Статья 56 Конституции Республики Беларусь возлагает на граждан Республики Беларусь обязанность «принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей». Законодательство республики устанавливает обязанность по уплате налогов и иных обязательных платежей также на иностранных граждан и лиц без гражданства. Эту же обязанность несут и юридические лица, как резиденты, так и нерезиденты вне зависимости от формы собственности. Все они в налоговых отношениях выступают в качестве субъектов налогового обязательства, заключающегося во внесении в республиканский или местный бюджет определенной суммы денежных средств.
Нет нужды говорить о том большом значении для государства и местного самоуправления, общества и отдельных граждан, которое имеет исправная уплата налогов и иных обязательных платежей субъектами налогового обязательства. Важно при этом точно рассчитать величину налогового бремени, сделать его посильным для налогоплательщика. Избыточное давление налогов на налогоплательщика угнетает экономику, является одним из факторов, обусловливающих наличие «теневой», «серой экономики». От взвешенной и рассчитанной на перспективу политики государства в сфере налогообложения зависит развитие экономики государства, субъектов экономической деятельности, благосостояние граждан и общества в целом.
Немаловажная роль в реализации такой политики отводится налоговому контролю, являющемуся составной частью налоговой политики, для которого характерны относительно мягкие формы государственного принуждения, применяемого к субъектам налоговой обязанности. В тесной связи с налоговым контролем находится деятельность правоохранительных органов и суда, направленная на выявление и пресечение нарушений в сфере налогообложения, а также привлечение к ответственности за их совершение с использованием наиболее жестких методов государственного принуждения, включающих применение штрафных и иных санкций.
Деятельность государства осуществляется в различных направлениях. Их многообразие, многоплановость, относительная независимость друг от друга неизбежно ставят проблему сопряжения между собой многочисленных направлений деятельности государства и прежде всего тех из них, которые имеют отношение к одному и тому же предмету правового регулирования. В рассматриваемом аспекте не составляют исключений и вопросы взаимодействия налоговой политики и политики в сфере установления и применения ответственности за нарушения налогового законодательства (налоговые правонарушения).
Государственная политика в сфере налогообложения и ответственности за нарушения налогового законодательства имеет два среза, два взаимодействующих между собой уровня:
- политика в сфере формирования налогового законодательства и законодательства об ответственности за его нарушения:
- политика в области реализации указанных правовых установлений в правоприменении, в деятельности государства в лице соответствующих государственных органов и должностных лиц.
Полагаю, что политика в сфере формирования налогового законодательства и законодательства об ответственности за его нарушения является главенствующей, приоритетной. Государство определяет, какие отношения и как именно следует урегулировать, каким должен быть объем этого регулирования, к каким видам нормативных правовых актов следует прибегнуть для решения этих задач. Оно же решает, к какой отрасли права отнести те или иные правовые нормы. Практическая деятельность государственных органов и должностных лиц в сфере налогообложения и применения ответственности за нарушения налогового законодательства должна осуществляться исключительно в рамках правовых предписаний. Анализ такой практики дает возможность выявления пробелов в правовом регулировании, его недостаточности или избыточности, установления противоречий между отдельными нормами, институтами или отраслями права. В этом смысле правоприменительная практика является источником совершенствования, как налогового законодательства, так и законодательства об ответственности за его нарушения.
Осуществляя налоговую политику в сфере формирования налогового законодательства, государство решает целый комплекс вопросов. Оно должно обеспечить посредством установления налогов, сборов и иных обязательных платежей расходную часть как государственного, так и местных бюджетов, гарантировать экономическую безопасность государства, обеспечить условия для развития, роста экономики. Оно же должно предусмотреть в законодательстве и меры по пресечению, противодействию ухода, уклонения налогоплательщика от уплаты налогов и иных обязательных платежей, совершению юридическими и физическими лицами других нарушений налогового законодательства.
К числу мер противодействия нарушениям налогового законодательства белорусское законодательство относит меры экономической (финансовой), административной, уголовной и дисциплинарной ответственности.
Налоговое законодательство республики содержит нормы, определяющие объекты налогообложения, налоговую базу, налоговые периоды и ставки, порядок исчисления налогов и иных платежей, равно как и нормы, решающие иные вопросы установления, взыскания, льготирования (преференций) и освобождения от уплаты платежей. К предмету правового регулирования налогового права Республики Беларусь в настоящее время относятся отношения, возникающие в связи с применением мер экономической (финансовой) ответственности, применяемой в рамках налогового контроля, осуществляемого компетентными государственными органами <1>. Эти меры устанавливаются за нарушения налогового законодательства республики в виде экономических, штрафных санкций, которые применяются только к субъектам экономической деятельности, т. е. к юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.
<1> См.: Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А. Налоговое право Республики Беларусь. — Мн.: Тесей, 2002. С. 7, 12.
Государство не ограничивается применением указанных мер экономической (финансовой) ответственности. Оно вводит систему мер административной, уголовной и дисциплинарной ответственности для физических лиц — налогоплательщиков и физических лиц, представляющих в сфере налогообложения субъектов экономической деятельности — налогоплательщиков (руководители организаций, главные бухгалтеры и др.). По существу введение системы мер административной, уголовной и дисциплинарной ответственности, предусмотренных иными отраслями права (отчасти налоговое законодательство содержит и нормы, предусматривающие административную ответственность), является продолжением налоговой политики государства, отраженной в налоговом законодательстве, политики, осуществляемой уже иными, специфическими средствами, связанными исключительно с принудительной силой государства и предусмотренными нормами иных отраслей права. Однако данное обстоятельство, думается, не дает оснований для выделения в самостоятельный вид ответственности так называемой налоговой ответственности, что делают отдельные авторы <2>. В этой связи в литературе обоснованно отмечается, что основания для такого выделения отсутствуют, поскольку налоговая ответственность всего лишь комплексный правовой институт, объединяющий нормы различных отраслей права в сфере применения мер юридической ответственности <3>.
