Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов предусмотрена статьей 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее – УК). Объектом данного преступления является установленный порядок уплаты налогов, сборов в бюджет.

Предметом указанного преступления являются налоги и сборы, т.е. денежные средства, подлежащие уплате в бюджетную систему государства физическими лицами, в том числе индивидуальными предпринимателями, и организациями по всем видам налогов и сборов.

Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов имеет своим последствием неполучение государством тех денежных средств, которые оно должно было получить в виде налоговых доходов.

В равной мере ответственность наступает как за уклонение от уплаты прямых налогов (например, налоги на прибыль, на доходы), так и за уклонение от уплаты косвенных налогов (например, налог на добавленную стоимость, акцизы).

Диспозиция указанной статьи отсылочная и требует знания других нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения. Базовым законом, регулирующим налоговые правоотношения, является Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК). В то же время правовая регламентация исчисления и порядка уплаты налогов и сборов осуществляется весьма обширным законодательством, большим количеством подзаконных актов, множеством инструкций и разъяснений налоговых органов, что вызывает определенные трудности для правильной квалификации содеянного, требует специального изучения налоговых нормативных правовых актов, действовавших на момент совершения преступления.

В соответствии со статьей 6 НК под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты.

Налог считается установленным в случае, когда определены плательщики и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка (ставки); порядок исчисления; порядок и сроки уплаты.

Сбором признается обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый с организаций и физических лиц, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении их государственными органами, в том числе местными Советами депутатов, исполнительными и распорядительными органами, иными уполномоченными организациями и должностными лицами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу специальных разрешений (лицензий), либо в связи с перемещением товаров через таможенную границу Республики Беларусь.

При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

Поскольку уклонение от уплаты сумм налогов, сборов закон связывает с сокрытием или умышленным занижением налоговой базы, определение именно этого элемента налогообложения (налоговой базы) имеет первостепенное значение.

Согласно статье 28 НК каждый налог, сбор имеет самостоятельный объект налогообложения, т.е. те обстоятельства, с наличием которых у плательщика НК, другие законы Республики Беларусь и (или) акты Президента Республики Беларусь либо решения местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) связывают возникновение налогового обязательства. Согласно статье 41 НК налоговая база устанавливается применительно к каждому налогу, сбору и представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Стоимостная характеристика объекта налогообложения определяет его величину, размер в денежных единицах, в том числе и в иностранной валюте (в случаях, предусмотренных законодательством). Физическая характеристика объекта налогообложения отражает его вес, объем и иные физические признаки, имеющие значение для исчисления сумм налога или сбора.

Иная характеристика объекта налогообложения может включать самые различные указанные в законодательстве признаки, имеющие значение для определения объекта налогообложения и которые не относятся ни к стоимостным, ни к физическим его характеристикам.

Налоговая база относится к числу обязательных элементов налогообложения. Без введения налоговой базы невозможно установить конкретный вид налога. В отношении сбора налоговая база не значится среди обязательных элементов налогообложения. Это обусловлено специфичностью этого вида платежей, не всегда позволяющей установить для них однозначное содержание всего круга элементов налогообложения, принятых для налогов.

В Республике Беларусь устанавливаются республиканские и местные налоги, сборы, а также особые режимы налогообложения. К республиканским налогам относятся:

• налог на добавленную стоимость (глава 12 НК);
• акцизы (глава 13 НК);
• налог на прибыль (глава 14 НК);
• налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (глава 15 НК);
• подоходный налог с физических лиц (глава 16 НК);
• налог на недвижимость (глава 17 НК);
• земельный налог (глава 18 НК);
• экологический налог (глава 19 НК);
• налог за добычу (изъятие) природных ресурсов (глава 20 НК).

К республиканским сборам относятся:

• сбор за проезд автомобильных транспортных средств иностранных государств по автомобильным дорогам общего пользования Республики Беларусь (глава 22 НК);
• оффшорный сбор (глава 24 НК);
• гербовый сбор (глава 25 НК);
• консульский сбор (глава 26 НК).

К местным налогам и сборам относятся:

• налог за владение собаками (глава 30 НК);
• курортный сбор (глава 32 НК);
• сбор с заготовителей (глава 33 НК).

Особые режимы налогообложения применяются для плательщиков:

• налога при упрощенной системе налогообложения (глава 34 НК);
• единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц (глава 35 НК);
• единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции (глава 36 НК);
• налога на игорный бизнес (глава 37 НК);
• налога на доходы от осуществления лотерейной деятельности (глава 38 НК);
• налога на доходы от проведения электронных интерактивных игр (глава 39 НК);
• сбора за осуществление ремесленной деятельности (глава 40 НК);
• сбора за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма (глава 41 НК).

Под термином “налог” в статье 243 УК понимаются все виды налогов, уплачиваемых (взимаемых) в республиканский и (или) местные бюджеты исходя из положений налогового законодательства. С точки зрения налогового законодательства (в том числе и статьи 6 НК) понятия “сбор” и “пошлина” не разделены, признаются едиными и идентичными.

