В соответствии со статьями 401 — 405 ГК Республики Беларусь оферта на заключение сделки должна исходить от самого оферента. При этом от его имени представитель вправе выступать лишь в случае наличия у него таких полномочий.
Представителями юридических лиц в гражданских правоотношениях являются их исполнительные органы в силу статьи 49 ГК Республики Беларусь. Согласно указанной статье юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законодательством и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законодательными актами и учредительными документами. Исполнительный орган вправе уполномочить иных граждан на представление интересов юридического лица. Согласно статье 183 ГК Республики Беларусь сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, законодательстве либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного управления и самоуправления, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого.
При этом, как следует из содержания статьи 184 ГК Республики Беларусь, при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку.
С учетом данного обстоятельства чрезвычайно важной являются проверка полномочий лица, подписывающего договор от имени юридического лица, индивидуального предпринимателя, а также удостоверение его личности.
Согласно статье 1 ГК Республики Беларусь предпринимательская деятельность — это самостоятельная деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими в гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления.
Наличие в первичных учетных документах сведений, предусмотренных законодательством, само по себе не исключает возможности признания этих документов не имеющими юридической силы в случае опровержения факта осуществления хозяйственной операции, оформленной данными документами.
Подписание договора, равно как и первичных учетных документов, неуполномоченными лицами без последующего одобрения сделок может повлечь серьезные налоговые последствия для добросовестного контрагента в виде увеличения налоговой базы.
Приведем пример.
Заявитель просил признать недействительным решение ИМНС по акту проверки о взыскании с заявителя налогов, пени в сумме свыше 250000000 руб.
По мнению заявителя, заинтересованное лицо необоснованно не приняло во внимание первичные учетные документы, указанные в акте проверки, которые подтверждали фактическое поступление товара к заявителю и фактическое осуществление со стороны заявителя хозяйственных операций. Кроме того, заявитель указал на отсутствие надлежаще извещенных представителей сторон по проверке личности и полномочий контрагента по сделке, а также на отсутствие его вины в умысле контрагентов на совершение незаконных сделок.
Заинтересованное лицо в отзыве на заявление и в судебном заседании требования не признало, указало на соответствие принятого решения действующему законодательству, несоблюдение заявителем требования о достоверности первичных документов, положенных в основу совершения расходных операций.
Рассмотрев материалы дела, изучив и оценив представленные сторонами доказательства в их совокупности, экономический суд установил следующее.
ИМНС была проведена проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов (пошлин) ОДО «А», налогов, удерживаемых налоговым агентом, по иным вопросам в пределах сфер контроля налоговых органов.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт.
На акт заявителем были поданы возражения, оставленные без удовлетворения. На основании названного акта контролирующим органом вынесено решение о взыскании с заявителя налогов, пени в сумме свыше 250000000 руб.
Решение плательщиком было исполнено с целью исключения доначисления пеней, однако обжаловано в суд. В МНС Республики Беларусь решение обжаловано не было (доказательства не представлены).
Как следует из материалов проверки, основным видом деятельности заявителя в проверяемый период являлась неспециализированная оптовая торговля непродовольственными товарами.
Согласно акту проверки и обжалуемому решению заявителем в проверяемом периоде были заключены договоры и получен по ТТН товар, в том числе от субъектов хозяйствования:
- ЧТУП «Б»;
- ОДО «В»;
- ЧТУП «Г»;
- ЧП «Д»;
- ЧТУП «Е».
В частности, согласно договору, заключенному между ОДО «А» и ЧТУП «Б», ЧТУП «Б» в адрес ОДО «А» оформлена ТТН и передан товар (светильники, муфты, провод, труба гофрированная, кабель).
Согласно договору, заключенному между ОДО «А» и ОДО «В», ОДО «В» в адрес ОДО «А» оформлена ТТН и передан товар (муфта, кабель, лампы, провод).
Согласно договору, заключенному между ОДО «А» и ЧТУП «Г», ЧТУП «Г» оформлена в адрес ОДО «А» ТТН и передан товар (коробки, корпус, кабель, муфты, дроссель, лампы, провод, розетки, светильники и т. п.).
Согласно договору, заключенному между ОДО «А» и ЧП «Д», оформлена ТТН и передан товар (поддон деревянный).
