За 2006 год Хозяйственным судом Гомельской области рассмотрено 34 дела по заявлениям, предъявленным к контролирующим органам (инспекциям Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (далее — инспекция МНС)) и органам Комитета государственного контроля Республики Беларусь (далее — КГК)). В большинстве случаев (в 28, что составляет 82,4% от общего числа рассмотренных заявлений к контролирующим органам) требования предъявлялись к инспекциям МНС.
В остальных 6 случаях требования были предъявлены к органам Комитета государственного контроля (в том числе к Управлению Департамента финансовых расследований).
К контролирующим органам заявления предъявляли различные субъекты хозяйствования. В большинстве случаев требования предъявляли юридические лица частной формы собственности, а также индивидуальные предприниматели.
Как указывалось выше, за 2006 год Хозяйственным судом Гомельской области рассмотрено 28 заявлений, предъявленных к инспекциям МНС. В 2005 году хозяйственным судом было рассмотрено 46 таких дел. Таким образом, наблюдается значительное уменьшение количества рассмотренных требований к налоговым органам — на 18 дел, или 39,1%.
Основная часть из них — 21, что составляет 75%, была заявлена о признании недействительными актов ненормативного характера.
Наряду с данными требованиями к инспекциям МНС предъявлялись и другие. Так, по 5 делам заявлялись требования о признании незаконными действий должностных лиц. И по 2 делам — о возмещении убытков, вызванных незаконным изъятием и реализацией имущества.
Удовлетворяемость заявлений к инспекциям МНС в 2006 году составила 35,7%, что несколько ниже, чем в 2005 году, в котором было удовлетворено 17 заявлений или 37%.
Причинами возникновения анализируемой категории дел послужили разносторонние нарушения законодательства, регулирующего вопросы налогообложения, вопросы проведения налоговых проверок, а также вопросы наложения ареста на имущество субъектов и др.
Судебная практика показывает, что налоговыми органами довольно часто неправильно применяются и толкуются нормативные правовые акты, что приводит к признанию выносимых ими решений недействительными.
В частности, это относится к налогу на добавленную стоимость, различные вопросы по которому неоднократно становились предметом судебного разбирательства.
Одно из рассмотренных дел касалось общего порядка применения налоговых вычетов, установленного ст. 16 Закона Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость».
Хозяйственный суд по результатам рассмотрения дела признал недействительным решение инспекции МНС в части доначисления ГРОУП «Т» 95007 тыс. руб. НДС и 6862 тыс. руб. пени, исходя из следующего.
Налоговый орган, принимая решение в оспариваемой части, пришел к выводу, что заявителем в нарушение ст. 16 Закона Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции с изменениями и дополнениями) (далее — Закон) неправомерно приняты к вычету суммы НДС за период с 01.01.2005 по 28.02.2006, уплаченные предприятием энергоснабжающим и водоснабжающим организациям за коммунальные услуги, в части, приходящейся на стоимость возмещаемых арендаторами коммунальных услуг. Так, налоговый орган в ходе комплексной выездной налоговой проверки установил, что заявитель, предоставив в аренду ряду юридических лиц отдельные помещения, выставлял арендаторам счета на возмещение коммунальных услуг, оказываемых сторонними организациями, без включения НДС, приходящегося на эти услуги. И принимал в полном объеме к своему зачету НДС при оплате стоимости коммунальных услуг.
Однако согласно подп. 2.1 п. 2 ст. 16 вышеназванного Закона вычету подлежат суммы налога (с учетом положений п. 2 ст. 15), предъявленные продавцом плательщику при приобретении им товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) после отражения их в бухгалтерском учете (п. 5 ст. 16).
Поскольку ГРОУП «Т» согласно счетам, предъявленным коммунальными организациями, оплатило стоимость электроэнергии, теплоэнергии, воды (с учетом НДС), поставленных организациями на его сети в соответствии с заключенными договорами (то есть приобретенных заявителем), то суд пришел к выводу, что заявитель правомерно принял в зачет данные суммы НДС. И исходя из норм ст. 16 названного Закона, передача части объектов иным лицам (в данном случае арендаторам) и потребление ими этих объектов не влияет на порядок вычета сумм НДС.
Другое дело было связано с порядком зачета и возврата сумм НДС, уплаченных плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств.
Хозяйственным судом признано недействительным решение инспекции МНС об отказе СООО «Б» в возврате суммы превышения налоговых вычетов по НДС в размере 59893 тыс. руб.
