1. Довод декларанта о том, что при исполнении им обязанности представить таможенному органу в установленный им срок дополнительные документы для подтверждения таможенной стоимости товара он (декларант) был вправе направить эти документы в таможню по почте в последний день срока, признан обоснованным
Апелляционная инстанция хозяйственного суда, рассмотрев жалобу ОДО «В» на решение суда первой инстанции по делу по заявлению ОДО о признании незаконными действий таможни, выразившихся в признании временной (условной) таможенной оценки товара окончательной, отменила решение суда первой инстанции и удовлетворила требование заявителя.
Вывод суда первой инстанции был мотивирован тем, что заявитель, направив в последний день установленного таможенным органом срока по почте в таможню истребованные ею дополнительные документы для подтверждения таможенной стоимости условно выпущенного товара, не исполнил установленную п. 24 Положения о порядке и условиях заявления таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Республики Беларусь, утвержденного действующим в период возникших между МРТ и заявителем правоотношений постановлением ГТК Республики Беларусь от 20.12.2000 N 79 (далее — постановление ГТК N 79), обязанность представить эти документы непосредственно в таможенный орган. При этом суд не принял во внимание довод заявителя о том, что правила ГК Республики Беларусь, регламентирующие исчисление сроков, распространяются и на порядок их исчисления срока, установленного таможенным органом для представления декларантом дополнительных документов в целях таможенного контроля (для решения вопроса о корректировке временной (условной) таможенной стоимости товара либо о признании ее окончательной). Сославшись на п. 4 ст. 1 ГК Республики Беларусь, суд первой инстанции в решении указал, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Заявитель, считая данное решение незаконным, в жалобе указал, что поскольку таможенное законодательство не содержит правил исчисления сроков для указанного случая, необходимо руководствоваться правилами, установленными главой 11 ГК Республики Беларусь: в ст. 195 Кодекса указано, что если срок установлен для совершения определенного действия, оно может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Письменные заявления и извещения, сданные на почту до 24 часов последнего дня срока, считаются сделанными в срок.
Как явствовало из обстоятельств дела, ОДО «В» в мае 2005 г. ввезло на таможенную территорию Республики Беларусь товар, предъявив его к таможенному оформлению в режиме выпуска в свободное обращение. Представленные декларантом сведения о таможенной стоимости товара признаны таможенным органом недостаточными. Было принято решение произвести таможенное оформление товара исходя из временной (условной) его таможенной оценки. Решением таможенного органа от 13.05.2005 г. товар был предоставлен декларанту в пользование под условие обеспечения уплаты полной суммы таможенных платежей исходя из временной (условной) оценки. При этом декларант взял на себя обязательство в установленный таможенным органом срок представить дополнительные документы, о чем в разделе «С» таможенной декларации сделана отметка: «Срок корректировки — 10.08.2005 г.».
Заявитель, собрав у иностранных поставщиков необходимые документы, 10.08.2005 г. отправил их заказным почтовым отправлением в адрес таможни, которая, получив документы 15.08.2005 г., расценив их поданными с опозданием, признала временную (условную) таможенную оценку товара окончательной.
В ходе судебного разбирательства по делу таможенный орган в обоснование правомерности своего отказа в принятии к рассмотрению направленных декларантом по почте дополнительных документов ссылался на пункты 24 и 25 действующего в период возникших между таможней и заявителем правоотношений Положения, утвержденного постановлением ГТК N 79, согласно которому в течение срока, установленного таможенным органом (но не более 90 дней), декларант представляет в таможенный орган документы, необходимые для уточнения и (или) подтверждения таможенной стоимости (п. 24). В случае неподтверждения декларантом в установленные сроки заявленной им таможенной стоимости временная (условная) таможенная оценка признается окончательной (п. 25).
В судебном заседании апелляционной инстанции представитель таможни пояснил, что согласно внутреннему распорядку работы таможенного органа представляемые ему документы принимаются в рабочие дни до 17.00. На вопрос о том, существует ли норматив времени для принятия таможенным органом решения, подтверждающего либо не подтверждающего условную таможенную оценку товара после анализа и сопоставления всех представленных декларантом документов, представитель таможни указал, что такое решение таможенный орган принимает в пределах 1 месяца. В судебном заседании представитель таможни также пояснил, что обязанность заявителя можно было бы считать исполненной, если бы он представил истребованные дополнительные документы в последний день установленного таможенным органом срока непосредственно в таможню до окончания времени принятия документов, т.е. до 17.00 10 августа 2005 г. Вместе с тем представитель таможни отметил, что поскольку для принятия соответствующего решения после исследования дополнительных документов таможенный орган обладает определенным периодом времени, такое решение может быть принято и за пределами 90-дневного срока, в течение которого декларант должен представить затребованные у него дополнительные документы.