Однако с учетом положений части второй статьи 3 УК о том, что нормы УК подлежат строгому толкованию, недопустимо расширительное толкование статьи 243 УК и применение ее в случае уклонения от уплаты пошлин. Тем самым уклонение от уплаты пошлин не охватывается нормой статьи 243 УК и не предполагает включение понятия “пошлина” в понятие “сбор” с точки зрения уголовного закона.

Если налог, сбор в соответствии с законодательством являются составной частью таможенных платежей, взимаемых таможенными органами в связи с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу Республики Беларусь, то действия по уклонению от уплаты таких налогов и сборов не охватываются составом преступления, предусмотренного статьей 243 УК. Такие действия могут влечь ответственность по статье 231 УК, устанавливающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей.

Поскольку любой налог или сбор исчисляется и уплачивается исходя из налоговой ставки, представляющей собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы, и размера налоговой базы, постольку для определения размера (суммы) причитающегося к уплате налога или сбора необходимо определить налоговую базу и ее размер.

Налоговая база для каждого налога, сбора устанавливается и определяется соответствующими актами законодательства.

В силу статьи 44 НК плательщик самостоятельно исчисляет сумму налога или сбора, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (в отдельных случаях эта обязанность может быть возложена на налоговый орган или налогового агента).

В соответствии со статьей 42 НК налоговый период представляет собой календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому налогу, сбору, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога, сбора (как правило, налоговый период составляет один месяц).

В подавляющем большинстве случаев налоговым законодательством устанавливается именно такой порядок: вначале – представление налоговой декларации (расчета), затем – уплата налога, сбора; и оба этих действия совершаются по истечении соответствующего налогового периода.

Только по истечении налогового (отчетного) периода у плательщика появляются возможность и обязанность определить размер налоговой базы, исчислить (определить размер) налог или сбор, представить в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) и уплатить соответствующий налог или сбор.

В соответствии со статьей 23 НК налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которые в силу актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов.

Исходя из обязанностей налогового агента исчислять, удерживать из средств, причитающихся плательщику, и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы в установленном порядке он не относится к категории плательщиков. В связи с этим нарушение налоговым агентом своих вышеуказанных обязанностей не может являться в уголовно-правовом смысле уклонением от уплаты сумм налогов, сборов, а соответствующие должностные лица налогового агента не могут являться в связи с невыполнением ими этих обязанностей субъектами преступления, предусмотренного статьей 243 УК.

Статьей 243 УК определяются четыре альтернативные формы (способа) уклонения от уплаты сумм налогов, сборов:

1. сокрытие налоговой базы;
2. умышленное занижение налоговой базы;
3. уклонение от представления налоговой декларации (расчета);
4. внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений.

В тех случаях, когда уплате налога или сбора предшествует представление налоговой декларации (расчета) (что происходит в подавляющем большинстве случаев), информация о наличии объекта налогообложения и его стоимостной, физической или иной характеристике (то есть налоговая база) как исходное, определяющее условие или основание для исчисления и последующей уплаты налога или сбора может содержаться только в налоговой декларации (расчете).

Сокрытием налоговой базы при этом будет являться умышленное невнесение в налоговую декларацию (расчет) фактических данных (сведений) о наличии объекта налогообложения и налоговой базы как определенной характеристики этого объекта либо непредставление налоговой декларации (расчета) вообще при наличии объекта налогообложения и налоговой базы.

При занижении налоговой базы сам факт наличия объекта налогообложения не отрицается плательщиком и подтверждается соответствующей информацией, отраженной в налоговой декларации (расчете). Однако характеристика объекта налогообложения – стоимостная, физическая или иная, то есть налоговая база, искажается плательщиком: в налоговую декларацию (расчет) вносятся сведения, не соответствующие действительности, которые корректируют налоговую базу в сторону ее уменьшения.

Единичные факты неотражения либо неправильного отражения в учетных документах совершаемых операций, например: прием наличных денежных средств без использования кассового суммирующего аппарата и неоприходование выручки в кассу предприятия, неотражение на счетах полученной выручки либо неотражение стоимости полученных товаров или имущества, завышение затрат, относимых на себестоимость, и т.п. – до истечения налогового периода и наступления сроков уплаты налогов, сборов не могут рассматриваться как сокрытие или занижение налоговой базы, поскольку налоговая база в целях налогообложения определяется не по каким-то отдельным операциям или отдельным периодам, которые меньше налогового периода, а рассчитывается за конкретный налоговый (отчетный) период (как правило, за месяц или (реже) за квартал или год).

В связи с этим налоговые проверки плательщиков, проводимые налоговыми органами в соответствии с Положением о порядке организации и проведения проверок, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 N 510 “О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь”, охватывают период с момента окончания предыдущей налоговой проверки по календарный месяц (включительно), за который представлены налоговые декларации (расчеты).

Ограничение проверяемого периода последним налоговым периодом, за который представлены налоговые декларации (расчеты), обусловлено наступлением сроков уплаты налогов, сборов за указанный налоговый период. В противном случае, если сроки уплаты налогов, сборов не наступили, не может иметь место и уклонение от уплаты этих сумм, а следовательно, не может быть и ущерба в результате уклонения от уплаты этих сумм.

