При проведении контролирующими органами плановых и внеплановых проверок субъектов хозяйствования контролирующие органы, исходя из требований абзаца 14 пункта 6 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 N 510 “О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь” (далее – Положение), в том числе обязаны принимать необходимые меры по пресечению и предупреждению фактов нарушения законодательства, привлечению к ответственности лиц, действия (бездействие) которых повлекли нарушения законодательства.
В настоящее время как для контролирующих органов, так и для проверяемых субъектов остается открытым вопрос о возможности при установлении в ходе проверок фактов оформления хозяйственных операций первичными учетными документами, не соответствующими действительности, наряду с применением к проверяемому субъекту налоговых последствий в виде доначисления налогов, сборов, а также пени за несвоевременное исполнение налогового обязательства в полном объеме начать в отношении проверяемого субъекта в пределах компетенции административный процесс по части 4 статьи 12.17 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – КоАП) в связи с допущенными субъектами хозяйствования нарушениями в области предпринимательской деятельности, выразившимися в приобретении, хранении, использовании в производстве, реализации товаров в нарушение установленного законодательством порядка, при наличии не соответствующих действительности документов.
Правоприменительная практика экономических судов дает однозначный ответ на данный вопрос, в связи с чем предлагаем рассмотреть позицию экономического суда на следующем примере.
Фабула дела
Согласно протоколу об административном правонарушении, составленному главным государственным налоговым инспектором инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, от 17.09.2014 обществом с ограниченной ответственностью “Т” (ООО “Т”) допущено нарушение законодательства в области предпринимательской деятельности, выразившееся в приобретении 31.01.2012 по адресу: г. Минск, ул. П., товаров на общую сумму 314880500 руб. в нарушение установленного законодательством порядка, а именно при наличии не соответствующего действительности документа – товарно-транспортной накладной ТТН-1 от 31.01.2012, типовая форма которой утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 N 192 “Об утверждении типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 “Товарно-транспортная накладная” и ТН-2 “Товарная накладная” и Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 “Товарно-транспортная накладная” и ТН-2 “Товарная накладная” (далее – ТТН-1); реализации 16.01.2012, 19.01.2012, 20.01.2012 по адресу: г. Минск, ул. П., товаров на общую сумму 314880500 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость в размере 52480160 руб.) при наличии не соответствующих действительности документов – товарных накладных ТН-2 от 16.01.2012, от 19.01.2012, от 20.01.2012, типовая форма которых утверждена названным постановлением (далее – ТН-2), чем нарушены требования подпункта 1.12 пункта 1 статьи 22 Налогового кодекса Республики Беларусь, подпункта 1.4 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 15.03.2011 N 114 “О некоторых вопросах применения первичных учетных документов” (далее – Указ N 114) (действовавшего на момент совершения административного правонарушения), ст. 9 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII “О бухгалтерском учете и отчетности” (далее – Закон N 3321-XII) (действовавшего на момент совершения административного правонарушения).
Обстоятельства совершения административного правонарушения
В результате плановой выездной проверки ООО “Т” установлено, что между ООО “Т” (покупателем) в лице директора К. и унитарным предприятием “А” (УП “А”, продавцом) в лице директора Ц. был заключен договор купли-продажи от 30.01.2012 N 17, согласно которому продавец обязался передать в собственность покупателю товар, а покупатель – принять и оплатить его (сок, экстракт).
Приобретение ООО “Т” у УП “А” сока вишневого концентрированного осветленного и экстракта алычового по договору купли-продажи от 30.01.2012 N 17 на общую сумму 314880500 руб., масса 9,3 тонны, оформлено ТТН-1 от 31.01.2012.
Согласно данным бухгалтерского учета между ООО “Т” и УП “А” произведен зачет взаимных требований. Задолженность по состоянию на 31.01.2012 отсутствует.
Директорами УП “А” являлись: гражданин Ц. (он же учредитель) – в период с 10.11.2010 по 02.02.2011, гражданин Г. – в период с 02.02.2011 по 31.08.2011, гражданин Украины Н. – с 31.08.2011.
Юридический адрес УП “А” – г. Минск, ул. М. Согласно данным Единого государственного регистра недвижимого имущества собственником помещения по данному адресу является общество с ограниченной ответственностью “М” (ООО “М”). Из письма ООО “М” от 01.09.2014 N 325-и следует, что помещение, расположенное по адресу: г. Минск, ул. М., в аренду, а также в субаренду УП “А” никогда не передавалось.
В ТТН-1 от 31.01.2012 в графах “Отпуск разрешил” и “Сдал грузоотправитель” указан директор Ц., в графе “Товар к перевозке принял” – водитель Г., а в графе “Принял грузополучатель” – директор К.