Ввиду отсутствия в Таможенном кодексе Республики Беларусь и в постановлении ГТК N 79 регламентации исчисления начала и окончания сроков, предоставляемых таможенным органом декларанту в рамках проводимых операций контроля таможенной стоимости товара, апелляционная инстанция пришла к выводу, что порядок исчисления сроков в рассматриваемом случае следует определять на основании системного анализа и сопоставления норм отраслей налогового и гражданского права.
В главе 9 («Налоговый контроль») Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК Республики Беларусь), распространяющего свое действие на таможенные органы Республики Беларусь, размещены статьи 64 и 75, согласно которым истребуемые таможенным органом дополнительные документы декларант обязан выдать или направить должностному лицу таможенного органа в установленный срок.
Значение использованного законодателем в названой главе Кодекса понятия «срок» до 1.01.2006 г. в НК Республики Беларусь не было определено. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 1 НК Республики Беларусь институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в названном Кодексе, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права.
Легальное определение порядка исчисления сроков содержится в главе 11 ГК Республики Беларусь. Таким образом, системный анализ вышеперечисленных норм НК Республики Беларусь и сопоставление их с пояснениями представителя таможенного органа о сроках принятия решений по результатам исследования представляемых декларантами дополнительных документов позволяет признать правомерным довод ОДО «В» о том, что при исполнении им обязанности представить дополнительные документы таможенному органу в установленный им срок заявитель был вправе направить в МРТ эти документы по почте в последний день установленного ею срока, т.е. 10 августа 2005 года.
Сопоставление содержания части третьей подпункта 24.1 п. 24, части второй подпункта 24.2 п. 24 с содержанием части третьей п. 25 Положения, утвержденного постановлением ГТК N 79, позволяет сделать вывод, что они придают действиям декларанта разное значение. Так, в пункте 24 Положения указывается на то, что «декларант в течение установленного таможенным органом срока (но не более 90 дней) представляет в таможенный орган документы», необходимые для уточнения и (или) подтверждения таможенной стоимости. В пункте 25 указано, что «неподтверждение декларантом в установленные сроки заявленной им таможенной стоимости» дает таможенному органу основание для признания временной (условной) таможенной оценки товара окончательной.
Апелляционная инстанция пришла к выводу, что представление заявителем (ОДО «В») 10 августа 2005 г. до 17.00 непосредственно в таможенный орган пакета дополнительных документов (что, по мнению представителя таможни, явилось бы надлежащим исполнением декларантом возложенной на него обязанности) само по себе не могло однозначно свидетельствовать о «подтверждении» (как указано в части третьей п. 25 Положения) декларантом заявленной им первоначальной таможенной стоимости товара, поскольку для того, чтобы таможенный орган смог убедиться в этом, ему необходимо дополнительное время для изучения, анализа, сопоставления представленных документов и принятия решения о том, считать ли условную таможенную оценку окончательной либо корректировать ее до первоначально заявленной декларантом таможенной стоимости товара.
Признав действия таможенного органа незаконными, апелляционная инстанция обязала таможню принять к рассмотрению представленные ей заявителем дополнительные документы, необходимые для корректировки таможенной стоимости товара.
2. О проблеме придания субъекту хозяйствования статуса налогового агента. Какими критериями руководствоваться: содержащимися в Налоговом кодексе или в других законах?
Апелляционная инстанция хозяйственного суда рассмотрела жалобу УП «К» на решение суда первой инстанции по заявлению УП «К» о признании недействительными решений налоговой инспекции о взыскании начисленного по акту проверки за период с 01.01.2004 по 01.05.2005 г. налога на приобретение бензина и дизельного топлива, пеней и экономических санкций (подп. 1.4 и 1.9 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 22.01.2004 N 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений»). Налог, пени и санкции начислены налоговым органом заявителю вследствие признания его налоговым агентом.
Заявитель не согласился с решением суда ввиду того, что не считает себя налоговым агентом в правоотношениях субкомиссии по реализации бензина и дизельного топлива, поскольку этот налоговый статус был не у него, как субкомиссионера, а у комиссионеров, исчисливших при передаче ему топлива в первичных учетных документах сумму налога и получивших от него вырученные от реализации топлива денежные средства.
Апелляционная инстанция не усмотрела оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Как следовало из материалов дела, заявитель оспорил решения налоговой инспекции, так как считал, что исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога должны были производить комиссионеры, поручившие ему (субкомиссионеру) заключать с покупателями топлива на территории Республики Беларусь соответствующие сделки. Заявитель отметил, что установление цены на топливо и исчисление налога с его выделением в первичных учетных документах осуществляли комиссионеры, поэтому именно на них и лежала обязанность налогового агента по удержанию и перечислению сумм налога в бюджет. Невыполнение комиссионерами своих налоговых обязательств в качестве налоговых агентов (неудержание и неперечисление в бюджет сумм налога на приобретение бензина и дизельного топлива) не должно влечь возложение этих обязанностей на субкомиссионера.