На практике под уклонением от представления налоговой декларации (расчета) понимается непредставление ее в налоговый орган в установленный срок при наличии такой возможности.

Внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений представляет собой включение в нее не соответствующей действительности информации (о чем заведомо знает декларант), которая позволяет уменьшить исчисляемый и уплачиваемый в соответствии с ней налог или сбор. К такой информации (сведениям) и относятся, в первую очередь, наличие и размер налоговой базы как исходный пункт для исчисления плательщиком размера налога или сбора.

Внесение в налоговую декларацию (расчет) ложных сведений, указывающих на отсутствие налоговой базы или ее уменьшенный размер, и есть соответственно сокрытие налоговой базы или ее умышленное занижение за определенный налоговый период. При этом значение имеют только те включенные в налоговую декларацию (расчет) сведения, которые действительно влияют на правильность и полноту налогообложения.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или налоговых льгот, учитываемых при исчислении налогов или сборов, а также данные, неверно отражающие факты ввиду игнорирования существенно важной информации. Заведомая искаженность данных возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов, сборов и их очевидного для лица несоответствия реальной налоговой базе. Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, сборов, а также в результате толкования норм действующего законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 63 НК налоговая декларация (расчет) представляется каждым плательщиком по каждому налогу, сбору, в отношении которых он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения (если иное не установлено налоговым законодательством). При отсутствии налоговой базы по определенному налогу, сбору плательщик не обязан представлять соответствующую налоговую декларацию (расчет).

Такая форма уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, как сокрытие налоговой базы, возможна посредством либо уклонения от представления налоговой декларации (расчета), либо внесения в нее заведомо ложных сведений, а умышленное занижение налоговой базы возможно лишь посредством внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений. Другими словами, уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений включает в себя две другие формы уклонения: сокрытие налоговой базы или ее умышленное занижение; а уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) включает в себя такую форму уклонения, как сокрытие налоговой базы. Тем самым указанные формы уклонения от уплаты сумм налогов, сборов соотносятся между собой как целое и его части.

Из этого вытекает, что уклонение от уплаты сумм налогов, сборов может совершаться двумя способами: во-первых, путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета), когда происходит полное сокрытие налоговой базы; во-вторых, путем внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, когда происходит либо полное сокрытие налоговой базы, либо умышленное ее занижение.

На практике встречаются различные ситуации, связанные с представлением налоговых деклараций (расчетов).

Например, налоговая декларация (расчет) представлена в установленный срок, все указанные в ней сведения соответствуют действительности (в том числе и размер налоговой базы), но в установленный срок подлежащая уплате сумма налога (сбора) в бюджет не поступила в силу определенных обстоятельств.

В этой ситуации состав уклонения от уплаты сумм налогов, сборов отсутствует, несмотря на непоступление денежных средств в бюджет в установленный срок, поскольку налоговая декларация (расчет) представлена своевременно, в ней отсутствуют заведомо ложные сведения, следовательно, отсутствует сокрытие или умышленное занижение налоговой базы.

Например, налоговая декларация (расчет) в установленный срок представлена, но в ней указаны заведомо ложные сведения, в результате чего сокрыта или занижена налоговая база и, как следствие, налог (сбор) не исчислен или исчислен в меньшем размере.

В этом случае, если налог (сбор) не уплачен в установленный срок или уплачен в размере, указанном в налоговой декларации (расчете), имеет место уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия или занижения налоговой базы и указания в налоговой декларации (расчете) заведомо ложных сведений.

Если же налог (сбор) уплачен в установленный срок в причитающемся к уплате размере (то есть в полном объеме), несмотря на указание в налоговой декларации (расчете) заведомо ложных сведений, уклонение от уплаты сумм налогов, сборов отсутствует, поскольку налог (сбор) в бюджет поступил в установленный срок в полном размере и отсутствует факт причинения ущерба.

Например, налоговая декларация (расчет) в установленный срок не представлена. В этой ситуации, если налоговая база определена верно и налог (сбор) исчислен правильно и уплачен в установленный срок в причитающемся к уплате размере, уклонение от уплаты сумм налога, сбора отсутствует, поскольку налог (сбор) поступил в бюджет в установленный срок в полном размере и отсутствует факт причинения ущерба.

Если же причитающийся к уплате налог (сбор) в установленный срок в бюджет не поступил или поступил в меньшем размере, имеет место уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия или занижения налоговой базы и уклонения от представления налоговой декларации (расчета).

Как указывалось выше, объективным признаком уклонения от уплаты сумм налогов, сборов является причинение ущерба в крупном или особо крупном размере.

По конструкции объективной стороны данный состав преступления является материальным с альтернативными деяниями, поскольку момент окончания преступления связывается с наступлением последствий в виде ущерба, наступившего в результате уклонения от уплаты сумм налогов, сборов.

Его объективная сторона (сущность преступления) определена в названии самой статьи 243 УК – это уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, то есть невыполнение обязанности производить соответствующие платежи с предусмотренных законом объектов налогообложения и уплачивать сборы в государственные бюджеты всех уровней в соответствии с требованиями налогового законодательства путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном или особо крупном размере.

