Пленум Верховного Суда Республики Беларусь в своем постановлении от 26.03.2015 N 1 «О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК)» (далее — постановление Пленума) разъяснил отдельные вопросы привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов и сборов (далее — налоги), раскрыв содержание 4 способов, посредством которых преступление может быть совершено.
В данной статье мы на основе анализа положений Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК), иных актов налогового законодательства дадим ряд пояснений, касающихся закрепленных в статье 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК) способов совершения соответствующего преступления.
1. Сокрытие налоговой базы.
Под сокрытием налоговой базы Пленум Верховного Суда Республики Беларусь предложил понимать умышленное неотражение в документах налогового учета и (или) отчетности, представляемых налоговым органам, фактических данных об объектах налогообложения (часть вторая пункта 3 постановления Пленума).
Полагаем, что фактически Пленум Верховного Суда Республики Беларусь, хоть и редакционно, но подправил не совсем удачную терминологию УК. Так, если мы обратимся к пункту 1 статьи 28 НК, то увидим, что объект налогообложения определен как обстоятельства, с наличием которых у плательщика соответствующие акты налогового законодательства связывают возникновение налогового обязательства. В то же время согласно статье 41 НК налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.
То есть применительно к такому действию, как сокрытие, более удачно как с языковой, так и смысловой точки зрения говорить об обстоятельстве (факте), нежели о его характеристике. Последнюю, на наш взгляд, можно исказить (занизить, завысить), но невозможно скрыть, не утаив само обстоятельство (сам факт) — объект налогообложения.
И еще один нюанс. Пленум Верховного Суда Республики Беларусь ведет речь о сокрытии (неотражении в соответствующих документах) фактических данных об объектах налогообложения. Если буквально, то речь идет о любых данных, характеризующих объект. Так, в силу статьи 193 НК объектами налогообложения земельным налогом являются расположенные на территории Республики Беларусь земельные участки, находящиеся у плательщика на определенном правовом титуле (основании) (собственность, временное пользование и др.), а в некоторых случаях — и при отсутствии такого титула (основания). К фактическим же данным о земельных участках можно отнести, например, влияющие на исчисление суммы налога и подлежащие отражению в налоговой декларации (расчете) по земельному налогу (арендной плате за земельные участки): функциональное использование участка (вид оценочной зоны), категорию земель, площадь участка, его кадастровую оценку (приложения 2, 4, 5 к НК, приложение 5 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 N 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы» (далее — постановление N 42)). Однако на практике эти данные обычно искажаются (а не скрываются) плательщиками, что, на наш взгляд, надлежит квалифицировать (в зависимости от характера данных) как занижение налоговой базы (2-й способ) или как внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений (4-й способ).
Остановимся на том, в чем внешне выражается соответствующее деяние плательщика. Пленум Верховного Суда Республики Беларусь указал, что неотражение фактических данных об объектах налогообложения должно иметь место в документах налогового учета и (или) отчетности, представляемых налоговым органам.
На наш взгляд, сокрытие указанных данных имеет место в первую очередь путем неотражения соответствующих сведений в представленной налоговому органу налоговой декларации (расчете). Согласно пункту 1 статьи 63 НК налоговой декларацией (расчетом) признается письменное заявление плательщика на бланке установленной формы о полученных доходах и об осуществленных расходах, источниках доходов, о налоговых льготах и об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога. Именно в этом документе плательщик периодически (по итогам соответствующего отчетного и налогового периода) отчитывается перед налоговым органом, в том числе заявляет о наличии или отсутствии объекта налогообложения.
Внешне сокрытие объекта налогообложения может выразиться в том, что плательщик в поданной им налоговой декларации (расчете) ставит в соответствующих графах декларации (расчета) прочерк или иным образом не заявляет о наличии соответствующего обстоятельства (факта) или заявляет о его отсутствии.
Например, сокрытие такого объекта налогообложения по налогу на игорный бизнес, как игровые автоматы (абзац третий части первой пункта 1 статьи 308 НК), может выражаться в проставлении прочерка в графе 3 строки 2 раздела I части I налоговой декларации (расчета) по этому налогу (приложение 7 к постановлению N 42) или в незаполнении этой графы, а сокрытие такого объекта, как положительная разница между суммой принятых ставок в азартных играх и суммой выплаченных выигрышей (возвращенных несыгравших ставок) (абзац шестой части первой пункта 1 статьи 308 НК), — в незаполнении в налоговой декларации (расчете) (невключении в нее) части II (пункт 3 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением N 42 (далее — Инструкция)). Неуказание в графе 2 части III налоговой декларации (расчета) по налогу за добычу (изъятие) природных ресурсов (приложение 10 к постановлению N 42) наименования хотя бы одного из таких ресурсов, добытых (изъятых) плательщиком, также будет образовывать сокрытие соответствующего объекта налогообложения по этому налогу.