<2> См., например: Лунев С. Налоговая ответственность: понятие и определение на основе анализа действующего законодательства // Вестник Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь. 1998. N 4; Тернова Л.Н. Налоговая ответственность — самостоятельный вид юридической ответственности // Финансы. 1999. N 9.
<3> Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А. Указ. соч. С. 97.
Осуществляя политику в сфере формирования законодательства об ответственности за налоговые нарушения, государство должно определить круг тех общественно опасных деяний, которые причиняют вред установленному порядку налогообложения и которые могут быть криминализированы или признаны административными правонарушениями без ущерба для выполнения задач, решаемых государством в сфере налогообложения. Охранительная функция или функция правовой защиты, которая свойственна административному и уголовному праву <4>, может и должна находить свою реализацию при формулировании составов налоговых преступлений и административных правонарушений, только соизмеряясь с собственно налоговой политикой, базируясь на ней, не вступая с ней в противоречие.
<4> См.: Крамник А.Н. Курс административного права Республики Беларусь. — Мн.: Тесей, 2002. С. 18; Хомич В.М. Понятие, задачи и система уголовного права. Наука уголовного права // Уголовное право. Общая часть: Учебник / Под ред. В.М.Хомича.- Мн.: Тесей, 2002. С. 15; Хомич К.В. Понятие «административное принуждение» в сфере налогообложения // Право и демократия: Сб. науч. тр. Вып. 12 / Отв. ред. В.Н.Бибило. — Мн.: БГУ, 2002. С. 73.
Очевидно, что как налоговое законодательство внутри себя, так и нормы, предусматривающие все четыре вида ответственности за нарушения налогового законодательства, должны быть согласованы между собой, представляя систему, в которой каждый элемент находится в органическом единстве с другими элементами, систему, наиболее оптимальным образом обеспечивающую выполнение задач, стоящих перед налоговым правом. К этому обязывают также и предписания абзаца 3 статьи 9 Закона Республики Беларусь от 10 января 2000 года «О нормативных правовых актах Республики Беларусь», устанавливающего среди других общих требований, предъявляемых к нормативным правовым актам, требование о согласованности данного нормативного правового акта с другими нормативными правовыми актами <5>.
<5> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2000. N 7, 2/136.
Удалось ли белорусскому законодателю такое согласование? И да, и нет. Да, потому что в соответствие с предметом правового регулирования различные меры ответственности за нарушения налогового законодательства «разведены» по самостоятельным отраслям права. Нет, потому что удалось это не сразу, не вдруг и, к тому же, не в полной мере.
Претензии представителей налогового права на регулирование мер административной ответственности за нарушения налогового законодательства в самом налоговом законодательстве вначале нашли поддержку у законодателя. В Законе Республики Беларусь от 20 декабря 1991 года «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (далее — Закон «О налогах и сборах…») — базовом нормативном правовом акте не кодифицированного налогового законодательства республики — изначально были заложены нормы, предусматривавшие наряду с применением экономических санкций к субъектам экономической деятельности и применение мер административного взыскания к должностным лицам юридических лиц и индивидуальным предпринимателям как субъектам административной ответственности. Параллельно с указанными нормами этого закона действовали нормы Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП), предусматривавшие применение мер административной ответственности за те же деяния, которые значились в качестве правонарушений и в Законе «О налогах и сборах…». Так, например, указанный закон вводил административную ответственность за сокрытие, занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения (пункт 12 статьи 9 Закона). Одновременно за такие же действия предусматривалась административная ответственность и в статье 154-1 КоАП. Эти нормы были не согласованы между собой как при описании признаков состава данного административного правонарушения, так и по санкциям. Так, в Законе «О налогах и сборах…» состав рассматриваемого административного правонарушения был подразделен на два вида. Первый вид касался ответственности должностных лиц («на должностных лиц предприятий, виновных в занижении, сокрытии прибыли (дохода) или неучтении (сокрытии) иных объектов обложения налогами либо других обязательных платежей в бюджет; неполном, несвоевременном перечислении удержанных сумм в бюджет, а также в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка, в несвоевременном представлении бухгалтерских отчетов, балансов, налоговых расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет…»), а второй вид — ответственности частных лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность («на граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью, сокрывающих, занижающих прибыль, доходы или иные объекты налогообложения, уклоняющихся от подачи декларации о доходах и расходах от занятия предпринимательской деятельностью и об иных доходах, которые облагаются подоходным налогом…»). В статье 154-1 КоАП состав этого административного правонарушения не дробился на два вида, излагался более лаконично: «сокрытие, занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения, уклонение от подачи декларации о доходах и расходах от занятия предпринимательством и об иных доходах, облагаемых подоходным налогом». Если в Законе «О налогах и сборах…» за совершение обоих видов рассматриваемого административного правонарушения предусматривался административный штраф в размере от двух- до пятикратной месячной минимальной заработной платы, то в статье 154-1 КоАП — административный штраф в размере от пятисот до трех тысяч рублей.