В связи с этим преступление считается оконченным с момента причинения бюджету ущерба в крупном или особо крупном размере, то есть с момента фактической неуплаты сумм налогов, сборов в указанном размере в установленные сроки. При этом момент окончания указанного преступления совпадает с моментом истечения срока уплаты соответствующего налога, сбора. Под ущербом же понимаются те суммы налогов, сборов, которые не поступили в соответствующие бюджеты (республиканский и местные) в результате уклонения виновного лица от их уплаты.

Размер ущерба, причиненного в результате уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, определяется суммой неуплаченных налогов и (или) сборов за весь проверяемый период деятельности плательщика. Необходимый для уголовной ответственности размер неуплаты может образоваться в результате неуплаты как какого-либо одного налога, так и нескольких различных налогов и (или) сборов.

Часть вторая статьи 243 УК содержит квалифицирующий признак – уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере. Способы уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, предусмотренные частью второй статьи 243 УК, не отличаются от способов, предусмотренных частью первой указанной статьи.

В соответствии с примечанием к статье 243 УК крупным размером ущерба признается уклонение от уплаты сумм налогов, сборов на сумму, в тысячу и более раз превышающую размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, особо крупным размером – на сумму, в две тысячи пятьсот и более раз превышающую размер такой базовой величины.

Уплата налогов, сборов в соответствии с требованиями налогового законодательства вытекает из обязанности конкретного субъекта налогообложения – юридического или физического лица, в т.ч. индивидуального предпринимателя, платить конкретный вид налога или сбора в определенном размере и в предусмотренные сроки. При этом такая обязанность всякий раз должна быть точно установлена и обоснована ссылкой на соответствующие нормативные акты.

При определении размера учитывается не величина самого объекта налогообложения, сокрытого или заниженного виновным, а сумма налога, которую ему следовало уплатить, в которую не включаются платежи в виде штрафов и иных санкций за нарушение налогового законодательства.

Если лицо одновременно уклоняется от уплаты нескольких видов налогов, сборов, то размер ущерба определяется путем суммирования всех неуплаченных налогов, сборов. Если же происходит уклонение от уплаты налогов с одного и того же объекта (объектов) налогообложения в течение длительного времени, то размер ущерба определяется путем суммирования неуплаченных налогов, сборов за все время уклонения от их уплаты.

Приведем пример из судебной практики.

По приговору суда С-го района и г. С. Ш. осужден по части второй статьи 243 УК. Он признан виновным в уклонении от уплаты налогов путем сокрытия и умышленного занижения прибыли и доходов, повлекшем причинение ущерба в особо крупном размере.

В протесте поставлен вопрос об изменении приговора исходя из следующего. В одном случае Ш. действовал как частное лицо, а в другом – как должностное лицо, и между происшедшими событиями имеется значительный разрыв во времени, отличаются способы уклонения от уплаты налога, что не свидетельствует о едином умысле на причинение ущерба; в данном случае имелось два самостоятельных эпизода, подлежащих квалификации по части первой статьи 243 УК.

Рассмотрев дело, судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда Республики Беларусь протест оставила без удовлетворения по следующим основаниям.

Согласно статье 243 УК уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает в случае причинения ущерба в крупном либо особо крупном размере. Под ущербом при уклонении от уплаты налогов надлежит понимать не величину самого объекта налогообложения, сокрытого или заниженного виновным, а сумму налога, которую ему следовало уплатить.

Как установлено материалами дела, Ш. при декларировании доходов, связанных с покупкой автомашины, сокрыл доход от налогообложения, чем причинил ущерб государству в размере 1554704 руб.

Кроме того, Ш., будучи директором ООО “С”, сокрыл от налогообложения выручку, полученную от продажи телевизоров, причинив ущерб государству в виде неуплаты налога на добавленную стоимость в сумме 8747582 руб. и налога на прибыль в сумме 7927387 руб.

Указанные действия свидетельствуют о том, что и при покупке автомашины, и при продаже телевизоров Ш. преследовал цель уклонения от уплаты налогов, то есть действовал с прямым умыслом.

Разрыв во времени правового значения не имеет, поскольку квалифицирующим признаком данного вида преступления является причинение ущерба. Общая сумма его превышает особо крупный размер.

С учетом того что субъектом преступления является как физическое, так и должностное лицо, содеянное Ш. по части второй статьи 243 УК квалифицировано правильно.

УК рассматривает уклонение от уплаты сумм налогов и (или) сборов как продолжаемое преступление. Продолжаемость процесса уклонения в течение длительного времени (целого ряда налоговых периодов) позволяет говорить о наличии у виновных лиц единого умысла.

Объективная сторона уклонения от уплаты сумм налогов, сборов включает в себя: действие, заключающееся в представлении в налоговый орган налоговой декларации (расчета), содержащей заведомо ложные сведения, либо бездействие, заключающееся в непредставлении такой декларации вообще; последствие в виде непоступления в бюджетную систему в установленные законодательством сроки денежных сумм в крупном (особо крупном) размере в результате совершения указанного действия (бездействия); причинную связь между вышеуказанными действием (бездействием) и последствием.