В то же время надо отметить, что зачастую сокрытие объекта налогообложения происходит посредством отражения в налоговой декларации (расчете) отсутствия положительного значения величины налоговой базы по соответствующему налогу или объекту налогообложения, если их несколько по одному и тому же налогу.
Например, сокрытие налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (НДС) может заключаться в сокрытии (неотражении в поданной налоговой декларации (расчете)) наличия у плательщика в соответствующем налоговом (отчетном) периоде оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь или фактов ввоза товаров на территорию Республики Беларусь (пункт 1 статьи 93 НК), а сокрытие налоговой базы по налогу на прибыль — в сокрытии (неотражении) факта наличия валовой прибыли, понимаемой для белорусских организаций как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (пункты 1 и 2 статьи 126 НК). Внешне же такое сокрытие может проявиться, например:
- для налога на прибыль — в проставлении нулевого или отрицательного значения показателя в строке 10 раздела I части I налоговой декларации (расчета) по этому налогу (подпункты 39.6 и 39.7 пункта 39 Инструкции) при фактическом положительном значении этого показателя;
- для НДС — в проставлении знака «0» в соответствующих строках (графах) части II «Расчет суммы НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь» налоговой декларации (расчета) по этому налогу либо в незаполнении (невключении в налоговую декларацию (расчет)) этой части, несмотря на наличие фактов ввоза товаров.
Прокомментируем упоминаемое в постановлении Пленума неотражение фактических данных об объектах налогообложения в документах налогового учета, представляемых налоговым органам.
НК действительно в ряде случаев указывает на документы такого учета (например, в части третьей пункта 1 статьи 78 НК). Но нужно обратить внимание на то, что в статье 62 НК установлены лишь общие требования, касающиеся осуществления плательщиками налогового учета. При этом как таковые требования к порядку такого учета законодательно не регламентированы (предполагается, что плательщики самостоятельно определяют порядок учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета), а возможность регулирования актами законодательства порядка ведения налогового учета исключена из статьи 62 НК с 1 января 2010 г. Законом Республики Беларусь от 29.12.2009 N 72-З «О введении в действие Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь, внесении изменений и дополнений в Общую часть Налогового кодекса Республики Беларусь и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Республики Беларусь и их отдельных положений по вопросам налогообложения».
Конечно, можно допустить, что для целей налогового учета плательщиком составляются (хотя это и не является обязательным) те или иные документы, например регистры налогового учета. И эти документы представляются в налоговый орган, например, по его требованию в ходе проведения проверки плательщика.
Справочно. Подпункты 1.4 и 1.6 пункта 1 статьи 22 НК обязывают плательщиков представлять в налоговые органы:
- налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и сведения, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, в порядке и случаях, установленных законодательством;
- документы и сведения, необходимые для налогообложения, при проведении проверок. В силу подпунктов 1.1 и 1.6 пункта 1 статьи 81 НК налоговые органы и их должностные лица в пределах своей компетенции имеют право:
- получать от плательщика необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов документы (их копии), иную информацию, касающуюся деятельности и имущества плательщика;
- при проведении проверки, кроме камеральной, в рамках вопросов, подлежащих проверке, требовать и получать от плательщиков необходимые для проверки документы (их копии), в том числе в электронном виде, иную информацию, касающуюся их деятельности и имущества.
В то же время, на наш взгляд, приоритет в деле установления наличия или отсутствия факта сокрытия налоговой базы (объектов налогообложения) должны иметь именно сведения, содержащиеся в представляемой в налоговый орган налоговой декларации (расчете) как документе, специально предназначенном для заявления соответствующих сведений.
2. Умышленное занижение налоговой базы.
Ранее мы показали, что налоговая база как определенная характеристика (стоимостная, физическая или иная) объекта налогообложения по конкретному налогу может быть искажена плательщиком в сторону завышения или занижения. Для целей привлечения к ответственности, конечно, актуально занижение налоговой базы. Хотя следует иметь в виду, что завышение налоговой базы по одному налогу может иметь своим следствием занижение налоговой базы по другому налогу (например, завышение налоговой базы по налогу на недвижимость, суммы которого включаются в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении прибыли, может привести к занижению величины валовой прибыли и в конечном счете к неуплате или недоплате налога на прибыль (статьи 130, 190 НК)).
Обычно налоговая база являет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения.
Например, в силу статьи 98 НК налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС или исходя из регулируемых розничных цен, включающих в себя НДС. По налогу на прибыль налоговая база представляет собой денежное выражение валовой прибыли (в частности, для белорусских организаций — сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов) (пункт 2 статьи 126, пункт 1 статьи 141 НК).