Наличие норм, посвященных одному и тому же вопросу в разных законодательных актах, и очевидная коллизия между ними создавали весьма затруднительную ситуацию при их применении. Не только практикующие юристы, но и правоведы расходились во взглядах на разрешение этой коллизии. При этом разброс мнений был достаточно широким. Кто-то, беря за основу известный с давних времен общеправовой принцип: закон последующий отменяет предыдущий (lex posterior derogat priori), предлагал руководствоваться только Законом «О налогах и сборах…» как более поздним по времени принятия <6>. Кто-то обращался к статье 154-1 КоАП, полагая, что кодекс имеет большую юридическую силу в сравнении с указанным законом, а кто-то занимал позицию, далекую от того, чтобы называться принципиальной. Согласно этой позиции сидения на двух стульях одновременно «не имеет значения, какой из названных законов был использован в качестве обоснования для привлечения к административной ответственности» <7>. Последний из перечисленных подходов к решению указанной коллизии законов был подвергнут мною аргументированной критике <8>. Ее справедливость в настоящее время нашла бы свое подтверждение в нормах статьи 10 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь», определяющей порядок разрешения подобных коллизий. Как бы там ни было, но такое положение не способствовало укреплению законности в сфере привлечения к административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, подрывало уважение к закону, было чревато злоупотреблениями со стороны должностных лиц, применяющих указанную ответственность, создавало почву для нарушений прав граждан.
<6> См., например: Лукашов А. Спрашивайте — отвечаем // Судовы веснiк. 1997. N 1. С. 38.
<7> См.: Применение судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов (по материалам обзора судебной практики) // Судовы веснiк. 1997. N 2. С. 33.
<8> См.: Лукашов А.И., Саркисова Э.А. Вопросы применения уголовного закона в нормативных актах, документах и материалах. — Мн.: Репринт, 1998. С. 296.
Несмотря на приведенные выше неудачные попытки введения в налоговое законодательство норм, относящихся к законодательству об административных правонарушениях, в первых вариантах проекта Налогового кодекса Республики Беларусь, подготовленных в конце 90-х годов прошлого века, предусматривалась самостоятельная глава, посвященная административной ответственности за нарушения налогового законодательства.
Подобное решение вопроса об административной ответственности за нарушения налогового законодательства было предложено законодателю в виде проекта Налогового кодекса Республики Беларусь. Надо отдать должное законодателю. Он не пошел на поводу у разработчиков указанного законопроекта и отверг такой взгляд на установление административной ответственности за нарушения налогового законодательства, вполне обоснованно, на мой взгляд, полагая, что административная ответственность за налоговые правонарушения, как и за иные административные правонарушения, должна быть предусмотрена КоАП. В соответствии с предметом правового регулирования вопросы административной ответственности следует решать в законодательстве об административных правонарушениях, их нельзя дробить по различным законодательным нормативным правовым актам. Как следствие такого подхода законодателя, глава, посвященная административной ответственности за нарушения налогового законодательства, была исключена им из проекта Налогового кодекса. В русле данной позиции законодателя следует рассматривать и исключение из Закона «О налогах и сборах…» норм, предусматривавших административную ответственность за указанные и другие нарушения налогового законодательства, одновременно содержавшихся и в КоАП <9>. Соответствующие коррективы вскоре после изменений в Законе «О налогах и сборах…» были внесены в КоАП <10>.
<9> См.: Закон Республики Беларусь от 22 мая 2000 года «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2000. N 50, 2/168.
<10> См.: Закон Республики Беларусь от 16 июля 2001 года «О внесении изменений и дополнений в кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях» // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2001. N 67, 2/790.
В настоящее время Закон «О налогах и сборах…» все еще содержит отдельные нормы, предусматривающие административную ответственность за некоторые нарушения налогового законодательства. Думается, что с введением в действие нового КоАП, проект которого был принят 3 мая 2001 года в первом чтении нижней палатой Национального собрания Республики Беларусь — Палатой представителей, анализируемая проблема получит исчерпывающее решение. Следуя предмету правового регулирования, вопросы, относящиеся к административной ответственности физических и юридических лиц за налоговые правонарушения, будут решаться только в КоАП (упомянутый проект КоАП имеет специальную главу 13, которая так и называется: «Административные правонарушения против порядка налогообложения»). Соответственно все оставшиеся на сегодня нормы, предусматривающие административную ответственность за нарушения налогового законодательства, будут исключены из Закона «О налогах и сборах…».
Отвечая на вопрос о степени согласованности между собой норм налогового законодательства и различных отраслей законодательства, предусматривающих ответственность за налоговые правонарушения, необходимо отметить, что уровень этого согласования еще далек от совершенства. В первую очередь разночтения между ними прослеживаются в описании признаков некоторых налоговых правонарушений, влекущих в зависимости от обстоятельств различные виды ответственности.
Возьмем для примера такой вид налогового правонарушения как сокрытие или занижение объекта налогообложения. В пункте 5 статьи 9 Закона «О налогах и сборах…» (в ред. Законов Республики Беларусь от 10 декабря 1993 года и 4 января 2000 года) в качестве налогового правонарушения предусмотрено сокрытие, занижение объектов налогообложения. За его совершение предусмотрена экономическая (финансовая) ответственность субъекта экономической деятельности в виде штрафа в трехкратном размере общей суммы налогов или сборов, исчисленных из сокрытых, заниженных объектов налогообложения). В статье 154-1 КоАП (в ред. Закона Республики Беларусь от 4 января 2000 года) речь идет об уклонении от уплаты налогов, в качестве способов которого называются сокрытие или умышленное занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения, не повлекшее причинение ущерба в крупном размере. В качестве меры административного взыскания за это налоговое административное правонарушение предусмотрен штраф в размере от десяти до пятидесяти минимальных заработных плат. Наконец, в статье 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК) в качестве преступления обозначено, в частности, уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения, повлекшее причинение ущерба в крупном размере (часть 1) или в особо крупном размере (часть 2). За его совершение предусмотрены различные виды наказаний, начиная от лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, ареста и ограничения свободы и заканчивая лишением свободы, которое в соответствии с частью 2 статьи 243 УК может назначаться на срок от трех до семи лет и сопровождаться или не сопровождаться конфискацией имущества с лишением или без лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.
