К административным правонарушениям, связанным с ведением бухгалтерского учета и отчетности, относятся правонарушения, предусмотренные частью 1 статьи 12.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП).
К главным субъектам доказывания по делам об административных правонарушениях, связанных с ведением бухгалтерского учета и отчетности, относятся органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговые органы, органы Министерства финансов Республики Беларусь и финансовые управления (отделы) местных исполнительных и распорядительных органов, органы Национального банка Республики Беларусь, органы внутренних дел, которые уполномочены на ведение административного процесса (функциональная и предметная компетенции) соответственно на основании:
- Закона Республики Беларусь от 01.07.2010 N 142-З «О Комитете государственного контроля Республики Беларусь и его территориальных органах», Закона Республики Беларусь от 16.07.2008 N 414-З «Об органах финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь», Указа Президента Республики Беларусь от 27.11.2008 N 647 «О некоторых вопросах деятельности органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь», Указа Президента Республики Беларусь от 11.02.2009 N 87 «О мерах по совершенствованию деятельности органов финансовых расследований Комитета государственного контроля»;
- Общей и Особенной частей Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК), постановления Совета Министров Республики Беларусь от 31.10.2001 N 1592 «Вопросы Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь»;
- Бюджетного кодекса Республики Беларусь, постановления Совета Министров Республики Беларусь от 31.10.2001 N 1585 «Вопросы Министерства финансов Республики Беларусь»;
- Банковского кодекса Республики Беларусь, Указа Президента Республики Беларусь от 13.06.2001 N 320 «Об утверждении Устава Национального банка Республики Беларусь»;
- Закона Республики Беларусь от 17.07.2007 N 263-З «Об органах внутренних дел Республики Беларусь», Указа Президента Республики Беларусь от 04.12.2007 N 611 «О некоторых вопросах Министерства внутренних дел и организаций, входящих в систему органов внутренних дел».
Территориальная компетенция Комитета государственного контроля Республики Беларусь определяется с учетом того, что его территориальными органами являются комитеты государственного контроля областей и межрайонные комитеты государственного контроля. Территориальные органы финансовых расследований включают управления Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля по областям, по Минской области и г. Минску и межрайонные отделы данных управлений. В целях реализации полномочий Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь в административно-территориальных единицах Республики Беларусь созданы инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по областям и г. Минску, районам, городам, районам в городах, являющиеся территориальными органами Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. Министерство финансов Республики Беларусь осуществляет свою деятельность самостоятельно, а также через его территориальные органы и финансовые управления (отделы) местных исполнительных и распорядительных органов. Главные управления по областям относятся к структурным подразделениям Национального банка Республики Беларусь. Территориальные органы внутренних дел включают главное управление внутренних дел Минского городского исполнительного комитета и подчиненное ему управление внутренних дел по охране Минского метрополитена; управления внутренних дел областных исполнительных комитетов; управления, отделы внутренних дел городских, районных исполнительных комитетов (местных администраций); управление внутренних дел на транспорте Министерства внутренних дел Республики Беларусь и подчиненные ему отделы, отделения, линейные пункты.
Процессуальная компетенция органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь определена статьей 3.7 и пунктом 16 части 1 статьи 3.30 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — ПИКоАП); налоговых органов — статьей 3.13 и пунктом 26 части 1 статьи 3.30 ПИКоАП, постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 18.10.2011 N 49 «О наделении должностных лиц Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, инспекций Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь полномочиями на составление протоколов об административных правонарушениях и подготовку дел об административных правонарушениях к рассмотрению»; органов Министерства финансов Республики Беларусь и финансовых управлений (отделов) местных исполнительных и распорядительных органов — статьей 3.15 и пунктом 62 части 1 статьи 3.30 ПИКоАП, постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.02.2007 N 24 «О составлении протоколов и рассмотрении дел об административных правонарушениях должностными лицами органов Министерства финансов Республики Беларусь и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Республики Беларусь от 16 июля 1999 г. N 190»; органов Национального банка Республики Беларусь — статьей 3.16 и пунктом 27 части 1 статьи 3.30 ПИКоАП, постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 26.04.2011 N 151 «О наделении должностных лиц Национального банка Республики Беларусь полномочиями на составление протоколов об административных правонарушениях, подготовку к рассмотрению и рассмотрение дел об административных правонарушениях»; органов внутренних дел — статьей 3.6 и пунктом 1 части 1 статьи 3.30 ПИКоАП, постановлением Министерства внутренних дел Республики Беларусь от 01.03.2010 N 47 «О наделении должностных лиц органов внутренних дел полномочиями на составление протоколов об административных правонарушениях и подготовку дел об административных правонарушениях к рассмотрению».
