Современное развитие общественно-экономических отношений требует от налогового реформирования повысить поступление налогов, упростить налоговый учет, обеспечить стабильность и эффективность налоговой системы в целом <1>. Одним из перспективных инструментов в налоговых реформах, связанных с либерализацией отечественной экономики в русле Директивы Президента Республики Беларусь от 31 декабря 2010 г. N 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь» и направленных на создание новых правовых оснований во взаимоотношениях государства и налогоплательщиков, на финансовую стабилизацию субъектов хозяйствования, повышение поступления налогов, профилактику правонарушений в сфере налоговых отношений и улучшение инвестиционного климата, является институт налоговой амнистии.
<1> В девятом из серии ежегодно публикуемых отчетов исследования Всемирного банка и Международной финансовой корпорации «Ведение бизнеса — 2012» приводится рейтинг 183 стран по ключевым аспектам нормативного правового регулирования предпринимательской деятельности для национальных компаний. Республика Беларусь по уровню системы налогообложения заняла 156-е место [1].
В юридической литературе не уделено достаточно внимания вопросам происхождения и юридического значения названного института. В основном исследования в области налоговой амнистии носят характер толкования законодательных положений и не затрагивают ее сущностной стороны. Такое, в частности, наблюдается в исследованиях А.Ю.Рыманова, Г.Ф.Ручкиной, О.Ю.Ручкина, К.А.Сасова и др. В силу этого ясное представление сути института налоговой амнистии, уяснение его происхождения и юридического значения позволит решить частные вопросы, связанные с его применением, что является целью данной статьи.
Определение происхождения и юридического значения понятия или термина — первоначальное звено в уяснении их сущности [2, с. 63].
Этимологическая составляющая термина «налоговая амнистия» содержит определения таких явлений, как амнистия и налогообложение.
Слово «амнистия» происходит из польского amnistja, французского amnistie и восходит к греческому — забвение, прощение [3]. Анализ исследований таких авторов, как И.Л.Мароголова, С.И.Комарицкий, Л.В.Яковлева, М.Д.Шавгородский, П.С.Ромашкин и др., показал, что в научной доктрине однозначного определения понятия «амнистия» не существует.
В частности, М.Д.Шаргородский подчеркивал, что амнистией может быть произведено полное или частичное, условное или безусловное освобождение от применения наказания, установленное вступившим в законную силу приговором суда [4, с. 187]. П.С.Ромашкин считает, что амнистия — это акт высшего органа государственной власти, который, не отменяя уголовного закона, карающего за преступления, в то же время освобождает полностью или частично от наказания или заменяет назначенное судом наказание другим, более мягким [5, с. 3]. С.И.Комарицкий отмечает, что амнистия — нормативный акт органа высшей государственной власти, носящий исключительный характер, который в полном объеме одновременно освобождает от уголовной, административной или дисциплинарной ответственности или наказания определенную категорию лиц [6, с. 7]. По мнению В.Е.Квашиса, амнистия — это издаваемый высшим органом государственной власти нормативный акт, который, не отменяя уголовного закона, карающего за преступления, освобождает от уголовной ответственности или заменяет ее более мягким наказанием, распространяющимся на определенную категорию преступлений или группу лиц, не обозначенных в акте об амнистии индивидуально [7, с. 2, 3].
В содержание каждой из приведенных дефиниций амнистии авторы вкладывают свое видение сферы применения указанного института (трудовые, налоговые, таможенные и иные отношения), субъектного состава, а также порождающих его юридических фактов. К общей черте амнистии как явления не только правового, но и социального все авторы относят идею прощения, которая соответствует целям и характеру амнистии [8, с. 280]. Именно для реализации права пострадавшего прощать своего обидчика и зародился данный институт [3].