Обжалуемым решением госорган отказал обществу в возврате суммы превышения налоговых вычетов по НДС (уплаченному СООО «Б» в 2004 — 2005 годах в связи с ввозом на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств, которые впоследствии были приняты на бухгалтерский учет), указав, что данная сумма будет зачтена плательщику в пределах НДС, исчисленного по реализации, согласно п. 3 Положения о порядке возврата сумм налога на добавленную стоимость, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 N 397.
Однако данное Положение не регулирует вопросы принятия к вычету НДС, уплаченного при ввозе основных средств на таможенную территорию Республики Беларусь. Спорный вопрос регулируется Декретом Президента Республики Беларусь от 13.01.2005 N 1, согласно подп. 1.4 п. 1 которого суммы налога, уплаченные плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств, подлежат вычету в соответствии с положениями подп. 1.3 п. 1 в полном объеме с момента принятия на учет данных основных средств.
Из пунктов 1, 3-2 ст. 16 Закона Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции Закона от 31.12.2005) следует, что плательщик имеет право на вычет НДС, уплаченного при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств, в полном объеме.
Согласно п. 6 ст. 12 названного Закона, если сумма налоговых вычетов в соответствующем налоговом периоде превышает общую сумму налога, плательщик в данном налоговом периоде налог не уплачивает, а разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога подлежит вычету в первоочередном порядке из общей суммы налога в следующем налоговом периоде или зачету либо возврату плательщику в порядке, определяемом Советом Министров Республики Беларусь.
На основании изложенного суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно отказал обществу в возврате спорной суммы.
При этом признанию недействительным вышеуказанного решения инспекции МНС предшествовало признание недействительным решения этой же инспекции, первоначально принятого по тому же вопросу СООО «Б», причиной чему послужило непредметное рассмотрение налоговым органом обращения плательщика.
Так, хозяйственный суд в ходе рассмотрения дела по заявлению СООО «Б» о признании недействительным решения инспекции МНС установил следующее.
Заявитель обратился в налоговый орган с заявлением о возврате НДС в размере 59898 тыс. руб. Налоговый орган, рассмотрев данное заявление, а также проведя камеральную налоговую проверку обоснованности применения обществом нулевой ставки по НДС и правильности отражения налоговых вычетов, приходящихся на нулевую ставку, подлежащих возврату (зачету) из бюджета за январь 2006 г., принял решение о проведении зачета НДС в сумме 4944 руб. в счет уплаты налогов за январь 2006 г. При этом данное решение не содержит отказа в возврате уплаченного НДС при ввозе основных средств.
Из п. 6 ст. 12 Закона следует, что сумма превышения налоговых вычетов в том числе подлежит возврату плательщику в порядке, определенном Советом Министров Республики Беларусь.
Согласно п. 7 Положения о порядке вычета, зачета либо возврата превышения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности или ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, над суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.07.2001 N 1128 (в редакции постановления от 17.10.2005 N 1144), зачет либо возврат превышения сумм налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, производится по решению налогового органа по месту постановки плательщика на налоговый учет. В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в зачете либо возврате превышения сумм налоговых вычетов, он обязан представить плательщику мотивированное заключение не позднее двух рабочих дней после вынесения указанного решения (ч. 4 п. 7).
Поскольку в нарушение названных норм права налоговый орган не рассмотрел по существу вопрос о возврате либо об отказе в возврате уплаченного НДС, то суд признал оспариваемое решение несоответствующим действующему законодательству в части непринятия решения по возврату либо отказу в возврате НДС в сумме 59893 тыс. руб.
В одном случае налоговая инспекция неверно отнесла к объекту обложения налогом на услуги, оказываемые объектами сервиса, операции по оказанию услуг мини-кафе.
Так, решения инспекции МНС о взыскании с ЧТПУП «Д» 18664 тыс. руб. налогов и 2092 тыс. руб. пени и о применении к ЧТПУП «Д» экономических санкций в сумме 9332 тыс. руб. признаны судом недействительными в связи со следующим.
Оспариваемые решения приняты налоговым органом вследствие неуплаты предприятием в 2004 — 2005 годах налога на услуги, оказываемые объектами сервиса — мини-кафе, в котором осуществлялась реализация алкогольных напитков в розлив, горячих бутербродов, пива и других покупных товаров с наценкой общественного питания.
Гомельским областным Советом депутатов решениями от 30.12.2003 N 58 «О бюджете Гомельской области на 2004 год» и от 01.12.2004 N 126 «О бюджете Гомельской области на 2005 год» установлен местный налог на услуги, оказываемые объектами сервиса, и утверждены соответствующие инструкции по порядку исчисления и уплаты налога. Пунктом 2 данных инструкций определено, что объектом налогообложения являются, в частности, операции по оказанию услуг ресторанов (баров, кафе).
