Научно-доктринальное понимание пределов налогового планирования

Налогообложение находится на стыке публичных интересов государства в пополнении бюджета и частных интересов налогоплательщика в уменьшении изъятий его собственности в доход государства. Как отмечает С.И.Задорогин, стремление налогоплательщиков минимизировать свои налоговые платежи в бюджет и стремление государства минимизировать подобные попытки сопровождает всю историю развития теории налогообложения [1, с. 65]. Данные отношения строятся в рамках дисбаланса ожиданий и действий. Так, государство ожидает от налогоплательщиков законопослушания и уплаты всех налогов, чего никогда в полной мере не получает. Налогоплательщики в свою очередь ожидают от государства гибкой налоговой политики, а также эффективного распределения бюджетных средств, отвечающего их потребностям, что также полностью неосуществимо. Правомерное дистанцирование государства и налогоплательщиков осуществляется в процессе налогового планирования (оптимизации), теоретико-прикладному пониманию которого в литературе уделяется повышенное внимание <1>. При рассмотрении налогового планирования как свойства налоговой системы один из главных — вопрос его разграничения с уклонением от уплаты налогов.

<1> Более подробно см.: Пилипенко, А.А. Налогово-оптимизационные категории: научный дискурс в контексте прикладного понимания / А.А.Пилипенко // Промышленно-торговое ПРАВО. — 2011. — N 6. — С. 89 — 95.

Изначально большинство авторов связывают пределы налогового планирования с противоправностью действий, направленных на уменьшение налоговых платежей. А.В.Глинов считает, что в рамках определения границ налогового планирования эта задача традиционно решается через установление соотношения налогового планирования и той объективной модели поведения (а именно уклонение от уплаты налогов), которая влечет применение налоговых и уголовных санкций [2, с. 51]. Б.В.Мышкин констатирует, что до тех пор, пока минимизация не будет выходить за пределы законности, ее нельзя признать противоречащей целям государства по оптимизации налогообложения, а следовательно, противоправной ввиду отсутствия общественного вреда [3, с. 81]. М.В.Корнаухов вывел следующую правовую аксиому: в сфере налоговых правоотношений действия налогоплательщика могут оцениваться только как правомерные и противоправные [4, с. 4]. А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н.Головкин под пределами налоговой оптимизации понимают границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей [5, с. 40].

Противоправность как структурообразующий элемент понимания пределов налогового планирования обусловливает достаточно большое количество определений уклонения от уплаты налогов, предложенных представителями финансово-правовой науки. В самом общем виде под уклонением от уплаты налогов большинство авторов понимают уменьшение размера налоговых выплат с использованием противоправных, незаконных методов [5, с. 19; 6, с. 385; 7, с. 91; 8, с. 26; 9, с. 60, 61; 10, с. 134]. Так, Т.А.Гусева полагает, что уклонение от налогов — преднамеренное противоправное (противозаконное) поведение или поведение, влекущее прямое нарушение налогового законодательства и имеющее целью избежать уплаты налогов [6, с. 385]. О.Р.Михайлова считает, что уклонение от уплаты налогов — это минимизация своих налоговых обязательств незаконными способами, как правило, путем сокрытия налоговых обязательств либо представления в налоговые органы ложной информации [9, с. 60, 61]. В то же время отдельные авторы скептически относятся к попытке дать определение уклонения от уплаты налогов. Так, по мнению С.И.Задорогина, дать в законодательстве юридическую дефиницию указанного понятия, учитывающую все его аспекты, — задача чрезвычайно сложная (если вообще разрешимая), поскольку практически невозможно заранее предусмотреть все вероятные направления его проявления [1, с. 78].

В свое время вопрос об оптимизации налоговых платежей был поднят Конституционным Судом Российской Федерации именно в связи с рассмотрением понятия «уклонение от уплаты налогов». Согласно правовой позиции данного органа допустимая оптимизация есть такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав на освобождение на законном основании от уплаты налога либо в выборе наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального платежа [11].

