В целях обеспечения внедрения в сельской местности социальных стандартов по бытовому обслуживанию населения Указами Президента Республики Беларусь от 23.12.2004 N 611 «О предоставлении комбинатам бытового обслуживания населения, оказывающим бытовые услуги населению в сельской местности, льгот по уплате некоторых налогов и платежей» (далее — Указ N 611) и от 30.08.2011 N 386 «О некоторых вопросах бытового обслуживания населения в сельской местности в 2011 — 2012 годах» (далее — Указ N 386) субъектам, оказывающим бытовые услуги населению в сельской местности, были предоставлены льготы в виде освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль (подоходного налога с физических лиц) при реализации товаров (работ, услуг). Особенностям использования данной льготы посвящен настоящий материал.
Согласно части первой пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.
Таким образом, для целей налогообложения реализацией признается отчуждение товаров одним лицом другому лицу, выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.
Указом N 386, так же как и Указом N 611, было установлено, что организации и индивидуальные предприниматели (за исключением плательщиков налога при упрощенной системе налогообложения, а также индивидуальных предпринимателей — плательщиков единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц), оказывающие бытовые услуги населению в сельской местности и имеющие сеть (два и более) сельских комплексных приемных пунктов по приему заказов на оказание бытовых услуг (далее — субъекты, оказывающие бытовые услуги населению в сельской местности), до 1 января 2013 г. освобождались от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль (подоходного налога с физических лиц) при реализации товаров (работ, услуг).
Следует отметить, что действующая Особенная часть НК не содержит такого понятия, как прибыль при реализации. В статье 127 НК используется термин «прибыль от реализации».
Таким образом, прибыль от реализации товаров (работ, услуг) определяется без учета сальдо внереализационных доходов и расходов в отличие от валовой прибыли, которая исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
В связи с изложенным исходя из буквального толкования подпункта 1.1 пункта 1 Указа N 386 в совокупности с системным анализом статей 126 — 128 НК следует, что предоставленная Указом N 386 льгота применяется исключительно в отношении прибыли от реализации товаров (работ, услуг) без учета сальдо внереализационных доходов и расходов.
Указанное означает, что льгота по налогу на прибыль, установленная Указом N 386, не применяется в отношении внереализационных доходов субъектов, оказывающих бытовые услуги населению в сельской местности.
Приведем пример.
Инспекцией Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь была проведена проверка предприятия бытового обслуживания населения по вопросам исчисления и уплаты налогов, сборов и иных платежей в бюджет.
По результатам проверки государственным органом составлен акт и акт дополнительной проверки, на основании которых вынесено решение.
В оспариваемом решении заинтересованное лицо указало, что заявителем в нарушение статьи 126 НК за 2011 — 2012 годы в результате неправомерного применения льготы по уплате налогов от внереализационных операций согласно подпункту 1.1 пункта 1 Указа N 386 занижен подлежащий уплате налог на прибыль.
Как следует из материалов проверки, одним из видов деятельности заявителя в проверяемый период являлось оказание бытовых услуг населению в сельской местности, при этом у заявителя имелась сеть сельских комплексных приемных пунктов по приему заказов на оказание бытовых услуг.
Подпунктом 1.1 пункта 1 Указа N 386 было установлено, что организации и индивидуальные предприниматели (за исключением плательщиков налога при упрощенной системе налогообложения, а также индивидуальных предпринимателей — плательщиков единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц), оказывающие бытовые услуги населению в сельской местности и имеющие сеть (два и более) сельских комплексных приемных пунктов по приему заказов на оказание бытовых услуг, до 1 января 2013 г. освобождались от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль (подоходного налога с физических лиц) при реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии со статьей 126 НК объектом налогообложения налогом на прибыль признавались валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК, начисленные белорусскими организациями.
При этом валовой прибылью в главе 14 «Налог на прибыль» НК признавалась для белорусских организаций сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 127 НК прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяются, если иное не установлено Особенной частью НК, исходя из цен сделок, корректируемых в случаях, установленных статьей 30-1 НК.