Предмет доказывания по делам об административных правонарушениях, связанных с ведением бухгалтерского учета и отчетности, составляют обстоятельства, устанавливаемые уполномоченными органами в ходе непосредственного обнаружения правонарушения, в частности проверок (фактическая основа дела), и касающиеся содержания нормы либо комплекса норм материального права, регулирующих соответствующие материальные правоотношения (в частности, норм Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» и постановлений Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 «Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов», от 17.04.2002 N 62 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», от 30.04.2012 N 26 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета», от 12.11.2010 N 133 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету запасов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов», от 30.09.2011 N 102 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов», от 14.12.2006 N 161 «Об утверждении нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету», от 30.04.2012 N 25 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета», от 29.06.2005 N 83 «Об утверждении Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок» и др.).
Таким образом, выяснению (доказыванию) подлежат следующие имеющие значение для правильного разрешения дела обстоятельства.
1. Обстоятельства, подтверждающие наличие события административного правонарушения (место, время, способ и средства (при их применении) совершения противоправного деяния, связанного с несоблюдением порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности).
Сущность и характер действий (бездействия) определяются: объектом посягательства (порядок осуществления предпринимательской деятельности в части ведения бухгалтерского учета и отчетности) и объективной стороной состава административного правонарушения, описанной в соответствующей норме (диспозиция части 1 статьи 12.1 КоАП), способом нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности (где, в каком месте было деяние совершено; когда (время, дата) это деяние было совершено; как действовало лицо; нарушает ли это деяние нормы действующего законодательства; какие средства и орудия (инструменты) были применены).
2. Обстоятельства, подтверждающие наличие состава административного правонарушения, за которое предусмотрена административная ответственность (объект и объективная сторона, субъект и субъективная сторона).
Непосредственным объектом правонарушения являются отношения, связанные с ведением бухгалтерского учета и отчетности в области предпринимательской деятельности.
Объективная сторона правонарушения выражается в совершении следующих действий (бездействия):
- нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета;
- нарушение установленного порядка ведения бухгалтерской отчетности.
К наиболее часто встречающимся нарушениям порядка ведения бухгалтерского учета относятся нарушения, допускаемые при формировании учетной политики, составлении первичных учетных документов (ранее предусматривалась административная ответственность по статье 23.17 КоАП (в редакции от 28.08.2012)), связанные с неправильным отражением хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета и т.д.
К нарушениям установленного порядка ведения бухгалтерского учета относятся и нарушения учета предпринимательской деятельности, учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения. Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82 утверждена Инструкция о порядке ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами, осуществляющими адвокатскую деятельность индивидуально). Порядок ведения учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения, регулируется отдельными нормами Особенной части НК (статья 291 НК) и постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 19.04.2007 N 55/60/59/38 «Об установлении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и о некоторых вопросах ее заполнения».
Субъективная сторона правонарушения характеризуется виной в форме умысла и неосторожности.
Субъектами правонарушения являются должностное лицо юридического лица или индивидуальный предприниматель, по чьей вине допущены перечисленные выше нарушения, составляющие объективную сторону состава правонарушения.