Первые упоминания об амнистии относятся к периоду Древней Греции, где во время афинской рабовладельческой демократии прощению подлежали целые группы преступников [9, с. 7]. В Древнем Риме амнистией назывался один из видов помилования — abolitio generalis personarum et causarum (полное прощение лиц и забвение дел) [3]. Суть акта состояла в том, что в соответствии с распоряжением высшего органа государственной власти по отношению к определенным категориям уголовно наказуемых деяний и лиц, их совершивших, действие уголовного закона приостанавливалось, т.е. уголовное преследование или вообще не инициировалось, или прекращалось. Некоторые юристы ссылаются на исторический факт, относящийся к гораздо более древней эпохе: хотя в законах вавилонского царя Хаммурапи (XVIII век до н.э.) нет упоминаний о снисхождении к преступникам, однако известен случай, когда сын царя помиловал раба, приговоренного к смертной казни [8].
Многочисленные исторические примеры свидетельствуют о применении института амнистии в отношении лиц, совершивших в основном уголовные преступления. Вместе с тем встречаются случаи его применения к неплательщикам налогов. Именно благодаря этому можно вести речь о возникновении института налоговой амнистии.
Налоговая система развивалась одновременно с государством и была призвана обеспечивать реализацию его функций и совершенствование экономики. К.Маркс подчеркивал, что «в налогах воплощено экономически выраженное существование государства» [10, с. 83]. Именно поэтому практически на всех этапах налогообложения для государства было характерным стремление сделать систему сборов налогов более эффективной, снизить потери казны в процессе их сбора, выработать меры, направленные на исключение возможности уклонения от их уплаты.
Институт налоговой амнистии вполне соответствовал средствам достижения указанных целей. Первым упоминанием о его прообразе может служить случай освобождения в Древнем Египте по специальному распоряжению из тюрем тех, кто содержался там за уклонение от уплаты налогов [11, с. 8].
Прообраз института налоговой амнистии можно найти также в советском праве периода новой экономической политики (НЭПа). Декретом ВЦИК от 30 апреля 1923 г. «Об амнистии неплательщиков единого натурального налога» граждане, впервые совершившие преступления, предусмотренные ст. 79 и частью 2 ст. 80 УК РСФСР, а также малоимущие семьи красноармейцев, инвалиды империалистической и гражданской войн и семьи погибших в этих войнах освобождались от дальнейшего отбывания наказания в виде лишения свободы и принудительных работ [12]. Амнистия распространялась не только на осужденных, но и на лиц, которые на тот момент находились под следствием.
Таким образом, историческая ретроспектива института налоговой амнистии показала, что первоначально приоритетными целями были правовая — освобождение лица от уголовной ответственности и социальная — предоставление лицу, совершившему нетяжкое преступление, возможности скорейшей реабилитации в обществе. С развитием данного института правовая цель постепенно трансформировалась в экономическую, ставящей приоритетом пополнение бюджета за счет уплаты налоговых платежей лицами, возможные пени и штрафы которых могут сравняться с суммами налогов или существенно превысить их.
Сегодня в научной доктрине однозначного определения понятия «налоговая амнистия» не существует. Вместе с тем общее в доктринальном толковании указанного института — это его цель, а именно освобождение субъекта от ответственности в сфере налоговых правонарушений вследствие добровольного возмещения в бюджет налоговых платежей.
Е.Я.Россик, Ф.Н.Клюев отмечают, что налоговая амнистия представляет собой правовой акт, согласно которому лица, совершившие нарушение налогового законодательства, освобождаются от ответственности, если в определенный срок объявят о своей задолженности и внесут в бюджет налоговые платежи [13]. Авторы делают акцент на юридической форме налоговой амнистии в виде правового акта, что не в полной мере отражает ее сущность как совокупность мероприятий по реализации установленных целей.
А.М.Литовских, И.К.Шевченко под налоговой амнистией понимают комплекс мероприятий по погашению налогоплательщиками задолженности по налоговым и другим обязательным платежам, а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых платежей в бюджетные и внебюджетные фонды [14]. Данные авторы делают акцент на налоговой амнистии как процедуре простого списания налоговой задолженности, что, по нашему мнению, недопустимо.
Некоторые исследователи отождествляют налоговую амнистию с конечным результатом комплекса мероприятий по освобождению лица от ответственности. В частности, А.А.Азрилиян определяет налоговую амнистию как освобождение от ответственности лица, добровольно заявившего в налоговый орган о налоговом нарушении, совершенном по небрежности, и о готовности принять все возможные меры по ликвидации его последствий [15]. Е.В.Дьяченко рассматривает налоговую амнистию в качестве поощрительной финансово-правовой санкции, в основе которой — освобождение лица от ответственности в случае выполнения указанных в акте амнистии правомерных действий [16].