Естественно, для налогоплательщика наиболее безопасный вариант ведения бизнеса — использование в рамках налогового планирования легальных схем минимизации налоговых платежей. Однако показатель законности в процессе налоговой оптимизации может существенно меняться в зависимости от оценки действий налогоплательщика различными участниками налоговых отношений. Более того, само понимание законности может трансформироваться на этапах разработки и применения различных схем в процессе появления новых нормативных правовых актов, разъяснений, а также судебной практики. Колебания законности деятельности налогоплательщиков происходят из-за постоянных изменений законодательства в смежных отраслях. Все это приводит к тому, что нередко проблема научного осмысления и прикладного восприятия пределов налоговой оптимизации лежит в плоскости квалификации пограничных ситуаций, когда формальное соблюдение закона, т.е. совершение налогоплательщиком действий, не запрещенных законодательством, неизбежно приводит к финансовым потерям государства. Как справедливо отмечает И.А.Клепицкий, главная проблема, связанная с оптимизацией налогообложения, — это отсутствие четкой грани между допустимой оптимизацией и противоправными действиями, направленными на уклонение от уплаты налога [12, с. 18, 19].

Нередко наряду с понятиями «налоговая оптимизация» и «уклонение от уплаты налогов» употребляется получивший развитие в международной практике налогообложения термин «обход налогов». М.О.Климова под обходом налогов понимает создание ситуации, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу:

  1. целенаправленного правомерного и планируемого уклонения от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов;
  2. применения запрещенных законом методов [13, с. 21].

С.В.Жестков полагает, что обход налогов представляет такую практику, когда предприятие или физическое лицо не становится налогоплательщиком, поскольку либо ведет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, либо получает не облагаемые налогами доходы, либо не зарегистрировано в налоговых органах [14, с. 575]. Н.Р.Тупанчески предлагает использовать понятие «избежание налогов», под которым понимает «сознательное и намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избежания или снижения налогообложения» [15, с. 111].

По нашему мнению, четкую грань между уклонением от уплаты налогов и оптимизацией налогообложения установить невозможно. Однако в целях снижения неясности в данном вопросе особое значение приобретает разработка критериев, которые позволят определить не уголовную квалификацию, а хозяйственную деятельность налогоплательщика. Важность этой работы обусловлена тем, что ввиду многообразия встречающихся на практике случаев законодателю сложно выявить все потенциальные схемы минимизации налогов.

В связи с тем что нормы юридической ответственности за уклонение от уплаты налогов практически единственный законодательный инструмент ограничения налогового планирования, можно ли утверждать, что его достаточно для установления четких критериев допустимого поведения налогоплательщика по оптимизации налоговых платежей?

В свете вышесказанного научное сообщество, помимо законности (легитимности, правомерности) как критерия, позволяющего определить пределы налогового планирования, выработало дополнительный критерий.

В.М.Зарипов считает, что по признаку наличия или отсутствия объекта налогообложения можно разделить оптимизацию как правомерное явление и уклонение как явление неправомерное: если реально есть объект (например, факт реализации, получения дохода, наличия имущества), но он скрывается, маскируется различными способами, чтобы не платить налог, то это уклонение. Если же налогоплательщик действует так, чтобы достичь своей хозяйственной цели, но при этом избежать реального возникновения объекта, или пользуется льготами, то это оптимизация [7, с. 90]. По мнению С.Е.Смирных, закрепление в ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации права на предварительное налоговое консультирование могло бы способствовать улучшению положения налогоплательщиков, а также разграничению правомерной налоговой оптимизации и криминального уклонения от уплаты налогов [16, с. 63]. Н.А.Русяев полагает, что критерием правомерности действий налогоплательщика может выступать субъективное начало, т.е. их обоснованность, наличие деловой цели. Объективный критерий при этом — сравнение двух вариантов поведения: общепринятого и отличающегося от общепринятых норм [17, с. 60, 61].