К проблемным вопросам квалификации рассматриваемого состава административного правонарушения является его соотнесение с составами, предусмотренными частью 3 статьи 11.4 КоАП (в части нарушения правил учета драгоценных металлов и драгоценных камней), частью 1 статьи 23.21 КоАП (в части нарушения правил учета бланков строгой отчетности) и другими связанными с учетом статьями КоАП.
Так, в соответствии с частью 1 пункта 3 Инструкции о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 15.03.2004 N 34 (далее — Инструкция N 34), установленный Инструкцией N 34 порядок должны соблюдать юридические лица независимо от форм собственности и подчиненности, а также воинские формирования, индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, связанную с драгоценными металлами и драгоценными камнями во всех видах и состояниях при их производстве, использовании и (или) обращении, эксплуатирующие изделия, оборудование, приборы и иные средства, их содержащие, а также осуществляющие сбор, заготовку, первичную обработку и переработку (в том числе рекуперацию драгоценных камней) лома и отходов с наличием драгоценных металлов и драгоценных камней, если иной порядок не установлен актами законодательства. Однако в нарушение абзаца 5 пункта 6, части 4 пункта 33, пунктов 34, 40, 47 Инструкции N 34 обществом в проверяемом периоде и на момент проверки (18.04.2013) не был обеспечен учет драгоценных металлов, входящих в состав 20 основных средств (транспортные средства, в том числе грузовые автомобили, — 17 единиц, легковые автомобили — 2 единицы, трактор Т40 — 1 единица), данные по содержанию драгоценных металлов и драгоценных камней не занесены в учетную документацию на основании сведений о содержании драгоценных металлов. В нарушение абзаца 6 пункта 6, части 3 пункта 90, части 1 пункта 92 Инструкции N 34 обществом в 2012 году не была обеспечена обязательная инвентаризация драгоценных металлов, содержащихся в указанных единицах основных средств.
В соответствии с пунктами 1, 3, частью 1 пункта 7, пунктами 8, 11, 12, 14 Инструкции о порядке использования и бухгалтерского учета бланков строгой отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 N 196 (далее — Инструкция N 196), Инструкция N 196 устанавливает порядок использования и бухгалтерского учета бланков строгой отчетности и распространяется на юридических лиц всех форм собственности и индивидуальных предпринимателей. В нарушение пункта 8 Инструкции N 196 в учреждении на момент проверки приходно-расходная книга по учету бланков строгой отчетности была не пронумерована, не прошнурована, не скреплена печатью и не подписана руководителем и главным бухгалтером учреждения. В нарушение пунктов 11, 12 Инструкции N 196 в учреждении в проверяемом периоде и на момент проверки выдачи бланков строгой отчетности ответственному исполнителю в подотчет не оформлялись приходно-расходные накладные на бланки строгой отчетности, на каждого ответственного исполнителя не были открыты карточки-справки по выданным и использованным бланкам строгой отчетности. В нарушение пункта 14 Инструкции N 196 в учреждении в проверяемом периоде и на момент проверки выданные ответственному исполнителю бланки строгой отчетности материально ответственным лицом не списывались с учета на основании акта на списание использованных бланков строгой отчетности.
3. Обстоятельства, подтверждающие соблюдение сроков наложения административного взыскания (статья 7.6 КоАП).
Согласно пункту 4 части 1 статьи 7.6 КоАП за совершение административного правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 12.1 КоАП, административное взыскание может быть наложено не позднее 3 лет со дня совершения и 6 месяцев со дня обнаружения административного правонарушения. Данное правонарушение, как правило, является длящимся. При этом днем обнаружения административного правонарушения, выявленного в ходе проверки, считается день вручения акта проверки проверяемому субъекту (его представителю) под роспись либо его направления проверяемому субъекту в соответствии с пунктом 69 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь».
4. Отсутствие иных обстоятельств, исключающих административный процесс (статья 9.6 ПИКоАП).