Доводы заявителя о том, что в полученных им от комиссионеров первичных учетных документах (товарно-транспортных накладных) последними выделялись суммы налога, налоговым органом не приняты во внимание, поскольку в результате проведенных встречных налоговых проверок факты существования взаимоотношений комиссионеров с УП «К» не нашли своего подтверждения. Представители налогового органа указали, что налог на приобретение бензина и дизельного топлива исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет субъектом, который непосредственно осуществляет реализацию топлива на территории Республики Беларусь плательщикам налога (лицам, приобретающим топливо). Именно этот субъект является налоговым агентом и наделяется налоговыми обязательствами, установленными ст. 23 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК Республики Беларусь). Поскольку УП «К» согласно части второй п. 1 ст. 884 ГК Республики Беларусь по договору субкомиссии приобрело права и обязанности комиссионера и непосредственно осуществляло реализацию топлива, оно и должно признаваться налоговым агентом и соответственно нести обязанности по удержанию сумм налога из поступивших от покупателей топлива денежных средств и перечислению налога в бюджет. Так как заявитель эту обязанность не исполнил, налоговый орган счел принятые им решения законными.
Выручка от реализации топлива поступала на расчетный счет УП «К», после чего оно по поручению комиссионеров производило с ними расчеты посредством приобретения банковских векселей и передачи их комиссионерам. По сведениям налоговых органов передача векселей не отражалась в бухгалтерском учете комиссионеров, эти субъекты уплату налога на приобретение бензина и дизельного топлива не осуществляли.
Согласно подпункту 1.8 п. 1 ст. 10 Закона Республики Беларусь «О бюджете Республики Беларусь на 2004 год», подпунктом 1.8 п. 1 ст. 10 Закона Республики Беларусь «О бюджета на 2005 год», Инструкции «О налоге на приобретение бензина и дизельного топлива», утвержденной решением Минского областного Совета депутатов от 21.01.2004 N 42, Инструкции «О налоге на приобретение бензина и дизельного топлива», утвержденной решением Минского областного Совета депутатов от 07.12.2004 N 101, плательщиками налога на приобретение бензина и дизельного топлива являются организации, приобретающие бензин и дизельное топливо на территории соответствующих административно-территориальные единиц. Объектами налогообложения являются операции по приобретению бензина и дизельного топлива. Налог на приобретение бензина и дизельного топлива исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими их реализацию, за счет средств плательщиков. Организации и индивидуальные предприниматели, исчисляющие и перечисляющие в бюджет указанный налог, признаются налоговыми агентами и несут налоговые обязанности, установленные ст. 23 НК Республики Беларусь.
Согласно разъяснению, изложенному в письме Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.02.2004 N 05-1-14/84, от 26.02.04 N 2-2-13/218, исчисление, удержание и перечисление налога на приобретение бензина и дизельного топлива должен осуществлять налоговый агент (организация и индивидуальный предприниматель, реализующие автомобильный бензин и дизельное топливо). При реализации этого топлива по договорам комиссии (иным аналогичным договорам) налоговым агентом признается комиссионер. Согласно ст. 23 НК обязанностью налогового агента является исчисление, удержание и перечисление за плательщика в бюджет причитающихся с последнего сумм налогов, сборов (пошлин). Суммы налога на приобретение бензина и дизельного топлива удерживаются налоговым агентом за счет средств плательщика названного налога.
Таким образом, налоговый орган обоснованно признал УП «К» налоговым агентом, который, осуществляя реализацию топлива, обязан был удерживать из поступающих на его расчетный счет от покупателей топлива денежных средств суммы налога и перечислять его в бюджет.
Точка зрения:
Представляется, что в данном случае заявитель не обладал статусом налогового агента, так как критерии этого налогового статуса, изложенные в Законах о бюджете Республики Беларусь на 2004 и 2005 годы, существенно отличаются от критериев, содержащихся в ст. 23 Налогового кодекса Республики Беларусь, обладающего большей (по сравнению с законом) юридической силой (ст. 10 Закона «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»).
Согласно п. 1 ст. 23 НК Республики Беларусь налоговым агентом признается лицо, являющееся источником выплаты доходов плательщику, на которое возлагается обязанность исчислить и удержать налог из средств, причитающихся плательщику. Согласно же упомянутым выше законам о бюджете до 01.01.2006 г. <*> плательщиками налога на приобретение бензина и дизельного топлива являлись субъекты, приобретающие эти виды топлива.
<*> В Законе «О бюджете Республики Беларусь на 2006 год» налог на приобретение бензина и дизельного топлива не упоминается.
Сопоставляя критерии статуса налогового агента, содержащиеся в ст. 23 НК Республики Беларусь, с положениями этих законов, напрашивается вывод о том, что субъект, реализующий топливо плательщикам, никаких доходов им не выплачивает. Следовательно, поскольку названный в НК Республики Беларусь критерий определения статуса налогового агента у заявителя отсутствовал, его нельзя было признавать налоговым агентом в силу установлений Кодекса.