Согласно п. 2 Инструкции по классификации торговых объектов общественного питания, утвержденной постановлением Министерства торговли Республики Беларусь от 08.01.2004 N 1 (далее — Инструкция N 1), кафе — объект общественного питания по организации питания и досуга потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента кулинарной продукции.
По запросу суда, направленному в Гомельский областной Совет депутатов, о даче толкования принятых им инструкций N 58 и N 126 в части определения объекта налогообложения налога на услуги — операции по оказанию услуг кафе, являлась ли в 2004 — 2005 годах деятельность мини-кафе объектом налогообложения на услуги, областной Совет разъяснил, что к объектам налогообложения отнесены рестораны, бары и кафе как объекты общественного питания, обеспечивающие высокий уровень обслуживания посетителей, что не может быть обеспечено в мини-кафе. Выручка мини-кафе налогом на услуги не облагается.
Таким образом, суд признал несоответствующими законодательству оспариваемые решения в полном объеме.
Наряду с имеющими место фактами неправильного применения инспекциями норм материального права, имеют место и случаи нарушения налоговыми службами установленного порядка проведения проверок.
Решение инспекции МНС в части доначисления ИП Г. единого налога в сумме 11189 тыс. руб. и пени в размере 1229 тыс. руб. признано судом недействительным на основании следующего.
Решение инспекции в оспариваемой части принято в результате выездной комплексной налоговой проверки заявителя, в ходе которой налоговый орган установил, что ИП Г. оказывал услуги по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей гражданам, а не индивидуальным предпринимателям, как было отражено в документах заявителя (согласно договорам субподряда и поручения, а также актам приемки выполненных работ), что зафиксировано актом проверки от 08.12.2005.
В соответствии с п. 3 ст. 78 Налогового кодекса Республики Беларусь в акте налоговой проверки должны быть соблюдены объективность, ясность и точность изложения выявленных фактов. Не допускается включение в акт налоговой проверки различного рода не подтвержденных документально предположений и данных о деятельности проверяемого плательщика. При проведении проверки, уполномоченные должностные лица налогового органа обязаны выяснить все существенные для принятия обоснованного решения факты и обстоятельства.
Вместе с тем факты, изложенные в акте проверки от 08.12.2005, основаны на предположениях, поскольку налоговый орган сделал свой вывод, исходя из пояснений наемных работников заявителя и граждан, которые пользовались услугами мастерских, а также исходя из того, что заявитель не представил доказательств расчетов с индивидуальными предпринимателями за оказанные услуги. При этом встречные проверки по фактам взаимоотношений ИП Г. с другими предпринимателями не проводились.
Таким образом, налоговый орган в нарушение ст. 100 ХПК Республики Беларусь не подтвердил надлежащими доказательствами факт оказания спорных услуг гражданам.
Также еще в одном случае налоговый орган нарушил порядок проведения проверки.
Так, решение инспекции МНС о начислении ОДО «С» 3065669 тыс. руб. налогов, 394107 тыс. руб. пени признано судом недействительным.
Из материалов дела следует, что налоговая проверка проведена в нарушение п. 27, подп. 36.10 п. 36, ч. 1 и 3 п. 41 Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь 29.12.2003 N 124 (в редакции постановления МНС от 30.06.2004 N 75).
Налоговый орган доказательств информирования ОДО «С» о дате начала проверки и разъяснения его права представить уточненные расчеты по налогам суду не представил.
Кроме того, у инспекции МНС отсутствовали основания для определения объектов налогообложения в расчетном порядке. В соответствии с ч. 2 п. 150 вышеуказанной Инструкции в расчетном порядке определяются объекты налогообложения у тех плательщиков, у которых отсутствуют (утрачены, уничтожены, сокрыты) документы бухгалтерского учета и (или) которые не восстановили или не представили (отказались представить) документы бухгалтерского учета. Должностные лица ОДО «С» не отказывались от предоставления документов, не скрывали их и не уничтожали.
Кроме этого, в одном случае налоговый орган нарушил требования актов законодательства, регулирующих как порядок проведения проверок, так и порядок их назначения.