Принятие акта законодательства, устраняющего противоправность деяния, подразумевает корректировку законодательства, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности, в сторону улучшения правового положения субъектов, обязанных соблюдать требования данного порядка. Недоказанность виновности физического лица, в отношении которого ведется административный процесс, в совершении административного правонарушения подразумевает отсутствие совокупности доказательств, подтверждающих вину конкретного работника организации в совершении административного правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 12.1 КоАП. Наличие по тому же факту в отношении физического лица, в отношении которого ведется административный процесс, постановления о наложении административного взыскания либо неотмененного постановления о прекращении дела об административном правонарушении, а также иные обстоятельства, исключающие административный процесс, встречаются очень редко.
5. Отсутствие обстоятельств, исключающих признание деяния административным правонарушением (статья 5.5 КоАП).
Ведение бухгалтерского учета и отчетности взаимосвязано с уплатой налогов и сборов. Тем не менее неуплата налогов является, как правило, следствием неправильного ведения бухгалтерского учета. С учетом наличия в КоАП самостоятельных составов, предусматривающих административную ответственность за неуплату налогов (иных платежей в бюджет), основания для применения статьи 5.5 КоАП отсутствуют.
6. Обстоятельства, смягчающие административную ответственность (статья 7.2 КоАП).
К наиболее часто встречающимся смягчающим обстоятельствам при совершении рассматриваемого административного правонарушения относятся чистосердечное раскаяние физического лица, совершившего административное правонарушение; добровольное исполнение возложенной на лицо обязанности, за неисполнение которой налагается административное взыскание; наличие на иждивении у физического лица, совершившего административное правонарушение, малолетнего ребенка.
7. Обстоятельства, отягчающие административную ответственность (статья 7.3 КоАП).
К отягчающим обстоятельствам при совершении рассматриваемого административного правонарушения относится его совершение повторно.
8. Основания для освобождения от административной ответственности (статьи 8.2, 8.3, 8.8 КоАП).
В отдельных случаях рассматриваемое административное правонарушение может признаваться малозначительным ввиду его формального характера, отсутствия имущественного вреда государству. Совершение данного административного правонарушения физическим лицом под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, добровольное исполнение возложенной на лицо обязанности, за неисполнение которой налагается административное взыскание, также может повлечь освобождение от административной ответственности. Статья 8.8 КоАП не подлежит применению ввиду того, что субъектом административного правонарушения является физическое, а не юридическое лицо.
9. Основания для уменьшения административного взыскания в виде штрафа (статья 7.9 КоАП).
В случае добровольного исполнения возложенной на лицо обязанности, за неисполнение которой налагается административное взыскание, и отсутствии отягчающих обстоятельств возможно уменьшение размера административного взыскания в два раза.
Система доказательств по делам об административных правонарушениях, связанных с ведением бухгалтерского учета и отчетности, включает следующие элементы:
- содержательный (сведения о фактах нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности лицом, в отношении которого составлен протокол об административном правонарушении);
- материальный (материальная форма источников доказательств в виде соответствующих документов, подтверждающих состав административного правонарушения, связанного с ведением бухгалтерского учета и отчетности, в частности, акта проверки, первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерских отчетов);
- процессуальный (процессуальная форма доказательств, к которым по рассматриваемой категории дел, как правило, относятся протокол опроса лица, в отношении которого ведется административный процесс, протокол об административном правонарушении).
К обязательным письменным доказательствам (первичным источникам) относятся непосредственно документы бухгалтерского учета и отчетности, к дополнительным (вторичным источникам) — акт проверки, протоколы опроса, протокол об административном правонарушении, иные подтверждающие нарушение документы и т.д. В рассматриваемой категории дел возможно привлечение специалистов Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (получение от них соответствующих разъяснений), использование результатов различного вида экспертиз, в том числе почерковедческой, финансово-экономической (в основном в рамках возбужденного уголовного дела по фактам хищения, неуплаты налогов и т.д.).
