Фабула дела
По мнению инспекции МНС, ООО “П” выполняло строительно-монтажные работы на объекте собственными силами. Акт сдачи-приемки выполненных работ за май 2008 г. составлен по предусмотренной законодательством форме, подписан ООО “П” (подрядчик) и заказчиком, принят к бухгалтерскому учету. ООО “П” не представило на проверку акты работ, выполненных субподрядными организациями;
договор субподряда с ЗАО “С” инспекция получила только с материалами встречной проверки ЗАО “С”.
Инспекция МНС пояснила: действующее законодательство предусматривает раздельный учет выполненных работ генеральным подрядчиком и субподрядчиком, а акты сдачи-приемки выполненных работ, представленные ООО “П” и отраженные в акте проверки, не содержали сведений о том, что они включали работы, выполненные субподрядными организациями.
Таким образом, основной довод инспекции МНС заключался в том, что акт сдачи-приемки выполненных работ ООО “П” оформило на работы, выполненные собственными силами.
Решение суда первой инстанции
Хозяйственный суд первой инстанции принял решение признать частично недействительным ненормативный правовой акт инспекции МНС – решение по акту проверки в части вывода о неотражении на счетах бухгалтерского учета ООО “П” в 2008 г. объемов выполненных на сумму 81 млн. 309 тыс.бел.руб. строительно-монтажных работ на объекте “Реконструкция котельной”.
Причины апелляционного обжалования
В обоснование апелляционной жалобы ООО “П” ссылалось на то, что суд при вынесении решения неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела.
По мнению ООО “П”, не доказаны обстоятельства, которые суд посчитал установленными, вследствие чего допущено несоответствие выводов, изложенных в судебном акте, обстоятельствам дела, а именно: неправильно сделан вывод о том, кто выполнял работы, отраженные в акте сдачи-приемки за май 2008 г. на сумму 68 млн. 595 тыс.бел.руб.
ООО “П” не согласилось с выводом инспекции МНС о наличии у него объекта налогообложения (стоимости работ, выполненных собственными силами), с начислением по данному эпизоду хозяйственной деятельности НДС на сумму 12 млн. 403 тыс.бел.руб. и пени на сумму 2 млн. 850 тыс.бел.руб., поскольку объект налогообложения для ООО “П” – стоимость работ, выполненных собственными силами.
По мнению апеллянта, акт сдачи-приемки выполненных работ за май 2008 г. на сумму 68 млн. 595 тыс.бел.руб. не имеет юридической силы, поскольку перечисленные в нем объемы работ выполняло не ООО “П”, а субподрядчик – ЗАО “С”. Услуги ООО “П” как генерального подрядчика по акту составляли всего 857 тыс.бел.руб., оспариваемая им сумма стоимости выполненных работ – 67 млн. 738 тыс.бел.руб., что подтверждается актом сдачи-приемки выполненных ЗАО “С” работ по объекту реконструкции за май 2008 г.
Постановление апелляционной инстанции
Апелляционная инстанция пришла к выводу о частичном удовлетворении апелляционной жалобы по следующим основаниям.
Согласно акту проверки ООО “П” выполняло подрядные работы на объекте “Реконструкция котельной”. Инспекция МНС установила, что в соответствии с актами ООО “П” выполнило на объекте работы на сумму 596 млн. 145 тыс.бел.руб. ООО “П” отразило в бухгалтерском учете на счетах отгрузки и реализации стоимость работ на данном объекте в размере 514 млн. 836 тыс.бел.руб., а разницу в 81 млн. 309 тыс.бел.руб. (в том числе на сумму 68 млн. 595 тыс.бел.руб. по подписанному заказчиком акту за май 2008 г.) не отразило.
В соответствии с частью первой ст. 9 Закона Республики Беларусь от 18 октября 1994 года N 3321-XII “О бухгалтерском учете и отчетности” (далее – Закон) факт совершения хозяйственной операции подтверждается имеющим юридическую силу первичным учетным документом, который составляет ответственный исполнитель совместно с другими участниками операции. Лица, составившие и подписавшие такой документ, обеспечивают достоверность содержащихся в нем данных, своевременное и качественное его оформление, передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете.