Примером налоговой базы как физической характеристики объекта налогообложения может выступать налоговая база по экологическому налогу. Так, она определяется как, в частности, фактические объемы (выраженные в тоннах или кубических метрах):
- выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух от стационарных источников выбросов, указанных в разрешениях на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух или комплексных природоохранных разрешениях;
- сбросов сточных вод;
- отходов производства, подлежащих хранению, захоронению (статья 206 НК).
По земельному налогу налоговая база может иметь как стоимостное (кадастровая стоимость земельного участка), так и физическое выражение (площадь земельного участка) (пункты 1 и 6 статьи 195 НК).
3. Уклонение от представления налоговой декларации (расчета).
Пленум Верховного Суда Республики Беларусь раскрыл данный способ как умышленное непредставление налоговой декларации (расчета) в налоговый орган в установленный срок при наличии такой возможности (часть четвертая пункта 3 постановления Пленума).
Касаясь данного обстоятельства, нужно отметить, что по общему правилу налоговая декларация (расчет) должна представляться каждым плательщиком по каждому налогу, в отношении которого он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения в налоговом периоде (пункт 2 статьи 63 НК).
Но НК и иными актами налогового законодательства могут устанавливаться иные правила. Например, применительно к налогу на прибыль общее правило иное: налоговая декларация (расчет) по этому налогу по итогам истекшего отчетного периода (квартала) представляется плательщиком в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения (часть вторая пункта 3 статьи 143 НК).
Очевидно, что непредставление налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль при фактическом отсутствии объектов налогообложения (так называемая нулевая декларация) состава преступления не образует и является лишь административным правонарушением, предусмотренным статьей 13.4 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.
Обратим внимание, что по одному и тому же налогу может предусматриваться подача отдельных налоговых деклараций (расчетов) по каждому из объектов налогообложения. Это имеет место, например, по экологическому налогу (приложения 11 — 13 к постановлению N 42). В этом случае неподача налоговой декларации (расчета) по одному из объектов может образовывать состав преступления, несмотря на представление такой декларации по этому же налогу, но по другому (другим) объекту налогообложения.
Сроки представления налоговых деклараций (расчетов) строго регламентированы в НК. При их применении важно учитывать положения статьи 3-1 НК об исчислении сроков, установленных налоговым законодательством, а также соответствующие предписания статьи 63 НК. В частности:
если последний день срока представления налоговой декларации (расчета) приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (часть шестая статьи 3-1 НК);
в случае отправки налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) с помощью программных и технических средств в виде электронного документа днем ее представления считается дата ее приема веб-порталом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, зафиксированная в соответствующем подтверждении такого портала (часть третья пункта 5 статьи 63 НК). При этом в силу части седьмой статьи 3-1 НК указанные действия (отправка почтового отправления или передача электронного документа) могут быть выполнены до двадцати четырех часов последнего дня срока.
4. Внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений.
Пленум раскрыл данный способ как умышленное указание в налоговой декларации (расчете) любых не соответствующих действительности данных, которые влияют на исчисление уплачиваемого налога (часть пятая пункта 3 постановления Пленума).
Пожалуй, именно за этим способом скрывается, по сути, неограниченный перечень ситуаций. Так, ранее мы рассматривали ситуацию, когда в представленной налоговой декларации (расчете) занижена налоговая база, что и повлекло неуплату (неполную уплату) суммы налога. Но на исчисление подлежащей уплате суммы налога влияют и иные элементы налогообложения, например:
- налоговые ставки (в том числе коэффициенты к ним);
- порядок исчисления налога;
- налоговые льготы.
Искажение (неправильное применение) этих элементов даже при верной величине налоговой базы может повлечь неуплату или недоплату налога и соответственно привлечение к ответственности.
Например, за счет установления различных коэффициентов к ставкам экологического налога осуществляется дифференциация таких ставок в различных ситуациях (пункт 3 статьи 207 НК). Так, плательщик может занизить подлежащую уплате сумму этого налога, безосновательно применив понижающий коэффициент, предусмотренный подпунктом 3.2 пункта 3 статьи 207 НК, в отношении выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующихся при теплоэнергообеспечении технологических процессов собственного производства (часть третья подпункта 3.2 пункта 3 статьи 207 НК).
Недоплату экологического налога может повлечь также нарушение порядка его исчисления, установленного в статье 208 НК. Например, умышленное указание в приложении 1 к налоговой декларации (расчету) по экологическому налогу за сбросы сточных вод (приложение 12 к постановлению N 42) завышенной суммы соответствующих капитальных вложений, которые уменьшают подлежащую уплате сумму налога в соответствии с пунктом 6 статьи 208 НК, должно быть квалифицировано как внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений.