Согласно договорам, заключенным между ОДО «А» и ЧТУП «Е», ЧТУП «Е» в адрес ОДО «А» поставлены товары (муфта, кабель, провод, светильники, лампы люм., выключатели, лампы светодиодные, автоматические выключатели, розетки и т. п.).
Товар по указанным накладным был принят и оприходован в бухгалтерском учете заявителя, а также осуществлена полная его оплата названным субъектам хозяйствования.
В ходе проведенных при проверке контрольных мероприятий (опросов, анализа первичных документов, телефонных соединений, путевых листов, фактических взаимоотношений перечисленных контрагентов и т. п.) заинтересованное лицо пришло к выводу, что перечисленные субъекты хозяйствования были зарегистрированы на подставных лиц и от их имени фактические хозяйственные операции совершали третьи лица, не уполномоченные на совершение сделок от названных организаций с ОДО «А».
Руководители ЧТУП «Б», ОДО «В», ЧТУП «Г», ЧП «Д», ЧТУП «Е» не подтвердили факт заключения сделок с заявителем.
В связи с изложенным контролирующим органом в ходе проверки сделан вывод, что данные бухгалтерского учета заявителя о названных выше хозяйственных операциях, основанные на первичных учетных документах, оформленных во исполнение названных выше договоров, не соответствуют действительности, в связи с чем в обжалуемом решении заявителю доначислено (взыскано) в бюджет налогов, пени на сумму свыше 250000000 руб.
Факт осуществления коммерческой деятельности от имени ЧТУП «Б», ОДО «В», ЧТУП «Г», ЧП «Д», ЧТУП «Е» не уполномоченными исполнительными органами данных организаций гражданами подтвержден приговором суда, вступившим в законную силу и имеющим в силу статьи 106 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь преюдициальное значение для спора. Согласно его содержанию перечисленные организации были созданы и управление ими осуществлялось организованной группой лиц без намерения осуществлять предпринимательскую или уставную деятельность в целях прикрытия запрещенной деятельности, сокрытия, занижения прибыли, доходов и других объектов налогообложения, а также для извлечения иной имущественной выгоды.
Согласно объяснениям, данным заявителем в судебном заседании, личности граждан, подписавших от имени ЧТУП «Б», ОДО «В», ЧТУП «Г», ЧП «Д», ЧТУП «Е», договоры и ТТН им не проверялись, доказательств подписания данных документов названными выше гражданами у заявителя не имеется. Согласно пояснениям заявителя он указанные сведения не проверял в связи с тем, что товар существовал, зачастую поставлялся без предоплаты, и этого было, по мнению заявителя, достаточно для действительности хозяйственной операции.
В последующем указанные первичные учетные документы принимались заявителем к бухгалтерскому учету.
Таким образом, совокупностью собранных по делу доказательств с достоверностью подтверждается факт принятия заявителем к учету первичных учетных документов, содержащих недостоверную информацию как об участниках сделки, так и о самой хозяйственной операции. Заявителем не была обеспечена проверка достоверности данных в принимаемых к учету первичных учетных документах.
Доказательств обратного заявителем суду не представлено.
В соответствии с пунктами 1.9 — 1.10 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» организации и индивидуальные предприниматели обязаны обеспечить проверку первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства, а в случае их оформления от имени организации или индивидуального предпринимателя Республики Беларусь — также на предмет их принадлежности отправителю товара и действительности бланка такого документа, информация о котором размещается в электронном банке данных бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции.
Для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу. При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции. Первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
Согласно статье 10 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», а также статье 9 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции, действовавшей в проверяемом заинтересованным лицом периоде) каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом.
В соответствии со статьей 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должны содержать следующие сведения:
- наименование документа, дату его составления;
- наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
- содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.
Формы первичных учетных документов, не включенных в перечень, утвержденный Советом Министров Республики Беларусь, могут утверждаться республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь либо руководителем организации.
Организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами государственного управления в соответствии с частью первой пункта.