Непосредственные способы совершения преступления, предусмотренного статьей 243 УК, существенно различаются в зависимости от субъекта преступления, вида налога (сбора), налогового статуса организации и т.д. Все они в конечном итоге приводят к причинению ущерба в виде неуплаты (неполной уплаты) налогов, сборов в бюджет в результате сокрытия, умышленного занижения налоговой базы, отражаемой в налоговой декларации (расчете), либо непредставления такой декларации в налоговый орган.

Способы, используемые с целью избежания уплаты налогов, сборов или снижения их размеров, можно объединить в следующие группы:

• полное и открытое игнорирование обязанностей по уплате налогов, сборов (полное сокрытие всех объектов налогообложения и налоговой базы – непредставление в налоговые органы в установленные сроки налоговых деклараций (расчетов) при наличии объекта налогообложения и налоговой базы, но при отсутствии бухгалтерского и налогового учета);
• уход плательщика из-под налогового контроля – осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе, переложение налоговых обязательств на фактически не существующие субъекты предпринимательской деятельности, в т.ч. лжепредпринимательские структуры;
• полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского и налогового учета, в т.ч. неоприходование товарно-материальных ценностей и денежной выручки, фальсификация учетно-отчетной документации и т.п.;
• искажение объекта налогообложения и налоговой базы – подмена объекта налогообложения, занижение размера налогооблагаемой прибыли, дохода или иных объектов налогообложения, отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета, искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы;
• использование необоснованных изъятий и скидок – незаконное использование налоговых льгот, в том числе отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов, незаконные вычеты и зачеты, отнесение на издержки производства затрат, либо не предусмотренных законодательством, либо в размерах, превышающих установленные законодательством.

Наиболее распространенными типичными способами сокрытия или умышленного занижения налоговой базы, совершаемых с целью уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, выделяемыми с учетом особенностей объективной стороны данного преступления, являются:

• способы, связанные с сокрытием выручки или дохода;
• способы, связанные с неправомерным использованием расчетных и иных счетов;
• способы, связанные с нарушением порядка определения издержек производства;
• способы, связанные с подделкой документов и злоупотреблениями в личных интересах;
• способы, связанные с неправомерным осуществлением деятельности.

Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов следует отграничивать от уклонения от уплаты таможенных платежей (статья 231 УК). Роль критерия отграничения в этом случае играет предмет преступления – таможенные платежи.

В соответствии со статьей 70 Таможенного кодекса Таможенного союза к таможенным платежам относятся:

• ввозная таможенная пошлина;
• вывозная таможенная пошлина;
• налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;
• акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;
• таможенные сборы.

При конкуренции нормы о незаконном предпринимательстве с нормами об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (когда незаконный предприниматель, осуществляя предпринимательскую деятельность без государственной регистрации, не платит налоги) содеянное квалифицируется по статье 233 УК как незаконная предпринимательская деятельность, которая полностью охватывает содеянное.

Пленум Верховного Суда Республики Беларусь в пункте 12 постановления от 28.06.2001 N 6 “О судебной практике по делам о незаконной предпринимательской деятельности” (далее – постановление N 6) указал, что действия лица, осуществляющего незаконную предпринимательскую деятельность, не требуют дополнительной квалификации по статье 243 УК (уклонение от уплаты сумм налогов, сборов).

Приведем пример из судебной практики.

Определением кассационной коллегии по уголовным делам Г-го областного суда отменен приговор суда Ц-го района г. Г. в части осуждения К. по части первой статьи 243 УК и дело по данному обвинению производством прекращено.

Судом Ц-го района г. Г. К. был признан виновным в том, что в период с апреля по ноябрь 2006 года занимался незаконной предпринимательской деятельностью, сопряженной с получением дохода в особо крупном размере (часть вторая статьи 233 УК) – в сумме 41,2 млн.руб. Он же в указанное время уклонился от уплаты сумм налогов, сборов на общую сумму 19,3 млн.руб.

В обоснование принятого решения кассационная коллегия по уголовным делам Г-го областного суда в приговоре указала на то, что следствием и судом первой инстанции действия обвиняемого неверно квалифицированы по совокупности статей 233 и 243 УК, так как в соответствии с пунктом 12 постановления N 6 действия лица, осуществлявшего незаконную предпринимательскую деятельность, не требуют дополнительной квалификации по статье 243 УК.

Статья 234 УК предусматривает уголовную ответственность за лжепредпринимательство. В тех случаях, когда лжепредприятие создается с целью уклонения от уплаты налогов, сборов, содеянное подлежит квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных статьями 234 и 243 УК.

Определенные трудности вызывает вопрос квалификации незаконного возмещения налога на добавленную стоимость (НДС) как хищения (в первую очередь мошенничества) либо уклонения от уплаты сумм налогов, сборов или их совокупности. При квалификации действий, направленных на незаконное возмещение НДС из бюджета, основными конкурирующими составами преступлений являются мошенничество (статья 209 УК) и уклонение от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК). Разграничение уголовно-правовой квалификации незаконного возмещения НДС следует осуществлять по виду возмещения (непосредственные выплаты из бюджета или налоговый зачет), а также желанию виновного лица получить это возмещение в том или ином виде, т.е. определяющим признаком являются цели, преследуемые при этом виновным лицом.