Так, по заявлению РУП «Х» решение инспекции МНС одного из районов Гомельской области признано недействительным, поскольку оно принято в результате незаконно назначенной тематической налоговой проверки предприятия по вопросу правильности и обоснованности принятия к зачету сумм НДС в ходе осуществления деятельности с нерезидентом Республики Беларусь. Данная проверка проведена налоговым органом по его же предписанию, что является нарушением п. 12 Положения о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденного приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 30.12.1999 N 326, устанавливающего, что проведение целевой проверки обоснованности принятия к зачету сумм НДС относится к компетенции МНС, инспекций МНС по областям и г. Минску. Уполномоченный налоговый орган такого решения не принимал.
Наряду с этим, при проведении налоговой проверки инспекцией допущены нарушения п. 18 и п. 29 Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 15.11.1999 N 673: в акте проверки не указаны конкретные предписания актов законодательства, которые были нарушены заявителем, и достоверно не установлены существенные обстоятельства в отношении вида перевозки товара.
Должностные лица налоговых органов также своими действиями допускают нарушения норм Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК).
В одном случае должностными лицами налогового органа произведен необоснованный арест имущества предприятия, выразившийся в изъятии имущества, не являющегося объектом нарушения налогового законодательства, что явилось причиной признания действий должностных лиц незаконными.
Так, по заявлению РУП «Б» о признании незаконными действий должностных лиц инспекции МНС по аресту и изъятию имущества по акту описи от 16.02.2006 суд удовлетворил заявленные требования, поскольку должностными лицами налогового органа в нарушение подп. 1.15 п. 1 ст. 81 НК изъято имущество, не являющееся объектом правонарушения. А именно должностными лицами госоргана в результате выявленного в ходе рейдовой проверки заявителя (проведенной в административном помещении последнего) правонарушения, выразившегося в осуществлении деятельности (розничной торговли), требующей получения специального разрешения (лицензии), без наличия такого разрешения, произведен арест и изъятие не только предмета контрольной закупки (электрогитары), не принадлежащего заявителю (а являвшегося собственностью работника предприятия), но и всего звукового и светового оборудования, находящегося в выставочном зале и принятого предприятием на ответственное хранение от иных юридических лиц в качестве демонстрационных образцов для изучения покупательского спроса. При этом налоговый орган не представил доказательств того, что административное помещение заявителя являлось пунктом продажи товаров и находящиеся там демонстрационные образцы были предназначены для продажи.
В другом случае должностные лица налогового органа превысили свои полномочия, неправомерно истребовав у юридического лица бухгалтерские документы.
В хозяйственный суд обратилось ОДО «С», которое просило признать незаконными действия должностных лиц Инспекции МНС, связанные с истребованием бухгалтерских и иных документов по деятельности общества. Согласно запросу документы истребовались на основании статьи 64, 75 и подп. 1.1 п. 1 ст. 81 НК с целью проведения комплексной налоговой проверки.
Однако из вышеуказанных норм права следует, что должностные лица налоговых органов имеют право истребовать бухгалтерские и иные документы по деятельности субъекта хозяйствования в ходе проведения проверки данного субъекта хозяйствования.
Поскольку в момент истребования документов проверка деятельности ОДО «С» не производилась, что подтвердил сам госорган, то суд пришел к выводу, что истребование документов произведено в нарушение норм НК, и признал эти действия должностных лиц налогового органа незаконными.
За 2006 год хозяйственным судом области рассмотрено 6 дел по заявлениям органам Комитета государственного контроля (в 2005 году судом было рассмотрено 6 таких заявлений). Во всех случаях заявлялись требования о признании недействительными решений органов КГК.
Удовлетворяемость дел данной категории составила 33,3%, что на 16,6% больше, чем в сопоставимом периоде.
Анализ статистических данных свидетельствует о том, что органами КГК в редких случаях принимаются незаконные решения.
В одном случае межрайонным отделом УДФР КГК по Гомельской области были допущены нарушения законодательства при определении размера дохода от безлицензионной деятельности.
Так, по заявлению индивидуального предпринимателя Р. решение межрайонного отдела УДФР КГК Республики Беларусь по Гомельской области о взыскании суммы дохода, полученного от осуществления безлицензионной деятельности в размере 4954 тыс. руб. и штрафа в размере полученного дохода в сумме 4954 тыс. руб. признано недействительным в части взыскания с заявителя 563 тыс. руб.
Оспариваемое решение принято в связи с выявленным при проверке фактом осуществления заявителем безлицензионной деятельности при осуществлении междугородних перевозок за период с июня по ноябрь 2006 года.
В соответствии с п. 6 ст. 9 Закона Республики Беларусь «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» от 20.12.1991 N 1323-XII доходы, полученные плательщиком от деятельности, на занятие которой требуется получение специального разрешения (лицензии), осуществляемой без такого разрешения (лицензии), и штраф в размере полученного дохода от этой деятельности подлежат внесению в бюджет.