В.В.Хилюта выделяет следующие критерии, позволяющие отделить легальную оптимизацию налогообложения от противоправного уклонения от уплаты налогов:

  1. добросовестность налогоплательщика (не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах);
  2. получение необоснованной налоговой выгоды (т.е. если для целей налогообложения искажен экономический смысл операции или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами);
  3. степень отражения в представляемых документах реального экономического содержания хозяйственных операций (например, если налогоплательщик оформляет трудовой договор как подряд, премию по итогом работы за год — как материальную помощь, то возникающая налоговая обязанность соответствует той, которая возникла бы при оформлении хозяйственной операции должным образом) [18, с. 47].

Следует отметить, что в юридической науке и судебной практике законность налоговой экономии нередко отождествляют с добросовестностью налогоплательщика. Р.С.Юрмашев отмечает, что единственно надежный критерий отграничения использования предоставленных налогоплательщику льгот от налоговых правонарушений — добросовестность. Однако в силу оценочного характера использование данной категории в повседневной деятельности налогоплательщика затруднено, поскольку требует судебной оценки поведения [19, с. 167]. В многочисленных публикациях обосновывалась необходимость определения понятия добросовестности налогоплательщика, установления признаков добросовестности и недобросовестности в рамках законной налоговой оптимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов <2>. В то же время попытки выработать четкие критерии добросовестности не позволили удовлетворить потребности юридической практики и на нормативном уровне закрепить пределы допустимой оптимизации налогообложения.

<2> Более подробно см.: Пилипенко, А.А. Теоретико-прикладные аспекты применения категории «добросовестность» в публичной сфере / А.А.Пилипенко // Право.by. — 2010. — N 3. — С. 214 — 220.

Серьезная попытка создать правовые критерии для разграничения допустимой оптимизации и противоправного уклонения от уплаты налогов, добросовестного и недобросовестного поведения налогоплательщиков посредством использования терминологических и квалифицирующих особенностей категории «необоснованная налоговая выгода» была предпринята в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения плательщиком налоговой выгоды».

Важность данного постановления состоит в том, что впервые более-менее четко был обозначен вектор развития судебной практики и законодательства, нацеленный на использование подходов и методов, применяемых в экономически развитых странах. Например, закреплен основной критерий разграничения законной и незаконной налоговой оптимизации — деловая цель сделки. Если суд установил, что главной целью сделки являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, такая сделка может быть признана необоснованной. В то же время анализируемое постановление не содержит ответов на все вопросы, возникающие при разделении налогового уклонения и правомерной оптимизации.

Практика разрешения споров, связанных с осуществлением в рамках оптимизации налогообложения действий, формально находящихся в рамках законодательных предписаний, но направленных на неуплату налогов, показывает, что со стороны налогоплательщиков может иметь место злоупотребление правом. В научной литературе неоднократно высказывалось мнение о необходимости закрепления правовых механизмов оценки и адекватных правовых ограничений подобных действий <3>. Однако такие предложения либо сводятся к мысли о прямом законодательном запрете на злоупотребление правом [20, с. 58, 59; 21, с. 50], либо предлагаемое определение злоупотребления правом базируется на системе оценочных или неконкретных признаков [22, с. 99]. Концепция «злоупотребление правом» юридически уязвима, т.к. допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено нарушений законодательства. Поэтому противники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков.

<3> Пилипенко, А.А. К вопросу о злоупотреблении правом в налоговых отношениях / А.А.Пилипенко // Вестн. Высш. Хоз. Суда Респ. Беларусь. — 2011. — N 8. — С. 145 — 151.

В настоящее время налоговые органы могут влиять на действия, совершаемые налогоплательщиками с целью минимизации своих налоговых обязательств, путем, как правило, применения разного рода санкций, а также обращения в суды с исками о признании сделок недействительными. Непросто квалифицировать налоговую экономию как незаконную при использовании схем, завуалированных под гражданско-правовые сделки. При этом требуется детальный анализ и сопоставление совокупности всей имеющейся информации, относящейся к хозяйственным операциям, совершаемым налогоплательщиком. В таких случаях во многих странах суды руководствуются специальными доктринами (концепциями), позволяющими разграничить на практике налоговую оптимизацию и уклонение от уплаты налогов.

Наиболее известны и распространены доктрины «приоритет существа над формой», «деловая цель» и «сделка по шагам».