При оценке незаконного предъявления требования о возмещении НДС следует исходить прежде всего из направленности умысла виновного. Если умысел был направлен на получение из бюджета денежных средств и завладение ими, то содеянное надлежит квалифицировать как хищение путем мошенничества (статья 209 УК).

В случае если умысел лица был направлен исключительно на получение возмещения путем зачета по налогам, сборам, то его действия необходимо расценивать как способ совершения уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, осуществленный путем внесения в налоговую декларацию (расчет) по НДС заведомо ложных сведений (относительно размера налоговых вычетов).

Предметом мошенничества в рассматриваемом случае являются суммы денежных средств, полученные в качестве возмещения НДС из бюджета, в то время как предметом уклонения от уплаты сумм налогов, сборов являются денежные средства, предназначенные для уплаты налогов, сборов.

При незаконном возмещении НДС путем получения денежных средств обман как один из способов завладения чужим имуществом при мошенничестве выражается в ложном утверждении того, что плательщик имеет законное право на применение в отношении его налоговых вычетов по ряду операций, что заведомо не соответствует действительности.

При направленности умысла на получение денежных средств из бюджета деяния квалифицируются как мошенничество и будут считаться оконченным преступлением в момент, когда плательщик получает реальную возможность распорядиться полученными средствами, т.е. после зачисления причитающихся сумм на счет плательщика.

Учитывая специфику преступных деяний, связанных с незаконным возмещением сумм НДС, следует обратить внимание на то, что такие деяния, как правило, образуют квалифицированные составы преступления, т.е имеют квалифицирующие признаки: совершение преступления повторно либо группой лиц (часть вторая статьи 209 УК); совершение преступления в крупном размере (часть третья статьи 209 УК); совершение преступления организованной группой или в особо крупном размере (часть четвертая статьи 209 УК).

В случае если неправомерное возмещение НДС произошло по результатам одной операции (или совокупности операций), по которым в налоговый орган представлены одна налоговая декларация (расчет) по НДС и соответствующие документы для возмещения налога из бюджета, но различными способами (частично путем реального возврата денежных средств из бюджета, частично путем погашения недоимки по налогам, частично путем зачета текущих платежей по налогам), то имеет место совокупность преступлений, предусмотренных статьями 209 и 243 УК.

При внесении должностным лицом заведомо ложных сведений и записей в официальные документы, представляемые в налоговый орган, либо в случае их подделки вменение лицу не только уклонения от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК), но и служебного подлога (статья 427 УК) является необоснованным.

Приведем пример из судебной практики.

Директор ОДО “Э” С. с целью уклонения от уплаты налогов заключил фиктивный договор субподряда на выполнение пусконаладочных работ и паспортизации систем вентиляции центральной районной больницы г. Б. С целью сокрытия дохода он же оформил фиктивные акты о выполненных работах, а также фиктивные документы о сделках с предприятиями г. М. В результате использования в бухгалтерском учете фиктивных документов была сокрыта выручка, что повлекло неуплату налогов в крупном размере.

Содеянное С. сторона обвинения квалифицировала по части первой статьи 243 и части первой статьи 427 УК.

Суд Ц-го района г. Г. признал С. виновным по части первой статьи 243 УК, а обвинение по статье 427 УК (служебный подлог) обоснованно исключил, указав в приговоре, что в действиях С. содержатся признаки более тяжкого преступления, предусмотренного статьей 243 УК.

В статье 243 УК отсутствуют какие-либо указания насчет субъекта данного преступления, однако следует иметь в виду, что субъект данного преступления специальный. Им может быть не только физическое лицо, в т.ч. индивидуальный предприниматель, имеющее статус плательщика налогов, но также и должностное лицо организации – плательщика налогов, которое обязано организовать и вести бухгалтерский и налоговый учет, уплачивать налоги от ее имени, представлять в налоговые органы достоверную информацию о налоговой базе и иных имеющих значение для налогообложения обстоятельствах посредством налоговой декларации (расчета). Отнесение того или иного лица к числу должностных лиц следует производить с учетом положений части четвертой статьи 4 УК.

При определении субъекта преступления, предусмотренного статьей 243 УК, следует ориентироваться на полномочия работников организации, которые связаны с исполнением ими налоговых обязанностей организации. К должностным лицам организации, подлежащим уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, могут быть отнесены руководитель организации, его заместители, главные (старшие) бухгалтеры и иные должностные лица бухгалтерии, поскольку именно эти лица несут ответственность за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета, правильное исчисление сумм налогов, сборов, представляют плательщика в отношениях с налоговыми органами и за их подписями представляются в налоговые органы налоговые декларации (расчеты).

Важно, чтобы указанные лица в силу возложенных на них обязанностей были ответственными за подготовку и подписание документов, представляемых в налоговые органы, за обеспечение полной и своевременной уплаты налогов, сборов либо уполномочены органом управления организации или в ином установленном законодательством порядке на совершение таких действий.