Установить личность гражданина Ц. в ходе проверки не представилось возможным, так как сведения в информационных ресурсах Министерства внутренних дел Республики Беларусь о данном лице отсутствуют.
Кроме того, на момент совершения хозяйственной операции согласно сведениям, имеющимся в налоговом органе, руководителем УП “А” являлся гражданин Украины Н.
В период с 10.11.2010 по настоящее время согласно сведениям Фонда социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь данные о приеме и увольнении работников УП “А” не подавались.
Согласно информации, содержащейся в ТТН-1 от 31.01.2012, перевозка осуществлялась на автомобиле МАЗ, регистрационный знак АЕ, полуприцеп с регистрационным знаком А-5, по путевому листу N, владелец автомобиля – общество с ограниченной ответственностью “Э” (ООО “Э”), водитель Г. Вместе с тем согласно сведениям налогового органа автомобиль МАЗ, регистрационный знак АЕ, и полуприцеп с регистрационным знаком А-5 принадлежали ООО “Э”, которое ликвидировано 22.07.2013.
Согласно сведениям Фонда социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь в штате сотрудников ООО “Э” числился Г.
Согласно сведениям, полученным от РУП “Национальное кадастровое агентство”, по указанному в графе “Пункт погрузки” ТТН-1 адресу (г. Б.) расположен многоквартирный жилой дом.
В качестве пункта разгрузки товарно-материальных ценностей в ТТН-1 от 31.01.2012 указан адрес: г. С. Согласно сведениям, полученным от РУП “Национальное кадастровое агентство”, по указанному адресу располагается унитарное предприятие “С” (УП “С”). Из протокола опроса К., заместителя директора по коммерческим вопросам УП “С”, следует, что согласно договору поставки от 01.07.2013 УП “С” отгрузило в адрес ООО “Т” концентрированный яблочный сок по ТТН-1 от 01.07.2013 в количестве 10000 кг на сумму 20306000 руб., иных взаимоотношений между ООО “Т” и УП “С” не установлено.
Кроме того, согласно информации, представленной инспекцией Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, последние налоговые декларации (расчеты) представлены УП “А” за декабрь 2011 г.
Также в ходе плановой выездной проверки ООО “Т” установлено, что между ООО “Т” (продавцом) в лице директора К. и УП “А” (покупателем) в лице директора Ц. был заключен договор купли-продажи от 09.01.2012 N 2, согласно которому продавец обязался передать в собственность покупателю товар, а покупатель – принять и оплатить его.
Реализация в адрес УП “А” товара (ящик п/э, бутылка, рулон, картон) на основании договора купли-продажи от 09.01.2012 N 2 на общую сумму 314880500 руб. ООО “Т” была оформлена ТН-2 от 16.01.2012, ТН-2 от 19.01.2012, ТН-2 от 20.01.2012.
В указанных накладных в графах “Отпуск разрешил” и “Сдал грузоотправитель” указан директор К., в графе “Товар к доставке принял” стоит подпись без указания должности, фамилии и инициалов лица, ответственного за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и проставлен оттиск печати УП “А”. Доверенность, подтверждающая полномочия лица на получение товара, не представлена.
Позиция лица, в отношении которого ведется административный процесс
При составлении протокола об административном правонарушении и в судебном заседании представитель лица, в отношении которого ведется административный процесс, с нарушением не согласился, указав на необоснованность выводов налогового органа о несоответствии действительности первичных учетных документов по взаимоотношениям ООО “Т” с УП “А”. Представитель юридического лица, в отношении которого ведется административный процесс, указал на включение налоговым органом в акт плановой проверки ООО “Т” в нарушение требований части четвертой пункта 59 Положения различного рода не подтвержденных документально фактов и данных о деятельности проверяемого субъекта. Кроме того, как указано представителем ООО “Т”, проверяющими не учтены доводы организации, подтверждающие факты совершения вышеуказанных хозяйственных операций.
Выводы суда
Заслушав участников административного процесса, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о доказанности факта совершения вышеуказанного правонарушения в силу следующего.
В соответствии с частью первой статьи 9 Закона N 3321-XII в редакции, действовавшей в момент совершения хозяйственных операций, факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.
В соответствии с подпунктами 1.1, 1.4 пункта 1 Указа N 114 каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичные учетные документы должны содержать следующие сведения:
- наименование документа, дату его составления;
- наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя;
- содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях (или в стоимостных показателях);
- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.