Подготовка дел об административных правонарушениях, связанных с ведением бухгалтерского учета и отчетности, к рассмотрению, как правило, характеризуется тем, что известно событие правонарушения, известно лицо, которое, возможно, совершило административное правонарушение. В связи с этим необходимо установить, действительно ли оно виновно в совершении противоправного деяния, является ли надлежащим субъектом административной ответственности, т.е. содержит ли оно все необходимые элементы состава правонарушения, а также все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу. Типовая версия касается события правонарушения (факта нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности) и совершения конкретным лицом (должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем) правонарушения, т.е. перечня фактических данных, которые могут быть признаны в качестве доказательства по делу: какие элементы события и насколько полно установлены этими доказательствами и какие элементы состава правонарушения необходимо доказать, что было рассмотрено выше. На основе типовой версии определяют задачи, очередность их решения и сроки при построении индивидуальных (частных) версий. С учетом предмета имеющихся доказательств при завершении первоначального этапа дополнительно определяют: спорные факты (например, по методологическим вопросам ведения бухгалтерского учета и субъектному составу), какие новые доказательства могут быть получены на основе использования уже собранных (дополнительные документы, например должностные инструкции, приказы и т.д.), какие действия требуется для этого провести (в частности, истребовать дополнительные документы, оформить протоколы опроса иных лиц и т.д.). В рамках аналитического этапа осуществляется проверка правовых оснований привлечения виновного к ответственности, изучаются все связи между элементами состава правонарушения, в частности проводятся: проверка объяснений лица, в отношении которого ведется административный процесс (его сравнение с объяснениями иных лиц); исследование всех версий по делу (в отношении каждого лица, имеющего отношение к порядку ведения бухгалтерского учета и отчетности); проверка всех доказательств в совокупности и устранение противоречий между ними; систематизация всех материалов и решение вопроса о том, насколько объективно, полно, всесторонне установлены все обстоятельства по делу. В содержание заключительного этапа входят: процессуальные действия по завершению подготовки дела (составление протокола об административном правонарушении по части 1 статьи 12.1 КоАП либо вынесение постановления о прекращении дела об административном правонарушении при наличии соответствующих оснований, рассмотренных выше); действия, проводимые по ходатайству лица, в отношении которого ведется административный процесс (например, о приобщении иных документов к материалам дела и т.д.), или по письменному указанию прокурора (например, о проведении опроса иных лиц); необходимые организационные и организационно-технические мероприятия, связанные с направлением дела для рассмотрения.
Таким образом, юридическая основа дел об административных правонарушениях, связанных с ведением бухгалтерского учета и отчетности (часть 1 статьи 12.1 КоАП), строится на положениях Законов Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» и от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (вступит в силу с 1 января 2014 г.), согласно которым бухгалтерский учет — система непрерывного формирования информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации посредством документирования, инвентаризации, учетной оценки, двойной записи на счетах бухгалтерского учета, обобщения в отчетности. Бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности.
Руководитель организации обязан: организовать ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, а также создать необходимые для этого условия; обеспечить неукоснительное выполнение работниками организации требований главного бухгалтера, организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, в части соблюдения порядка оформления и представления документов и сведений, необходимых для ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, и иных требований по вопросам, находящимся в их компетенции. В обязанности главного бухгалтера организации, организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, входят: формирование учетной политики организации; постановка и ведение бухгалтерского учета в организации; составление и своевременное представление отчетности организации; иные обязанности в области бухгалтерского учета и отчетности.
Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должны содержать следующие сведения: наименование документа, дату его составления; наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции; содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи. Первичный учетный документ составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее совершения. Своевременное и правильное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Организация должна составлять годовую отчетность, а в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, — промежуточную (квартальную, месячную) отчетность. Годовая и промежуточная отчетность (за исключением месячной отчетности) коммерческих организаций состоят из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; отчета об изменении собственного капитала; отчета о движении денежных средств; примечаний к отчетности, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.