При этом, как следует из содержания статьи 128 НК, для целей Особенной части НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.
Таким образом, прибыль от реализации товаров (работ, услуг) определяется без учета сальдо внереализационных доходов и расходов в отличие от валовой прибыли, которая исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
В связи с изложенным исходя из буквального толкования подпункта 1.1 пункта 1 Указа N 386 в совокупности с системным анализом статей 126 — 128 НК следовало, что предоставленная Указом N 386 льгота распространялась исключительно в отношении прибыли от реализации товаров (работ, услуг) без учета сальдо внереализационных доходов и расходов.
Указанное означает, что льгота по налогу на прибыль, установленная Указом N 386, не применялась в отношении внереализационных доходов субъектов, оказывающих бытовые услуги населению в сельской местности.
С учетом изложенного уполномоченным государственным органом был сделан обоснованный вывод о неправомерности применения заявителем упомянутой льготы в 2011 — 2012 годах в отношении всей валовой прибыли организации, а не исключительно в отношении прибыли от реализации товаров (работ, услуг).
Перечень видов внереализационных доходов определен в пункте 3 статьи 128 НК.
Расчет суммы налога на прибыль за 2011 — 2012 годы, образовавшейся вследствие необоснованного применения заявителем льготы, установленной Указом N 386, проверен судом и признан обоснованным.
Согласно статье 52 НК пенями признаются денежные суммы, которые плательщик (иное обязанное лицо) должен уплатить в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки, включая день уплаты (взыскания), в течение всего срока неисполнения налогового обязательства начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты налога, сбора (пошлины), если иное не предусмотрено частью второй пункта 3 статьи 52 НК.
Расчет пени, произведенный заинтересованным лицом в акте дополнительной проверки от 22.06.2015 и оспариваемом решении, проверен судом и признан обоснованным.
В связи с изложенным в обжалуемом решении заявителю обоснованно было указано о нарушении им статьи 126 НК в 2011 — 2012 годах в результате неправомерного применения льготы по уплате налогов от внереализационных операций согласно подпункту 1.1 пункта 1 Указа N 386, а также о занижении при уплате вследствие этого нарушения налога на прибыль. В результате заявителю правомерно был доначислен налог на прибыль и пеня.
В соответствии со статьей 229 ХПК суд, рассматривающий экономические дела, в судебном заседании проверяет:
- компетенцию государственного органа, органа местного управления и самоуправления, иного органа или должностного лица, издавших ненормативный правовой акт, соответствие этого ненормативного правового акта или его обжалуемых отдельных положений законодательным и иным нормативным правовым актам;
- компетенцию государственного органа, органа местного управления и самоуправления, иного органа или должностного лица, совершивших обжалуемые действия (допустивших бездействие), соответствие этих действий (бездействия) требованиям законодательных или иных нормативных правовых актов.
Суд не связан основаниями и доводами, изложенными в заявлениях об оспаривании ненормативного правового акта или об обжаловании действий (бездействия).
При рассмотрении заявления о признании ненормативного правового акта противоречащим законодательству на государственный орган, орган местного управления и самоуправления, иной орган или должностное лицо, издавших такой акт, возлагается обязанность доказывания.
Фактов нарушения порядка принятия оспариваемого решения, а также превышения компетенции государственным органом при принятии решения судом в ходе рассмотрения дела установлено не было, доказательств этого сторонами суду не представлено.
С учетом изложенного решение инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь признано судом законным и обоснованным, соответствующим действующему законодательству и принятым заинтересованным лицом в пределах его полномочий.
В связи с изложенным в удовлетворении исковых требований заявителя было отказано.
Решение обжаловано не было и вступило в законную силу.
Таким образом, системный анализ норм налогового законодательства свидетельствует о неправомерности применения льготы по уплате налогов от внереализационных операций согласно подпункту 1.1 пункта 1 Указа N 386 в отношении внереализационных доходов субъектов, оказывающих бытовые услуги населению в сельской местности.