В соответствии с частью первой подпункта 1.10 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488 “О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств” для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу. При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
В соответствии с пунктом 2.14 Методических рекомендаций по применению Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях и Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях, утвержденных постановлением Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 21.02.2011 N 8, объективная сторона административного правонарушения, предусмотренного частью 4 статьи 12.17 КоАП, посягающего на охраняемые законом общественные отношения в сфере оборота товаров (работ, услуг), может быть выражена в приобретении, хранении, использовании в производстве, транспортировке товаров, в их реализации в нарушение установленного законодательством порядка (без наличия требуемых в предусмотренных законодательством случаях сопроводительных документов или документов, подтверждающих приобретение (поступление) либо отпуск товаров для реализации, или при наличии не соответствующих действительности документов).
Под сопроводительными документами, отсутствие либо несоответствие действительности которых образует состав административного правонарушения, предусмотренного частью 4 статьи 12.17 КоАП, понимаются первичные учетные документы, форма которых утверждена уполномоченными государственными органами (например, товарно-транспортные накладные ТТН-1, товарные накладные на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей ТН-2, международные товарно-транспортные накладные (CMR-накладные)), а также другие документы, обязательное наличие которых при совершении той или иной хозяйственной операции предусмотрено законодательством Республики Беларусь, законодательством Таможенного союза и международными договорами Республики Беларусь.
Не соответствующим действительности является сопроводительный документ, если момент его оформления не совпадает с моментом начала совершения указанной в нем хозяйственной операции, либо если он оформлен на бланке первичного учетного документа, приобретенного в нарушение установленного законодательством Республики Беларусь порядка, либо информация о признании недействительным или об аннулировании которого имеется в электронном банке данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках, либо если в нем указаны сведения о товаре, не соответствующие фактически совершаемой с этим товаром хозяйственной операции.
Установленные по делу обстоятельства и собранные доказательства свидетельствуют о том, что ООО “Т” в нарушение вышеперечисленных положений законодательства допустило приобретение и реализацию товара (при наличии не соответствующих действительности документов (ТТН-1 от 31.01.2012 и ТН-2 от 16.01.2012, от 19.01.2012 и от 20.01.2012), содержащих сведения о товаре, не соответствующие фактически совершаемой с этим товаром хозяйственной операции).
В соответствии с частью 3 статьи 7.1 КоАП при наложении на юридическое лицо административного взыскания учитываются характер административного правонарушения, характер и размер причиненного вреда, а также обстоятельства, смягчающие или отягчающие административную ответственность.
Согласно части 2 статьи 6.12 КоАП взыскание стоимости может применяться, если в санкции статьи Особенной части КоАП предусмотрена конфискация предмета административного правонарушения, орудий и (или) средств совершения административного правонарушения, в том числе:
- при отсутствии имущества, являющегося предметом административного правонарушения, орудием или средством совершения административного правонарушения;
- если имущество, являющееся предметом административного правонарушения, орудием или средством совершения административного правонарушения, не находится в собственности (на праве хозяйственного ведения, оперативного управления) лица, совершившего административное правонарушение.
При определении размера ответственности суд учел обстоятельства совершения данного правонарушения и наложил на ООО “Т” административное взыскание в виде штрафа в размере 20 базовых величин с конфискацией выручки, полученной от реализации товара, в адрес УП “А” в размере 314880500 руб., а также стоимости товара, приобретенного у УП “А”, в размере 314880500 руб.
Не согласившись с постановлением экономического суда по делу об административном правонарушении, ООО “Т” обжаловало указанное постановление в Верховный Суд Республики Беларусь.
Верховный суд Республики Беларусь изменил постановление экономического суда в отношении ООО “Т”, а именно исключил конфискацию выручки, полученной от реализации товара, в размере 314880500 руб.
В обоснование данной позиции Верховный Суд Республики Беларусь указал на то обстоятельство, что ввиду произведенного зачета взаимных требований в качестве выручки от реализации УП “А” товара ООО “Т” получило не денежные средства, а товар – сок вишневый концентрированный осветленный и экстракт алычовый, стоимость которого конфискована у лица, привлекаемого к административной ответственности. Таким образом, экономический суд фактически дважды взыскал с ООО “Т” стоимость одного и того же товара, что не предусмотрено нормами КоАП.
В остальной части постановление экономического суда по делу об административном правонарушении в отношении ООО “Т” оставлено без изменения, а жалоба ООО “Т” – без удовлетворения.
С учетом вышеизложенного можно сделать однозначный вывод о том, что налогообложение хозяйственных операций, оформленных первичными учетными документами, не соответствующими действительности, не исключает привлечение проверяемого субъекта к административной ответственности по части 4 статьи 12.17 КоАП.