Следует иметь в виду, что руководитель организации несет ответственность за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета и отчетности и должен обеспечить выполнение соответствующими подчиненными работниками требований по соблюдению правил ведения учета и отчетности. Руководитель может уполномочить на это иное лицо, например своего заместителя. Несмотря на то что в компетенцию руководителя (или иного уполномоченного им лица) не входит непосредственное составление бухгалтерских документов и документов, направляемых в налоговые органы, он своей подписью удостоверяет как руководитель правильность сведений, изложенных в таких документах бухгалтером или иным соответствующим должностным лицом. Именно в этих документах фиксируется ложная информация относительно наличия и размера налоговой базы, что приводит в итоге к непоступлению в бюджет причитающихся сумм налогов, сборов.

Руководитель организации, если он действует с прямым умыслом на уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, должен знать о такой фальсификации либо до того, как ложные данные будут внесены соответствующим должностным лицом в указанные документы, либо после этого, но до их направления в налоговый орган за подписями руководителя и главного бухгалтера. Если указанная информация ему неизвестна, наличие в названных документах ложных сведений относительно налоговой базы не осознается им и он не подлежит ответственности в соответствии со статьей 243 УК.

В этом случае представление налоговому органу недостоверной информации о налоговой базе имеет место при наличии неосторожной вины со стороны руководителя, не посвященного в то, что информация является ложной. Руководитель может нести ответственность за служебную халатность в соответствии со статьей 428 УК, если будут установлены обстоятельства, указанные в этой статье. Поскольку уклонение от уплаты сумм налогов, сборов является преступлением умышленным, совершение неосторожных действий не влечет уголовной ответственности по статье 243 УК. Недоплата налогов является уголовно наказуемым деянием только в том случае, если такой результат является следствием умышленных действий либо нескольких должностных лиц организации, действующих в сговоре на их недоплату, либо одного из них.

Приведем пример из судебной практики.

Судом Минского района вынесен обвинительный приговор в отношении директора ЗАО “О” Ш., обвиняемого в уклонении от уплаты налогов и сборов за период 2007 – 2008 годов на общую сумму 70,5 млн.руб., согласно которому его действия переквалифицированы с части второй на часть первую статьи 243 УК.

Основанием к принятию данного судебного решения послужило то, что следствием не учтено, что в соответствии с приказом по предприятию директором ЗАО “О” с 10.07.2008 назначена С. Тот факт, что последняя не была зарегистрирована в таковом качестве по причине того, что являлась гражданкой Молдовы (а у предприятия не имелось лицензии на привлечение иностранной рабочей силы), судом в расчет не принят. Суд посчитал, что с 10.07.2008 Ш. фактически прекратил исполнять возложенные на него функции и не подписывал финансово-хозяйственные документы, в том числе по сделке с ОДО “П” на общую сумму 142,7 млн.руб., с которой не уплачены налоги в особо крупном размере – в сумме 56,2 млн.руб. Кроме этого, директор указанного предприятия В. в ходе следствия не опознал Ш. и показал, что с последним никогда не встречался, а контракт на сумму 142,7 млн.руб. заключал с иным лицом. Данная сумма из обвинения исключена, в связи с чем действия Ш. переквалифицированы на часть первую статьи 243 УК.

Лица, не обладающие указанными выше признаками специального субъекта преступления, предусмотренного статьей 243 УК, в т.ч. учредители предприятий, способные своими действиями привести к сокрытию или занижению налоговой базы, оказавшие содействие внесению в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, не подлежат уголовной ответственности по указанной статье как исполнители преступления. Их роль может сводиться лишь к участию в преступлении в качестве организатора, подстрекателя или пособника с квалификацией содеянного ими по статье 243 УК со ссылкой соответственно на части четвертую, пятую или шестую статьи 16 УК. Для привлечения их к уголовной ответственности в качестве названных соучастников преступления следует установить, что они сознавали преступный характер действий исполнителей уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. При этом следует иметь в виду, что в силу части второй статьи 16 УК организаторы, подстрекатели и пособники признаются соучастниками преступления наряду с исполнителями.

В уголовном законодательстве не предусмотрены формальные основания для привлечения учредителей предприятий к единоличной ответственности по статье 243 УК. В том случае, когда не имеется либо не доказано наличие указанного состава преступления в действиях специального субъекта (руководителя предприятия) ввиду отсутствия умысла на уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, привлечение к ответственности за данное преступление учредителя предприятия не допускается.

В зависимости от конкретных обстоятельств каждого подобного дела действия учредителя предприятия в отношении руководителя предприятия могут быть квалифицированы соответственно выявленным фактам воздействия в различных формах (принуждение, подкуп и т.д.), а при определенных обстоятельствах – и как осуществление незаконной предпринимательской деятельности (при наличии в его действиях признаков преступления, предусмотренного статьей 233 УК).

При рассмотрении вопроса о привлечении к уголовной ответственности в соответствии со статьей 243 УК временных или антикризисных управляющих следует иметь в виду следующее.