При исчислении оффшорного сбора можно умышленно исказить валюту, в которой осуществлен платеж нерезиденту или в которой была выражена цена договора, по которому имели место исполнение обязательства в неденежной форме перед нерезидентом Республики Беларусь или переход имущественных прав и (или) обязанностей в связи с переменой лиц в обязательстве (пункты 3 и 4 статьи 234 НК, графы 8 и 10 налоговой декларации (расчета) по этому сбору (приложение 15 к постановлению N 42)). Такое искажение повлияет на исчисление подлежащей уплате суммы сбора в белорусских рублях.
Касаясь вопроса необоснованного применения плательщиком налоговых льгот, повлекшего неуплату или неполную уплату сумм налогов, отметим, что еще несколько лет назад из НК было исключено общее требование об обязательном приложении плательщиками к подаваемым ими налоговым декларациям (расчетам) документов, подтверждающих право на такие льготы (см. пункт 6 статьи 43 НК в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г.). В настоящее время в НК и иных актах налогового законодательства содержатся лишь «точечные» нормы, содержащие такую обязанность организаций при применении отдельных налоговых льгот (см., например, часть вторую пункта 5 статьи 126, абзац третий пункта 4 статьи 326 НК). Таким образом, налоговые органы оценивают обоснованность применения организациями налоговых льгот прежде всего в ходе выездных проверок. Однако и в ходе камеральной проверки организации, использующей налоговые льготы, налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы (часть третья пункта 3 статьи 70 НК). Пресекательного срока для проведения такой проверки законодательством не установлено, то есть она может быть проведена независимо от того, сколько времени прошло от момента представления налоговой декларации (расчета), в которой плательщиком применены налоговые льготы.
В завершение обратим внимание на следующее.
В соответствующих приложениях к налоговым декларациям (расчетам) по экологическому налогу (приложения 11 — 13 к постановлению N 42) плательщики указывают суммы этого налога соответственно за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, за сброс сточных вод, за хранение отходов производства и за их захоронение, подлежащие зачислению в республиканский бюджет по месту нахождения объектов налогообложения, а в приложении 2 к налоговой декларации (расчету) по налогу за добычу (изъятие) природных ресурсов (приложение 10 к постановлению N 42) указываются суммы этого налога, подлежащие зачислению в бюджет административно-территориальной единицы, на территории которой находится объект налогообложения.
По сути, правильное исчисление (указание) этих сумм необходимо для правильного распределения сумм налогов между соответствующими местными бюджетами в зависимости от места расположения объектов налогообложения (подпункт 1.7 пункта 1 статьи 32, подпункт 1.17-1 пункта 1 статьи 34 и др. Бюджетного кодекса Республики Беларусь (далее — БдК), пункты 66, 69, 72, 76 Инструкции). Соответственно неверное их исчисление (указание) может приводить к недопоступлению сумм налогов в бюджеты, которым они причитаются.
При этом если экологический налог самим плательщиком перечисляется на счета республиканского бюджета, а последующее его распределение (в соответствующей части) между местными бюджетами на основе информации, приведенной плательщиком в налоговых декларациях (расчетах), осуществляется налоговыми и финансовыми органами (глава 3 Инструкции о порядке зачисления, распределения и механизме возврата доходов республиканского и местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов в 2015 году, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.01.2015 N 7 (далее — Инструкция N 7)), то налог за добычу (изъятие) природных ресурсов (кроме нефти и соли калийной) перечисляется в надлежащие местные бюджеты (подпункт 1.17-1 пункта 1 статьи 34 БдК) самим плательщиком (специальных положений на этот счет в Инструкции N 7 не имеется).
Может ли в случае неверного исчисления (указания) соответствующих сумм налогов в налоговой декларации (расчете) налоговое обязательство считаться исполненным плательщиком в полном объеме? По смыслу части второй пункта 1 статьи 37 НК налоговое обязательство в такой ситуации в соответствующей части не может считаться исполненным (в этой ситуации ошибка плательщика состоит не в неверном заполнении реквизитов платежной инструкции, а в неверном исчислении подлежащих уплате в соответствующий бюджет сумм).
Интересно, что акцент на соответствующий бюджет, в который подлежат уплате суммы налогов, сделан и Пленумом Верховного Суда Республики Беларусь в части первой пункта 6 постановления Пленума.
В то же время полагаем, что даже в случае заведомо для виновных лиц неправильного указания соответствующих сумм в налоговых декларациях (расчетах) при полном поступлении подлежащих уплате сумм налогов в бюджетную систему Республики Беларусь (часть первая пункта 1 постановления Пленума) неуплата или неполная уплата их в отдельные бюджеты не должна образовывать состава преступления (часть 4 статьи 11 УК).