Ни в одном из названных законов термины «сокрытие» и «занижение» объекта налогообложения не определяются. Правда, в пункте 13 статьи 9 Закона «О налогах и сборах…» эти термины сопровождает характеризующее их прилагательное «умышленное», что не было сделано в пункте 5 этой статьи. Возможно, отсутствие прилагательного «умышленное» в пункте 5 статьи 9 этого закона — всего лишь упущение законодателя. Может быть, такое решение — осознанный шаг законодателя: финансовые санкции для субъекта экономической деятельности могут применяться и при наличии неосторожной вины (пункт 5 статьи 9), а административная и уголовная ответственность — только при наличии умысла (пункт 13 статьи 9). В пользу последнего из предложенных вариантов толкования закона говорит введение в пункте 13 статьи 9 Закона «О налогах и сборах…» прилагательного «умышленное» в связке со словами «сокрытие, занижение».
Термин «занижение» в русском языке имеет значение действия, процесса (занизить — значит сделать ниже необходимого <11>). Этот же термин означает и результат действия. С учетом контекста статьи 9 названного закона, есть основания утверждать, что, говоря о занижении объекта налогообложения, законодатель имел в виду именно действие, а не его результат. Если обратиться к этимологии слова «сокрытие», то окажется, что сокрыть (скрыть) что-либо, означает утаить, спрятать, чтобы кто-нибудь не обнаружил <12>. Говоря иначе, сокрытие по определению не может быть совершено по неосторожности. Это всегда действия умышленные.
<11> Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. — М.: Азбуковник, 1999. С. 213.
<12> Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Указ соч. С. 726.
Данное обстоятельство не было учтено в подпункте 12.3 Методических указаний о порядке применения Закона Республики Беларусь «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» и Закона Республики Беларусь «О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения», утвержденных Главной государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов Республики Беларусь 1 июля 1994 года N 110 (ныне — Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь) и действующих по настоящее время. Характеризуя пункт 5 статьи 9 Закона «О налогах и сборах…», главный налоговый орган государства предлагает понимать под сокрытием объекта налогообложения «умышленное или неумышленное (курсив мой. — Автор) уменьшение прибыли (дохода) или иного объекта налогообложения в результате неправильного отражения в расчетах, бухгалтерском учете, отчетности, балансе затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения; полученной выручки и валовых доходов, как по основной деятельности, так и по мероприятиям, по которым доходы облагаются налогом на доходы, а также стоимости и объемов иных объектов налогообложения, других нарушений в ведении бухгалтерского учета» <13>. Между тем, как отмечено выше, по неосторожности сокрыть объект налогообложения, как рекомендуют Методические указания, нельзя.
<13> Бюллетень нормативно-правовой информации. 1997. N 24.
Статья 154-1 КоАП и статья 243 УК, следуя анализируемой норме пункта 13 статьи 9 Закона «О налогах и сборах…», вводят административную и уголовную ответственность за сокрытие или умышленное занижение объекта налогообложения <14>. В сравнении с Законом «О налогах и сборах…» в названных кодексах при применении прилагательного «умышленное» законодатель более точен: он применяет его только к слову «занижение». Сопровождать этим термином слово «сокрытие» противоречило бы правилам русского языка.
<14> Замечу попутно, что пункт 13 статьи 9 Закона «О налогах и сборах…» подлежит корректировке в целях приведения его в соответствие со статьей 243 УК (исключение упоминания в нем об административной преюдиции как признаке, не включенном в состав преступления, именуемого уклонением от уплаты налогов как преступления от уклонения от уплаты налогов как административного правонарушения).
Используя грамматическое толкование закона, Пленум Верховного Суда Республики Беларусь рассматривает указанные действия как умышленные. Первоначально указание об умышленном характере делается Пленумом при раскрытии содержания этих понятий. Так, он рекомендует понимать под сокрытием прибыли, доходов или иных объектов налогообложения умышленное невнесение (неотражение) в отчетные документы, представляемые в налоговый орган, фактических данных об их получении, а также нарушение порядка учета их поступления с целью утаивания информации об их наличии. Занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения определяется им как внесение в отчетные документы, представляемые в налоговый орган, сведений, заведомо не соответствующих действительности, о величине объекта налогообложения, скорректированной в сторону ее снижения и уменьшения (см. пункт 3 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 13 марта 1997 года N 5 «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов» <15>). В пункте 13 анализируемого постановления от 13 марта 1997 года Пленум Верховного Суда еще раз специально оговаривает, что это преступление характеризуется только умышленной виной в виде прямого умысла. Искажение данных о фактически полученных источниках налогообложения, происшедшее по ошибке, т. е. неумышленно, по неосторожности, не влечет уголовной ответственности <16>. Имея в виду данное положение закона и разъяснения Пленума Верховного Суда Республики Беларусь, суды республики по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьей 243 УК, выносят оправдательные приговоры (прекращают уголовные дела) по обвинению в уклонении от уплаты налогов, если умысел на сокрытие или умышленное занижение объекта налогообложения не был установлен, когда недоплата налогов имела место в виду неосторожной вины лица <17>. Неосторожная вина при недоплате налогов может иметь место в виду технической ошибки счетного работника (пропуск цифр, ошибки в арифметических расчетах), вследствие неопытности бухгалтера, приведший, например, к уменьшению налоговой базы и т.п.
<15> См.: Сборник действующих постановлений Пленума Верховного Суда Республики Беларусь, постановлений и определений кассационных и надзорных судебных инстанций за 1994-1998 гг. и обзоров судебной практики / Сост. Н.А.Бабий. — Мн.: Тесей, 2000. С. 79 — 80.
<16> Там же. С. 81.