Так, доктрина приоритета существа над формой означает, что при наличии у налоговых органов веских подозрений налоговые последствия определяются экономическим существом сделки, а не ее правовой формой.

Согласно доктрине деловой цели любая сделка должна иметь разумную деловую (экономическую, коммерческую) цель. Если сделка направлена лишь на уменьшение налогов, она при исчислении налогов не признается.

Судебная доктрина «сделка по шагам», имеющая много общего с вышеуказанными, направлена на рассмотрение только фактических результатов операций без промежуточных операций при анализе конкретной сделки. Применение данной доктрины позволяет налоговым органам попытаться доказать, что разделение единой сделки на ряд промежуточных имело целью только уклонение от уплаты налогов.

Следует отметить, что научное сообщество предлагает некоторую вариативность новационных подходов к вопросу разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов. По мнению М.В.Корнаухова, необходимо установить специальный порядок применения общей нормы уклонения от налогообложения, предоставив налоговым органам возможность изменять юридическую квалификацию сделок как недобросовестных для целей налогообложения, а также недействительных (ничтожных или оспоримых) [23, с. 16]. Подход, предлагаемый Н.В.Радионовым, заключается в применении законодательно закрепленных объективных показателей финансовой отчетности, позволяющих оценить долю прибыли фирмы, полученной исключительно за счет методов снижения налоговой базы. Если прибыль зафиксирована и суд не установит, что она обеспечена исключительно (с учетом нормативного показателя) за счет минимизации налогообложения, то налогоплательщик не может быть признан недобросовестным [24, с. 56]. Д.Б.Занкин полагает, что в законодательстве о налогах и сборах следует предусмотреть порядок приведения правовой формы сделки в соответствие с ее фактическим содержанием, а также правовые последствия такой деятельности [25, с. 68]. В.Е.Кирилина предлагает не только закрепить право налогоплательщика на налоговое планирование, но и способы отмежевания законного и незаконного налогового планирования в главном нормативном правовом акте, регулирующем налоговые отношения, — в Налоговом кодексе Российской Федерации [26, с. 24].

В развитие данных подходов отметим, что в законодательстве зарубежных стран, как правило, имеется большое количество правовых инструментов, позволяющих правоприменительным органам в целях налогообложения переквалифицировать форму экономических отношений в соответствии с их сущностью. Современное состояние налогово-правовой регламентации свидетельствует о том, что нормы белорусского законодательства в этом вопросе не проработаны. Так, возможность изменения юридической квалификации сделок судами по искам налоговых органов предусмотрена подп. 1.4.5 п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Республики Беларусь, однако детализация данной нормы с закреплением порядка и налогово-правовых последствий подобной переквалификации не осуществлена.

Заключение

Проблема отграничения налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов в науке и законодательстве актуализирована в контексте широкой вариативности путей достижения налогоплательщиком снижения налоговых платежей.

Вопрос пределов налогового планирования приобретает особое значение, когда действия налогоплательщика по сравнению с обычным поведением в аналогичной ситуации преследуют единственную и доминирующую цель — избежать либо получить необоснованное освобождение от уплаты налогов.

Полагаем необходимым в Налоговом кодексе Республики Беларусь закрепить и детализировать общую норму о недопустимости незаконной налоговой оптимизации с одновременным закреплением порядка и налогово-правовых последствий переквалификации сделок.

СПИСОК ИСТОЧНИКОВ

1. Задорогин, С.И. Правовое обеспечение оптимизации налогообложения в Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / С.И.Задорогин. — М., 2004. — 190 л.

2. Глинов, А.В. Административно-правовое регулирование налогового планирования: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / А.В.Глинов. — М., 2005. — 206 л.

3. Мышкин, Б.В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Б.В.Мышкин. — М., 2004. — 189 л.

4. Корнаухов, М.В. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов / М.В.Корнаухов // Налоговые споры: теория и практика. — 2006. — N 10. — С. 3 — 9.

5. Брызгалин, А.В. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н.Головкин; под ред. А.В.Брызгалина. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт-Издат, 2007. — 320 с.