Законом Республики Беларусь от 18.07.2000 N 423-З “Об экономической несостоятельности (банкротстве)” (далее – Закон) установлено, что временный управляющий назначается хозяйственным судом при применении такой процедуры банкротства, как защитный период (статья 33). При введении защитного периода по общему правилу функции управления предприятием не переходят к временному управляющему (статья 39 Закона). Лишь в отдельных случаях с целью обеспечения требований кредиторов хозяйственный суд может отстранить руководителя предприятия от должности на определенный срок и возложить на временного управляющего управление делами предприятия и обязанности его руководителя (статья 34 Закона).

При введении такой процедуры банкротства, как конкурсное производство, с момента открытия конкурсного производства приостанавливаются на определенный хозяйственным судом срок права руководителя по непосредственному управлению предприятием и полномочия руководителя и иных органов управления предприятия переходят к управляющему (статья 90 Закона).

При возложении хозяйственным судом функций руководителя предприятия на временного управляющего или антикризисного управляющего на них как на руководителей возлагаются также и обязанности по организации и ведению бухгалтерского и налогового учета и отчетности, подготовке и подписанию документов, представляемых в налоговые органы, полной и своевременной уплате налогов и сборов в бюджет.

При таких условиях временный управляющий или антикризисный управляющий как руководители организации в силу возложенных на них хозяйственным судом обязанностей относятся к субъектам преступления, предусмотренного статьей 243 УК, и при совершении деяний, образующих состав указанного преступления, привлекаются к уголовной ответственности.

Субъектом уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, совершенного плательщиком – физическим лицом, является физическое лицо (гражданин Республики Беларусь, иностранец, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с законодательством платить налоги, сборы. В данном случае субъект преступления совпадает с субъектом налогообложения.

В том случае, когда плательщиком налогов или сборов является организация, субъектами уклонения от уплаты сумм налогов, сборов могут быть руководитель организации-плательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), иные лица, специально уполномоченные органом управления организации, – должностные лица, которые являются ответственными за подписание и представление в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов) и исчисление и уплату налогов, а также лица, фактически выполняющие обязанности руководителя или главного бухгалтера. При этом им не могут вменяться те факты неуплаты налогов, сборов, которые имели место при их предшественниках.

В тех случаях, когда лицо осуществляет руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты сумм налогов, сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных статьей 243 УК. Руководители филиалов, представительств, не являющихся плательщиками налогов, при условии, что они не наделены соответствующими полномочиями, не могут быть непосредственными исполнителями указанного преступления, но могут выступать в качестве соучастников преступления.

Наступление уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного статьей 243 УК, возможно лишь при наличии в действиях виновного прямого умысла на совершение уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, что и составляет субъективную сторону данного преступления.

Обязанность правильного составления налоговой декларации (расчета) и своевременность представления ее в налоговые органы возложена на плательщика. Поэтому, представляя заведомо ложные сведения о налоговой базе, лицо сознает, что тем самым дезинформирует (обманывает) государство в лице налоговых органов, и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налогов, сборов, подлежащих уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по их уплате.

Сознание общественно опасного характера совершаемого деяния (нанесение экономического ущерба государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов) и предвидение его общественно опасных последствий (непоступление налогов в бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении данного преступления, а желание наступления указанных последствий относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла. Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, как правило, совершается с заранее обдуманным умыслом.

Использованный в диспозиции статьи 243 УК термин “уклонение”, указывающий на определенную цель совершаемого деяния – избежать уплаты законно установленных налогов, сборов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты сумм налогов, сборов.

Мотив и цель уклонения от уплаты сумм налогов, сборов на практике не имеют решающего значения для правовой оценки содеянного, хотя, как правило, побудительным мотивом для совершения таких преступлений является корысть.

Определенную трудность вызывает квалификация действий лиц, совершивших преступление в группе либо в составе организованной группы (преступной организации), поскольку статья 243 УК не содержит ни одного из указанных квалифицирующих признаков.

В соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 25.09.2003 N 9 “О судебной практике по делам о преступлениях, связанных с созданием и деятельностью организованных групп, банд и преступных организаций” (пункт 16) если диспозиция статьи Особенной части УК не содержит квалифицирующих признаков (совершение преступления группой лиц, группой лиц по предварительному сговору или организованной группой), что относится и к статье 243 УК, то совершение преступления организованной группой или преступной организацией в соответствии с пунктом 11 части первой статьи 64 УК является обстоятельством, отягчающим ответственность виновных.

Преступления, совершенные в группе лиц, в т.ч. в группе лиц по предварительному сговору, согласно статье 17 УК признаются соисполнительством, что в соответствии со статьей 17 УК квалифицируется только по статье Особенной части УК без ссылки на статью Общей части УК.

Уклонение от уплаты налогов и сборов, сопряженное с лжепредпринимательством либо совершением иных преступлений, квалифицируется по совокупности преступлений.

В то же время если обстоятельства, с наличием которых налоговое законодательство устанавливает обязанность уплатить налог, появились в результате совершения других преступлений (контрабанда, незаконная предпринимательская деятельность и т.д.) или иной противоправной деятельности, то уголовная ответственность по статье 243 УК наступать не должна.