<17> См.: Лукашов А.И. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности: уголовно-правовой анализ и вопросы квалификации. — Мн.: Тесей, 2002. С. 124 — 125.
С учетом сказанного выше можно сделать однозначный вывод, что сокрыть объект налогообложения можно только умышленно, но не по неосторожности. Поэтому в приведенной части подпункт 12.3 Методических указаний — нормативного правового акта налогового законодательства не подлежит применению, как противоречащий Закону «О налогах и сборах…» — нормативному правовому акту большей юридической силы (см. часть 4 статьи 10 Закона «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»).
Отсутствие должной урегулированности в налоговом законодательстве вопроса о местных налогах порождает проблему квалификации уклонения от их уплаты и иных нарушений при применении уголовной и административной ответственности.
Обращение к Закону «О налогах и сборах…» и ежегодно принимаемым законам о бюджете Республики Беларусь на очередной год показывает, что местным советам предоставлено право устанавливать местные налоги, которые взимаются на их территории. Например, статья 10 Закона Республики Беларусь от 29 декабря 2001 года «О бюджете Республики Беларусь на 2002 год» предусматривает порядок их введения и взимания. Здесь же говорится о том, что ответственность за правильность исчисления местных налогов, своевременность уплаты и порядок взыскания устанавливаются в соответствии с Законом «О налогах и сборах…». В пункте 1 статьи 9 Закона «О налогах и сборах…» указывается, что плательщики налогов несут установленную законодательством Республики Беларусь ответственность за правильность исчисления, своевременность уплаты налогов в бюджет и соблюдение действующего законодательства о налогообложении.
Приведенная норма Закона «О налогах и сборах…», а также иные положения, содержащиеся в нем, не указывают, о каких налогах (республиканских или местных) и о каком бюджете (республиканском или местном) идет речь в этом законе. Полагаю, что в данном случае отсутствие специального указания на вид налогов и бюджетов является свидетельством того, что законодатель устанавливает единые подходы к ответственности за уклонение от уплаты как республиканских, так и местных налогов. Иначе соответствующая оговорка была бы сделана законодателем. Однако такой оговорки нет не только в Законе «О налогах и сборах…», но и в статье 243 УК и статье 154-1 КоАП. Уголовный закон и КоАП применяют обобщенный термин «налоги» без ограничения их только республиканскими или только местными налогами.
Пленум Верховного Суда Республики Беларусь занял по этому поводу иную позицию, указав, что уклонение от уплаты местных налогов путем обмана влечет ответственность по статье 92 УК 1960 года (в УК 1999 года этой статье соответствует статья 216) за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием <18>. Однако в пункте 1 этого же постановления Пленума от 13 марта 1997 года отмечается, что осуществление правосудия по делам об уклонении от уплаты налогов (т.е. по статье 243 УК 1999 года) должно способствовать укреплению законности в сфере налоговых правоотношений, возникающих между государственными налоговыми органами и лицами (физическими и юридическими) по поводу обязательных платежей в бюджеты всех уровней <19>.
<18> Сборник действующих постановлений Пленума Верховного Суда Республики Беларусь, постановлений и определений кассационных и надзорных судебных инстанций за 1994-1998 гг. и обзоров судебной практики. С. 81.
<19> Там же. С. 79.
На мой взгляд, рекомендации Пленума Верховного Суда республики относительно квалификации уклонения от уплаты местных налогов только по статье 216 УК не согласуются с Законом «О налогах и сборах…» <20>. Проект Налогового кодекса Республики Беларусь, Общая часть которого 8 мая 2002 года была отклонена верхней палатой Национального собрания Республики Беларусь — Советом Республики, детально решает вопросы, имеющие отношение к местным налогам, сохраняя предусмотренный действующим законодательством подход к определению оснований ответственности за уклонение от их уплаты и иные нарушения. Основания и порядок ответственности за уклонение от уплаты республиканских и местных налогов — един (статья 9 Проекта Общей части Налогового кодекса).
<20> Подробнее о квалификации уклонения от уплаты налогов и иных платежей см.: Лукашов А.И. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности: уголовно-правовой анализ и вопросы квалификации. — Мн.: Тесей, 2002. С. 119 — 128.
Нельзя не принять во внимание и то, как в налоговом и ином законодательстве республики решаются вопросы аккумулирования и использования республиканских налогов. В статье 2 Закона «О налогах и сборах…» говорится, что все суммы налогов и сборов зачисляются в бюджет Республики Беларусь, зачисление же налогов и сборов в местные бюджеты регулируется Законом Республики Беларусь от 20 февраля 1991 года «О местном самоуправлении и местном хозяйстве в Республике Беларусь». Размеры отчислений в местные бюджеты от общегосударственных налогов устанавливаются ежегодно Законом Республики Беларусь при утверждении бюджета. В силу статьи 42 Закона «О местном самоуправлении и местном хозяйстве в Республике Беларусь» в местные бюджеты полностью засчитывается подоходный налог с граждан Республики Беларусь, иностранных граждан и лиц без гражданства по нормативам, утверждаемым вышестоящими Советами. В местные бюджеты, собственная база которых является недостаточной для возмещения запланированных расходов, могут производиться отчисления от налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы и прибыль <21>. Такое регулирование взимания и аккумулирования республиканских налогов, поступающих как в бюджет республики, так и в местный бюджет (полностью или частично), означает, что уклонение от уплаты республиканских налогов причиняет ущерб не только республиканскому, но и местному бюджету. Думается, что и по этой причине, законодатель, говоря об ответственности за уклонение от уплаты налогов, не делает какой-либо оговорки относительно вида налогов (республиканские или местные) и вида бюджета (республиканский или местный).
<21> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2000. N 8, 2/137.