Согласно п. 1 Положения о составе расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, осуществляемой индивидуальными предпринимателями, и порядке их исключения из выручки, утвержденного приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь, Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь, Министерства предпринимательства и инвестиций Республики Беларусь и Министерства культуры Республики Беларусь от 26.07.1999 N 177/70/197/170/100/264, действовавшего в период осуществления предпринимателем безлицензионной деятельности, под расходами, связанными с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, осуществляемой индивидуальными предпринимателями, понимается выраженная в денежной форме и подтвержденная документально сумма затрат, произведенных индивидуальным предпринимателем (как за счет собственных средств, так и за счет привлеченных денежных средств — займа или кредита) для производства и (или) реализации продукции (товаров, работ, услуг), и других расходов, связанных с извлечением доходов.
Из материалов дела следует, что заявителем были представлены доказательства, подтверждающие расходы, связанные с получением дохода от оказания транспортных услуг, за период осуществления безлицензионной деятельности на общую сумму 563 тыс. руб.
Судом данная сумма учтена в составе расходов, связанных с извлечением предпринимателем доходов от деятельности по оказанию транспортных услуг, в связи с чем решение государственного органа было признано недействительным как не соответствующее законодательству в данной части.
В другом случае КГК Гомельской области были допущены нарушения законодательства в отношении применения к юридическому лицу мер экономической ответственности за нарушения в области бюджетных отношений.
Так, по заявлению КЖУП «У» решение КГК Гомельской области о применении экономических санкций за необоснованное получение из бюджета денежных средств в размере 62544 тыс. руб. признано недействительным.
Основанием для применения экономических санкций явилось необоснованное получение из бюджета денежных средств в размере 62544 тыс. руб. в результате представления Жлобинскому райисполкому для утверждения ежемесячных расчетов, составленных в нарушение пункта 8 Инструкции о порядке расчета и утверждения норматива расхода тепловой энергии на подогрев 1 кубического метра воды, на отопление 1 квадратного метра общей площади жилых помещений в жилых домах, не оборудованных групповыми приборами учета расхода тепловой энергии на подогрев воды и отопления, для начисления населению, проживающему в таких жилых домах, платежей за подогрев воды и отопление, утвержденной решением Гомельского облисполкома N 654 от 08.10.2004.
В ходе рассмотрения дела судом установлено, что КЖУП «У» не вправе производить расчет нормативов расхода тепловой энергии на подогрев 1 куб. м воды и отопление 1 кв. м общей площади жилых помещений, поскольку в данном конкретном случае заявитель не является организацией, осуществляющей начисление платежей потребителям за оказываемые услуги.
Расчет нормативов расхода тепловой энергии по фактическому его расходу производился другими самостоятельными юридическими лицами как организациями, осуществляющими начисление платежей потребителям услуг.
В соответствии с п. 6 Инструкции для начисления населению, проживающему в таких жилых домах, платежей за подогрев воды и отопление, утвержденной решением Гомельского облисполкома N 654 от 08.10.2004, применение нормативов расхода тепловой энергии на подогрев 1 куб. м воды и отопление 1 кв. м общей площади жилых помещений, утвержденных Гомельским облисполкомом на основании предварительного расчета, производится организацией, осуществляющей начисление платежей потребителям услуги, до уточнения нормативов исходя из фактического расхода тепловой энергии на подогрев воды и отопление за отчетный месяц.
Таким образом, КГК Гомельской области не представил суду доказательств, свидетельствующих о необоснованном получении КЖУП «У» бюджетных средств, на основании которых применима норма ст. 22 Закона Республики Беларусь «О бюджетной системе Республики Беларусь и государственных внебюджетных фондах».
Подводя итог сказанному, можно сделать вывод о том, что инспекциями МНС при осуществлении своих полномочий нередко допускаются случаи нарушения действующего законодательства, что, в свою очередь, приводит к возникновению спора и восстановлению нарушенного права в судебном порядке. В ряде случаев налоговыми органами приняты незаконные решения в связи с неправильным применением нормативных правовых актов, регулирующих порядок начисления и уплаты НДС, а также вследствие нарушения порядка проведения проверок. Кроме того, должностные лица налоговых органов не всегда действуют в соответствии с положениями Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь, в частности, нарушая нормы, регулирующие арест имущества и истребование документов. Органы Комитета государственного контроля в редких случаях допускают нарушения законодательства, в основном их действия правомерны.