Схожая норма была закреплена и в статье 9 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII (в редакции от 26.12.2007) «О бухгалтерском учете и отчетности». Согласно ей факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь, по формам, утвержденным республиканскими органами государственного управления, подчиненными Совету Министров Республики Беларусь, осуществляющими методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики. При отсутствии утвержденных типовых форм (форм) или недостатке содержащейся в них информации организация принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование, номер документа, дату и место его составления;
- содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;
- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.
В зависимости от характера хозяйственных операций и системы обработки данных в первичные учетные документы могут включаться дополнительные реквизиты.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, должен быть согласован с главным бухгалтером и утвержден руководителем организации.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции, связанные с поступлением или выплатой денежных средств, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее совершения.
Лица, составившие и подписавшие первичные учетные документы, обеспечивают своевременное и качественное оформление этих документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных.
При этом как согласно статье 9 прежней редакции, так и согласно статье 10 новой редакции Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» своевременное и правильное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Таким образом, Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» предъявляет такое существенное требование к первичному учетному документу, подтверждающему совершение хозяйственной операции, как достоверность указанной в нем информации.
Указанное требование обусловлено необходимостью реализации таких основополагающих принципов бухгалтерского учета и отчетности, закрепленных в одноименном Законе, как принцип правдивости и принцип нейтральности.
Согласно статье 62 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
С учетом изложенного заинтересованным лицом был сделан обоснованный вывод о принятии заявителем к учету первичных документов, содержащих недостоверные сведения о хозяйственной операции, т. е. документов, не имеющих юридической силы для целей налогообложения. В связи с вышеизложенным судом не был принят довод заявителя о том, что контролирующим органом применена широкая трактовка правовых норм без учета иных обстоятельств по делу и без принятия во внимание добросовестности проверяемого субъекта как участника хозяйственных отношений, цели и социальной значимости деятельности проверяемого субъекта в ходе совершения сделок, которые заинтересованным лицом поставлены под сомнение.
Довод заявителя о том, что ответственность за выявленные налоговым органом нарушения должны нести контрагенты по сделкам — ЧТУП «Б», ОДО «В», ЧТУП «Г», ЧП «Д», ЧТУП «Е», поскольку в действиях заявителя отсутствовал факт нарушения налогового законодательства по причине отсутствия вины плательщика, а также отсутствия в законодательстве требования по проверке личности и полномочий представителя контрагента по сделке, несостоятелен в силу части второй пункта 1 статьи 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь.
Согласно вышеназванной статье предпринимательская деятельность — это самостоятельная деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими в гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления.
Наличие в первичных учетных документах сведений, предусмотренных законодательством, само по себе не исключает возможности признания этих документов не имеющими юридической силы в случае опровержения факта осуществления хозяйственной операции, оформленной данными документами.
При принятии обжалуемого решения заинтересованное лицо не вышло за пределы своей компетенции, что не оспаривается самим заявителем и заинтересованным лицом. Доказательства нарушения порядка проведения проверки стороны суду не представили.
Как следует из содержания пункта 1.11 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488, налогообложение хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами, осуществляется в следующем порядке:
— по хозяйственным операциям по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав:
- стоимость приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав не включается в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении;
- предъявленные суммы налога на добавленную стоимость не подлежат вычету и не включаются в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, и внереализационных расходов;
— по хозяйственным операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:
- внереализационными доходами признаются фактически полученные денежные средства и (или) иное имущество исходя из стоимости такого имущества, указанной в первичных учетных документах о его получении.
При этом согласно подпункту 3.8 пункта 3 статьи 128 Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь в состав внереализационных доходов включаются стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. Такие доходы отражаются на дату их поступления.
С учетом изложенного заинтересованным лицом был сделан обоснованный вывод о неправомерном занижении заявителем налогов на сумму расходов по вышеуказанным накладным.
В связи с необоснованным принятием заявителем к учету первичных документов, не имеющих юридической силы для целей налогообложения, заинтересованным лицом правомерно были доначислены налоговые платежи, пени за периоды за просрочку их уплаты, а всего в сумме свыше 250000000 руб. (сумма неподтвержденных затрат, отраженных в названных первичных учетных документах).
С учетом изложенного решение ИМНС было признано судом законным и обоснованным, соответствующим действующему законодательству и принятым заинтересованным лицом в пределах его полномочий, а в удовлетворении требований заявителя было отказано.