Имея в виду положения упоминавшейся части 4 статьи 10 Закона «О нормативных правовых актах Республики Беларусь», следует констатировать, что анализируемые рекомендации Пленума Верховного Суда в части квалификации уклонения от уплаты местных налогов не подлежат применению органами уголовного преследования и судами по уголовным делам об уклонении от уплаты местных налогов как противоречащие нормативным правовым актам большей юридической силы <22>. Пленуму Верховного Суда республики следовало бы уточнить их, приведя в соответствие с налоговым законодательством.
<22> Под юридической силой нормативного правового акта понимается характеристика нормативного правового акта, определяющая обязательность его применения к соответствующим общественным отношениям, а также его соподчиненность по отношению к иным нормативным правовым актам (см. абзац двадцать седьмой статьи 1 Закона «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»).
В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «ущерб» от уклонения от уплаты налогов. Между тем оно имеет большое значение при решении вопросов отграничения уголовно-наказуемого уклонения от уплаты налогов от уклонения от уплаты налогов, являющегося административным правонарушением.
Пытаясь восполнить этот пробел, Пленум Верховного Суда Республики Беларусь в пункте 11 уже упоминавшегося постановления от 13 марта 1997 года указывает, что под ущербом при уклонении от уплаты налогов надлежит понимать не величину самого объекта налогообложения, сокрытого или заниженного виновным, а сумму налога, которую ему следовало уплатить <23>. Для сравнения укажу, что аналогичный подход к решению этого вопроса применительно к ответственности за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов, предусмотренной статьями 198 и 199 УК Российской Федерации, предлагает Пленум Верховного Суда Российской Федерации. В пункте 18 постановления Пленума Верховного Суда от 4 июля 1997 года N 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», принятого несколькими месяцами позже такого же постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь, сказано, что материальный ущерб от уклонения от уплаты налогов «…заключается в непоступлении в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в размере неуплаченного налога…» <24>.
<23> См.: Сборник действующих постановлений Пленума Верховного Суда Республики Беларусь, постановлений и определений кассационных и надзорных судебных инстанций за 1994-1998 гг. и обзоров судебной практики. С. 81.
<24> Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1997. N 9.
Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь применило иной подход и рекомендовало понимать под ущербом от уклонения от уплаты налогов сумму неуплаченных налогов и неналоговых платежей в бюджет Республики Беларусь (см. Правила направления налоговыми органами в органы финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь сообщений о преступлениях против порядка осуществления экономической деятельности, утвержденные постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 2 апреля 2002 года N 41 и согласованные с департаментом финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь <25>). При определении размера причиненного ущерба в абзаце третьем пункта 1 названных Правил предлагается суммировать налоги (неналоговые платежи) независимо от отчетных периодов и применять размер минимальной заработной платы (в настоящее время — размер базовой величины <26>), установленный на день представления документа отчетности за последний период, в котором было допущено сокрытие (занижение) объекта налогообложения.
<25> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2002. N 49, 8/8006.
<26> Законом Республики Беларусь от 24 июня 2002 года «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Республики Беларусь и особенностях применения базовой величины в уголовных и административных правоотношениях» термин «минимальная заработная плата» заменен в УК на термин «базовая величина» (см.: Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2002. N 75, 2/861).
На мой взгляд, главный налоговый орган республики допускает две ошибки. Во-первых, как установлено в предшествующем изложении, уклонение от уплаты налогов в зависимости от их вида (республиканский или местный) причиняет ущерб не только республиканскому, но и местному бюджету. Как отмечено ранее, в ряде случаев уклонение от уплаты республиканских налогов причиняет ущерб местному бюджету. Во-вторых, неверна рекомендация о включении в объем ущерба неналоговых платежей. Неналоговые платежи (экономические (финансовые, штрафные) санкции, примененные за нарушения законодательства о налогах и предпринимательстве, и др. <27>) не являются общественно опасным последствием, предусмотренным статьей 243 УК,- ущербом от уклонения от уплаты налогов. Экономическая санкция в виде штрафа за сокрытие, занижение объектов налогообложения в отношении субъекта экономической деятельности, предусмотренная пунктом 5 статьи 9 Закона «О налогах и сборах…», является самостоятельным видом ответственности, предусмотренным налоговым законодательством и применяемым в отношении субъектов экономической деятельности. Она также как и уголовная ответственность (в том числе и по статье 243 УК) входит в республиканскую систему видов ответственности. Ввиду этого недопустимо включение ее в состав ущерба от уклонения от уплаты налогов. Следует отметить, что подход, в соответствии с которым при определении ущерба не учитываются финансовые санкции (пеня, штраф), применяется в практике деятельности органов уголовного преследования и судов государств, имеющих близкие по содержанию нормы об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей <28>. Исходя из сказанного, полагаю, что в указанной части Министерству по налогам и сборам следовало бы изменить утвержденные им Правила, содержащие, мягко говоря, столь спорные рекомендации.
<27> См.: Положение о взыскании налогов, сборов и других обязательных платежей, утвержденное постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 20 января 1999 года N 87 (с последующими изменениями и дополнениями) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 1999. N 9, 5/112; 2000. N 80, 5/3821.
<28> См., например: Научно-практический комментарий Уголовного кодекса Украины от 5 апреля 2001 года / Под ред. Н.И.Мельника, Н.И.Хавронюка. — Киев: Канон; А. С. К., 2002. С. 606.