Л.П.Кураков трактует налоговую амнистию как правовой акт, объявляемый в отношении индивидуально не определенного круга лиц, совершивших нарушение налогового законодательства и освобождаемых от применения санкций, если эти лица в установленный временной срок объявят о своей задолженности и внесут в бюджет все налоговые платежи в полном объеме [17]. В данном случае, кроме отождествления налоговой амнистии с юридической формой выражения, автор подчеркивает отдельные разновидности ее проведения: в отношении индивидуально не определенного круга лица, которые должны внести в бюджет все налоговые платежи в полном объеме.
Согласно точке зрения С.В.Барулина [18, с. 48] и О.А.Черкашиной [19, с. 69], налоговая амнистия — разновидность налоговых льгот, связанных с освобождением от налогов. По нашему мнению, данное суждение не всегда соответствует механизму реализации института налоговой амнистии. Так, в Налоговом кодексе Республики Беларусь и Налоговом кодексе Российской Федерации определение налоговых льгот сводится к предоставлению отдельным плательщикам налогов преимуществ в виде возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере. Следовательно, налоговая амнистия может быть разновидностью налоговой льготы только в случае определения ставки специального сбора в механизме данного института ниже уровня законодательно установленной ставки налога для иных плательщиков.
Заключение
Сопоставив различные точки зрения на определение налоговой амнистии, приняв во внимание признаки, отличающие ее от иных институтов, и юридическую форму, мы можем дать собственное определение налоговой амнистии как комплекса мер административного, экономического, правового характера, содержащихся в правовом акте, издаваемом органом государственной власти, и связанных с легализацией финансовых средств, которые были выведены путем неуплаты или неполной уплаты налоговых платежей, их недекларирования, а также с освобождением лиц, совершивших налоговые правонарушения, от привлечения к ответственности при условии полного декларирования сокрытых сумм налогов и добровольного внесения их в бюджет.
В настоящее время не вызывает сомнений необходимость дальнейшего исследования института налоговой амнистии через установление его видов, механизма реализации, конечного результата, что поможет уяснить сущностную сторону данного явления, а также уточнить предложенный вариант определения понятия «налоговая амнистия».
Международная практика проведения налоговой амнистии продемонстрировала, что данный институт может быть действенным средством улучшения инвестиционного климата в стране, достижения финансовой стабильности.
Правильная реализация налоговой амнистии на основе международного опыта позволит, по нашему мнению, добиться в Республике Беларусь [20]:
- пополнения бюджета за счет средств, поступивших в результате декларирования сокрытых или просроченных налоговых платежей;
- финансовой стабилизации предприятий-должников, поскольку создаст возможность поступления необходимых для осуществления их бизнеса оборотных денежных средств;
- привлечения дополнительных инвестиций и стимулирования экономического роста путем легализация капиталов и повышения объемов налоговых доходов;
- репатриации незаконно вывезенного капитала за пределы страны и последующей возможности ввести его в отечественную экономику;
- профилактики налоговых правонарушений (ст. 13.6 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях) и преступлений (ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь);
- улучшения налоговой дисциплины в виде полного и достоверного налогового учета субъектов налоговых правоотношений.
В статье исследуется процесс возникновения налоговой амнистии и ее современное значение. По результатам исследования автор обосновывает многоаспектность и комплексность характера отношений по ее реализации, опосредованных правовой целью — освобождением лиц от ответственности в сфере налоговых правонарушений, а также экономической — легализацией финансовых средств посредством их декларирования. На основе проведенного анализа налоговой амнистии предлагается авторское определение указанного института.
СПИСОК ИСТОЧНИКОВ
1. Международная оценка предпринятых мер Правительства // М-во экономики Респ. Беларусь [Электронный ресурс]. — 2011. — Режим доступа: http://www.economy.gov.by/ru/invpolicy/invest-klimat/mezdunar-ocenka. — Дата доступа: 31.10.2011.