6. Гусева, Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование / Т.А.Гусева; отв. ред. Н.И.Химичева. — 2-е изд,. перераб. и доп. — М.: Волтерс Клувер, 2006. — 472 с.

7. Зарипов, В.М. Законные способы налоговой экономии / В.М.Зарипов. — М.: ФБК-ПРЕСС, 2003. — 176 с.

8. Коршунова, М.В. «Уклонение» и «оптимизация» в системе налогового контроля / М.В.Коршунова // Финансы. — 2007. — N 5. — С. 26 — 29.

9. Михайлова, О.Р. Критерии разграничения законной (налоговая оптимизация) и незаконной деятельности по уменьшению (минимизации) налогов / О.Р.Михайлова // Ваш налоговый адвокат. — 2004. — N 2. — С. 60 — 63.

10. Щекин, Д.М. Законодательные подходы к разграничению налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в России и странах СНГ / Д.М.Щекин // Налоговые споры: опыт России и других стран: материалы междунар. науч.-практ. конф., Москва, 12 — 13 нояб. 2007 г. / под ред. С.Г.Пепеляева. — М.: Статут, 2008. — С. 134 — 137.

11. По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А.Никоновой, Р.В.Рукавишникова, В.Л.Соколовского и Н.И.Таланова: постановление Конституц. Суда Рос. Федерации, 27 мая 2003 г., N 9-П // Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2003. — N 24. — Ст. 2431.

12. Клепицкий, И.А. Оптимизация налогообложения в контексте уголовного права / И.А.Клепицкий // Законы России: опыт, анализ, практика. — 2009. — N 3. — С. 17 — 25.

13. Климова, М.О. Пути снижения уклонения от уплаты налогов в сфере индивидуального предпринимательства: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / М.О.Климова. — Иркутск, 2011. — 252 л.

14. Налоговое право: учебник / С.Г.Пепеляев [и др.]; под ред. С.Г.Пепеляева. — М.: Юристъ, 2003. — 591 с.

15. Тупанчески, Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Н.Р.Тупанчески. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. — 246 с.

16. Смирных, С.Е. Предварительное налоговое консультирование как способ разграничения налоговой оптимизации от криминального уклонения от уплаты налогов / С.Е.Смирных // Государство и право. — 2008. — N 5. — С. 56 — 63.

17. Русяев, Н.А. Об использовании понятия «оптимизация» в российском законодательстве / Н.А.Русяев // Налоговые споры: теория и практика. — 2006. — N 7. — С. 60 — 63.

18. Хилюта, В.В. Оптимизация налогообложения и уклонение от уплаты налогов / В.В.Хилюта // Промышленно-торговое ПРАВО. — 2012. — N 1. — С. 45 — 48.

19. Юрмашев, Р.С.Понятие налогового правонарушения по российскому финансовому праву / Р.С.Юрмашев. — М.: Юрлитинформ, 2006. — 192 с.

20. Винницкий, Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения / Д.В.Винницкий // Журн. рос. права. — 2006. — N 11. — С. 52 — 59.

21. Жестков, С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): учеб. пособие / С.В.Жестков. — М.: Акад. правовой ун-т, 2002. — 141 с.

22. Орахелашвили, Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Д.Б.Орахелашвили. — М., 2004. — 185 л.

23. Корнаухов, М.В. Разграничение цивилизованной оптимизации и уклонения от налогообложения / М.В.Корнаухов // Налоговые споры: теория и практика. — 2005. — N 8. — С. 11 — 17.

24. Радионов, Н.В. Тонкая грань: налоговая оптимизация или уклонение от налогов? / Н.В.Радионов // Аудит и финансовый анализ. — 2007. — N 1. — С. 54 — 78.

25. Занкин, Д.Б. Разграничение налоговой оптимизации и налоговых правонарушений / Д.Б.Занкин // Ваш налоговый адвокат. — 2004. — N 2. — С. 64 — 69.

26. Кирилина, В.Е. Правовые основы налогового планирования / В.Е.Кирилина // Финансовое право. — 2010. — N 8. — С. 22 — 24.