Приведенные выше, равно как и иные вопросы должного согласования налогового законодательства и законодательства, предусматривающего ответственность за его нарушения (например, несовпадение определений понятия «доход» от незаконной предпринимательской деятельности в уголовном законе и понятия «доход» в налоговом законодательстве <29>), возникают преимущественно ввиду некорректного использования одних и тех же понятий в разных значениях в различных отраслях права, отсутствия дефиниций исходных понятий в законе. По моему мнению, понятийный аппарат, определение понятий, которыми оперирует налоговое законодательство и законодательство, предусматривающее ответственность за его нарушения, должны быть едиными. Понятия, которые используются названными отраслями права, следует определять в законе, а не в нормативных правовых актах иного вида (правила, инструкции и пр.). Они должны иметь одинаковое содержание, которое надлежит определять в налоговом законе. При формулировании таких понятий разработчики налогового закона не могут не принимать во внимание особенности, характерные для отраслей охранительного права (уголовное, административное). Время для решения этих проблем более чем удачное — принятие проекта Налогового кодекса. Например, сам термин «ущерб» от уклонения от уплаты налогов, являющийся базовым для уголовного закона и законодательства об административных правонарушениях, следовало бы ввести в налоговый закон, четко обозначив его содержание. На постсоветском пространстве Беларусь, увы, не единственное государство среди тех, кто не проявил должного внимания к этой проблеме. Так, в частности, вопрос определения понятия «ущерб» от налоговых правонарушений ввиду его неурегулированности является актуальным как для российского налогового законодательства, которое, как известно, является более продвинутым в сравнении с белорусским, так и для практики применения ответственности за налоговые правонарушения <30>.
<29> См. подробнее: Лукашов А. Ответственность за уклонение от уплаты платежей // Юстыцыя Беларусi. 2000. N 3.
<30> См., например: Карпочев И. Возмещение ущерба от налоговых преступлений // Законность. 2001. N 9.
Проблема сопряжения налоговой политики и политики в сфере ответственности за нарушения налогового законодательства лежит не только в плоскости юридической техники самих нормативных правовых актов. Ее решение требует также определения наиболее оптимальных путей достижения задач, стоящих перед налоговым законодательством, работающим в тесной связке с другими отраслями права. В этом случае налоговая политика тесно связана с другими направлениями деятельности государства. Несогласованность их между собой чревата запуском механизма ответственности в ситуации, когда он едва ли необходим.
Покажем на примере предпринимательского права насколько сложны вопросы согласования между собой различных направлений в нормотворческой политике государства. В законодательстве республики имеется определение понятия «предпринимательская деятельность» (см. статью 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь: далее — ГК, статью 1 Закона Республики Беларусь от 28 мая 1991 года «О предпринимательстве в Республике Беларусь»), предусматривается, что ее осуществление допускается при условии прохождения государственной регистрации и получения в установленных случаях специального разрешения (лицензии). Установление обязательной государственной регистрации физических и юридических лиц, собирающихся заниматься предпринимательской деятельностью, преследует достижение различных задач. Но одна из главных, думается,- фискальная, задача обеспечения взыскания налогов и иных обязательных платежей с предпринимателей. Понятно, что решается эта задача гораздо проще, когда круг этих лиц известен вследствие прохождения ими государственной регистрации.
Непрохождение государственной регистрации обусловлено преимущественно желанием лица не платить налоги и иные обязательные платежи. В этом случае государство наказывает лицо, нарушившее установленный порядок осуществления предпринимательской деятельности. Однако не за неуплату налогов и иных обязательных платежей (статьи 216 и 243 УК, статья 154-1 КоАП), хотя оно их не платит, осуществляя свою деятельность в сфере «теневой», «серой» экономики, а за незаконную предпринимательскую деятельность (статья 233 УК, статья 154 КоАП). Невозможность привлечения лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов в этом случае обусловлена тем, что налоговое законодательство республики не предусматривает обложение налогом доходов, полученных незаконным путем, в частности, от незаконной предпринимательской деятельности. Таков принципиальный подход действующего в настоящее время налогового законодательства республики. Однако в нем предполагаются коррективы, направленные на расширение перечня объектов налогообложения посредством включения в него и неправедных доходов (имущества), полученных налогоплательщиком незаконным путем.
Вновь обратимся к проекту Налогового кодекса Республики Беларусь. В пункте 3 статьи 28 проекта Общей части этого кодекса, о котором писалось выше, впервые оговорено, что к объектам налогообложения относятся доходы и имущество, полученные (приобретенные) на незаконных основаниях. К большому сожалению, данная норма не сопровождается механизмом ее реализации, она не согласована с законодательством республики, предусматривающим применение штрафных санкций в размере дохода, полученного от незаконной предпринимательской деятельности (Законы «О налогах и сборах…», «О предприятиях», другие нормативные правовые акты), возврата похищенного собственнику, изъятия незаконно полученного как неосновательного обогащения в порядке, предусмотренном главой 59 ГК (обязательства вследствие неосновательного обогащения). Она не согласуется с уголовным законом и КоАП, поскольку уклонение от уплаты налога и иных обязательных платежей с такого объекта налогообложения, как доход и имущество, полученные (приобретенные) на незаконных основаниях, требует применения в зависимости от обстоятельств, указанных в законе, либо уголовной, либо административной ответственности (статьи 216, 243 УК, статья 154-1 КоАП). В таком случае в дополнение к ответственности за незаконную предпринимательскую деятельность (статья 233 УК, статья 154 КоАП), которая предусмотрена в настоящее время, лицо надо будет подвергать уголовной или административной ответственности и за уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей. Между тем применение уголовной ответственности за незаконную предпринимательскую деятельность и за уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей от такой деятельности противоречит одному из важнейших принципов уголовного права — принципу справедливости, согласно которому никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление (часть 6 статьи 3 УК) <31>.
<31> Проблема ответственности за неуплату налога от незаконной предпринимательской деятельности является дискуссионной в Российской Федерации (см., например: Волженкин Б.В. Экономические преступления. — СПб.: Юридический центр Пресс, 1999. С. 229 — 230).
