308 УПК).
В случае предъявления иска прокурором об этом извещаются лица, в интересах которых предъявлен иск.
При постановлении приговора выноситься решение по гражданскому иску. В описательно-мотивировочной части обвинительного приговора необходимо привести мотивы решения в отношении гражданского иска с обязательной ссылкой на нормы действующего законодательства, регламентирующего основания, объем и способ возмещения вреда, причиненного преступлением.
Резолютивная часть приговора, как обвинительного, так и оправдательного, по гражданскому иску должна быть изложена в соответствии с положениями статьи 155 УПК.
Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд указывает в приговоре, в какой бюджет (республиканский, местный) уплачиваются суммы, подлежащие взысканию с обвиняемого.
В случае когда иск по делу не заявлен, согласно части 8 статьи 149 УПК суд вправе по собственной инициативе разрешить вопрос о возмещении вреда, причиненного преступлением.
Вопросы, связанные с рассмотрением судами гражданского иска в уголовном процессе, детально разъяснены в постановлениях Пленумов Верховного Суда Республики Беларусь от 28.09.2001 N 9 «О приговоре суда» и от 24.06.2004 N 8 «О практике рассмотрения судами гражданского иска в уголовном процессе».
11. Постановляя обвинительный приговор и назначая наказание лицам, признанным виновными в уклонении от уплаты сумм налогов, сборов, суд должен исходить из принципа индивидуализации наказания, то есть учитывать характер и степень общественной опасности совершенного преступления, мотивы и цели содеянного, личность виновного, характер нанесенного вреда и размер причиненного ущерба, дохода, полученного преступным путем, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, мнение потерпевшего по делам частного обвинения, мотивируя избранную меру наказания в приговоре.
Также должна обсуждаться необходимость применения дополнительного наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (согласно требованиям статьи 51 УК), а при осуждении по части 2 статьи 243 УК — и применения конфискации имущества (согласно требованиям статьи 61 УК). В приговоре должны приводиться мотивы принятого решения.
12. Пленум Верховного Суда Республики Беларусь поручил судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда Республики Беларусь в порядке компетенции, определенной статьей 57 Кодекса Республики Беларусь о судоустройстве и статусе судей, областным, Минскому городскому судам осуществлять постоянный надзор за рассмотрением дел об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов, периодически изучать и обобщать судебную практику общих судов по данной категории дел, своевременно принимать меры к устранению выявленных недостатков и ошибок в применении законодательства, анализировать судебную статистику, разрабатывать предложения по совершенствованию законодательства.
Все это будет способствовать неукоснительному соблюдению основных принципов судопроизводства при разрешении данной категории дел, включая и объективность подходов к назначению наказания, и презумпцию невиновности.