2. Лепешев, В.А. Освобождение от уголовной ответственности и наказания актом амнистии: дис. канд. юрид. наук: 12.00.08 / В.А.Лепешев; Краснояр. гос. ун-т. — Красноярск, 2006. — 213 л.
3. Брокгауз, Ф.А. Энциклопедический словарь: соврем. версия / Ф.А.Брокгауз, И.А.Ефрон. — М.: Изд-во «Эксмо», 2002. — 672 с.
4. Шаргородский, М.Д. Наказание по советскому уголовному праву / М.Д. Шаргородский. — М.: Госюриздат, 1958. — 240 с.
5. Ромашкин, П.С. Амнистия и помилование в СССР / П.С.Ромашкин. — М.: Госюриздат, 1959. — 364 с.
6. Комарицкий, С.И. Эффективность освобождения из исправительно-трудовых учреждений по амнистии / С.И.Комарицкий. — М., 1982. — 175 с.
7. Квашис, В.Е. Амнистия и помилование по советскому праву / В.Е.Квашис. — М., 1967. — 115 с.
8. Курс уголовного права. Общая часть: учебник: в 5 т. / под ред. Н.Ф.Кузнецовой, Н.М.Тяжковой. — М., 2002. — Т. 2: Учение о наказании. — 2002. — 464 с.
9. Тихомиров, М.Ю. Юридическая энциклопедия / М.Ю.Тихомиров. — М.: ЮрИнформЦентр, 1997. — 526 с.
10. Маркс, К. Сочинения: собр. соч.: в 50 т. / К.Маркс, Ф.Энгельс. — М.: Изд-во полит. лит., 1956. — Т. 7. — 702 с.
11. Соловьев, И.Н. Налоговая амнистия: учеб. пособие / И.Н.Соловьев. — М.: Проспект, 2009. — 160 с.
12. Шарапова, О.А. Налоговая амнистия: сравнительно-правовой и историко-правовой взгляды на проблему / О.А.Шарапова.
13. Россик, Е.Я. Толковый словарь экономических терминов и понятий / Е.Я.Россик, Ф.Н.Клюев. — М.: Феникс, 2008. — 160 с.
14. Литовских, А.М. Финансы, денежное обращение и кредит: учеб. пособие / А.М.Литовских, И.К.Шевченко. — Таганрог: Изд-во ТРТУ, 2003. — 135 с.
15. Экономический словарь / А.А.Азрилиян [и др.]; под ред. А.А.Азрилияна. — 2-е изд. — М.: Ин-т новой экономики, 1987. — 590 с.
16. Дьяченко, Е.В. Поощрительные санкции в отраслях материального права / Е.В.Дьяченко
17. Экономика и право: слов.-справ. / Л.П.Кураков [и др.]; под ред. Л.П.Куракова. — М.: Вуз и школа, 2004. — 1072 с.
18. Барулин, С.В. Понятие и классификация налоговых льгот / С.В.Барулин. — Аудитор. — 1998. — N 8.
19. Черкашина, О.А. Налоговые льготы как правовой институт: дис…. канд. юрид. наук: 12.00.14 / О.А.Черкашина; Рос. правовая акад. М-ва юстиции Рос. Федерации. — М., 2007. — 179 с.
20. Сакович, А.С. Налоговая амнистия как средство финансового оздоровления отечественной экономики / А.С.Сакович // Экономический рост Республики Беларусь: глобализация, инновационность, устойчивость: материалы III междунар. науч.-практ. конф., Минск, 19 — 20 мая 2010 г. / Белорус. гос. экон. ун-т; редкол.: В.Н.Шимов [и др.]. — Минск, 2010. — С. 306 — 307.
21. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть): принят Палатой представителей 11 дек. 2009 г.: одобр. Советом Респ. 18 дек. 2001 г.: текст Кодекса по состоянию на 10 янв. 2011 г.
22. Уголовный кодекс Республики Беларусь: принят Палатой представителей 2 июня 1999 г.: одобр. Советом Респ. 24 июня 1999 г.: текст Кодекса по состоянию на 3 июля 2011 г.
23. Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях: принят Палатой представителей 17 дек. 2002 г.: одобр. Советом Респ. 2 апр. 2003 г.: текст Кодекса по состоянию на 30 дек. 2010 г.