Если анализируемое положение будет реализовано и Общая часть Налогового кодекса в таком виде будет введена в действие, несогласованность рассматриваемой новации, предлагаемой к включению в налоговое законодательство, с действующим в настоящее время законодательством вызовет сложности в применении целого ряда нормативных правовых актов, что неизбежно приведет к ошибкам в правоприменении, ущемлении прав и законных интересов физических и юридических лиц.
Как представляется, политика в сфере налогообложения и осуществления предпринимательской деятельности должна осуществляться государством таким образом, чтобы не ущемлялось право граждан на свободу художественного, научного, технического творчества и преподавания, закрепленной в части 2 статьи 51 Конституции Республики Беларусь. В законодательстве республики свобода творческой и преподавательской деятельности в аспекте соотношения ее с предпринимательской деятельностью ограничивается не как таковая, а через посредство ограничения права на свободное распоряжение ее результатами <32>. Распоряжение художником, скульптором и иными лицами произведениями своего творческого труда посредством продажи их на рынке может приобрести признаки предпринимательской деятельности, со всеми вытекающими из этого последствиями (обязаны пройти государственную регистрацию как предприниматели, вести бухгалтерский учет и пр.). В этой связи возникают любопытные вопросы. Если эти лица платят налоги с дохода от реализации своих творений как частные лица, то надо ли обременять их дополнительными обязанностями и заботами, связанными с легализацией их в качестве предпринимателей? Если они платят указанные налоги, то каков смысл и назначение их регистрации в качестве предпринимателя? Если государственная регистрация предпринимателя задумана преимущественно для обеспечения взимания налогов и иных обязательных платежей, которые выплачиваются лицом, то какие основания у государства привлекать это лицо к уголовной или административной ответственности за незаконную предпринимательскую деятельность?
<32> См.: Лукашов А.И. «О предпринимательской деятельности, свободе предпринимательства и ее ограничениях в Республике Беларусь».
Размышления над этими вопросами показывают, что логика и здравый смысл в требовании государства, адресованном лицам творческого труда, зарегистрироваться в качестве предпринимателя содержат известный изъян. Думается, что вполне достаточным было бы потребовать от них уплаты налогов от совершенных ими гражданско-правовых сделок с продуктом их творческого труда. Уклонение от выполнения этой обязанности обеспечивается соответствующими нормами уголовного и административного права, предусматривающими ответственность за уклонение от уплаты налогов. Излишне вначале обязывать их проходить государственную регистрацию как предпринимателей, а затем наказывать их за нарушение этой обязанности (притом, что они уплатили соответствующие налоги, выполнив обязанности налогоплательщика). Примеры применения такой ответственности в судебной практике столицы белорусского государства, к сожалению, известны <33>.
<33> Там же. Строки 1128 — 1367.
Политика администрирования налогов, полагаю, не должна принимать столь крайние, негативные формы. Решение проблемы повышения уровня «собираемости» налогов, пополнения бюджета, достаточно остро стоящей перед государством в настоящее время, как справедливо отмечается в литературе, определяется прежде всего возможностями самой экономики <34>. Перекладывать решение этой проблемы на плечи налогоплательщиков путем расширения сферы применения ответственности за незаконное предпринимательство недопустимо. Интересы государства и общества в сфере налогообложения должны обеспечиваться за счет применения санкций за уклонение от уплаты налогов. Творческая деятельность, связанная с реализацией продуктов интеллектуального труда, не должна относиться к категории предпринимательской деятельности. В целях цивилизованного решения анализируемой проблемы было бы уместным внести соответствующие коррективы в статью 1 ГК, содержащую, как отмечалось, определение понятия предпринимательской деятельности.
<34> Змачинская Г.Н., Козляков А.В. Правовые акты в сфере налогообложения. Общие положения и специфика. — Мн.: ИЧУП «Бухгалтерская газета», 2002. С. 41.
Возможно и иное решение этой проблемы. Например, путем корректировки части 2 статьи 17 Закона Республики Беларусь от 16 декабря 1999 года «Аб творчых саюзах i творчых работнiках». В ней предусмотрено, что культурная творческая деятельность не является предпринимательской деятельностью. Данная норма сопровождается оговоркой относительно того, что она не распространяется на случаи, «когда такая деятельность направлена на систематическое получение прибыли от ее результатов». Для решения указанной выше задачи, думается, достаточно исключить из этой статьи приведенную оговорку. Примеры подобного непризнания в качестве предпринимательской тех или иных видов деятельности имеются в законодательстве республики. Достаточно сослаться на недавно принятый Закон от 11 ноября 2002 года «О личных подсобных хозяйствах граждан», в статье 3 которого говорится о том, что «деятельность граждан, осуществляющих ведение личных подсобных хозяйств, по производству, переработке и реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции не относится к предпринимательской деятельности».
Рассмотренные вопросы не исчерпывают весь спектр проблем сопряжения налоговой политики и политики в сфере ответственности за нарушения налогового законодательства. Ввиду того, что они затрагивают интересы немалого числа граждан и юридических лиц потребность в их скорейшем решении представляется более чем настоятельной. Возможности для такого решения имеются, в частности, в связи с корректировкой отклоненного верхней палатой Парламента проекта Общей части Налогового кодекса и подготовкой ко второму чтению проекта Закона, вносящего изменения и дополнения в УК и другие нормативные правовые акты. Надо лишь объединить усилия представителей науки налогового, предпринимательского, уголовного и административного права, работающих при подготовке нормативных правовых актов, как правило, порознь. Совместные усилия специалистов названных отраслей права и парламентариев, хочется думать, в состоянии снять с повестки многие из указанных проблем.