При составлении акта проверки и принятии решения по ее результатам инспекция МНС исходила из оценки акта сдачи-приемки выполненных работ на сумму 68 млн. 595 тыс.бел.руб. за май 2008 г. как документа, содержащего достоверные сведения о хозяйственной операции, имеющего юридическую силу и подтверждающего выполнение ООО “П” указанных в нем работ собственными силами. Законодательством предусмотрено, что такие акты должны составляться только на такие работы. Стоимость работ, указанных в акте, была определена как база для начисления ООО “П” НДС.
При этом налоговый орган руководствовался тем, что в соответствии с п. 6 Инструкции о порядке применения и заполнения форм первичных учетных документов в строительстве, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 11 апреля 2005 г. N 13, действовавшей в 2008 г., акт приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма С-2) служит подтверждением их объема и стоимости. Акт составляет каждый участник строительства, в том числе генеральный подрядчик, в подтверждение объемов и стоимости работ, выполненных собственными силами. Согласно п. 18 упомянутой Инструкции акты сдачи-приемки выполненных работ служат основанием для составления реестра актов (форма С-15) (используется подрядной организацией для учета выполненных строительных и иных специальных монтажных работ) и являются первичными учетными документами.
Данные о стоимости выполненных работ приводятся с разбивкой на выполненные собственными силами и выполненные силами субподрядных организаций и указываются с расшифровкой по исполнителям (субподрядчикам).
На момент проверки ООО “П” реестр формы С-15 не представило.
Налоговый орган также руководствовался тем, что при выполнении работ с привлечением субподрядной организации ООО “П” должно было предоставить заказчику после выполнения работ два акта формы С-2 (на работы, выполненные субподрядчиком и собственными силами) с приложением реестра формы С-15. ООО “П” предоставило заказчику за май 2008 г. один акт формы С-2, в котором нет сведений о работах, выполненных субподрядчиком.
Вместе с тем согласно справке встречной проверки ЗАО “С”, проведенной другой инспекций МНС, ООО “П” (подрядчик) заключило договор с ЗАО “С” на выполнение субподрядных работ по объекту “Реконструкция котельной”. Всего ЗАО “С” по этому договору выполнило работы на сумму 178 млн. 757 тыс.бел.руб., в том числе по акту за май 2008 г. – на сумму 67 млн. 738 тыс.бел.руб. Выполненные ЗАО “С” работы ООО “П” оплатило в сумме 178 млн. 641 тыс.бел.руб. Исходя из представленных документов и данных бухгалтерского учета хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете ЗАО “С” в полном объеме.
К акту встречной проверки прилагался акт сдачи-приемки выполненных ЗАО “С” как субподрядчиком работ за май 2008 г. на сумму 67 млн. 738 тыс.бел.руб. Данный акт по содержанию (виды работ, объемы, примененные расценки) практически полностью повторял акт ООО “П” за май 2008 г., на что ООО “П” указало в апелляционной жалобе. В материалы дела был представлен оформленный за май 2008 г. ЗАО “С” счет-фактура по НДС с начисленной на выполненные работы суммой НДС.
Акт встречной налоговой проверки ЗАО “С”, акт дополнительной проверки ООО “П”, решение налогового органа по результатам проверки ООО “П” не содержали сведений и доводов о недействительности первичного учетного документа – акта сдачи-приемки выполненных субподрядчиком – ЗАО “С” работ за май 2008 г. на сумму 67 млн. 738 тыс.бел.руб.
В соответствии с п. 23 ст. 7 Закона Республики Беларусь от 19 декабря 1991 года N 1319-XII “О налоге на добавленную стоимость”, действовавшего в 2008 г., налоговую базу при реализации строительных работ, выполненных с участием субподрядчиков, подрядчик определяет как стоимость работ, выполненных собственными силами.
Согласно письму Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь и Министерства финансов Республики Беларусь от 11 февраля 2004 г. N 04-1-16/518 “Об отражении в бухгалтерском учете у генерального подрядчика работ, выполненных субподрядными организациями” себестоимость работ и выручка в бухгалтерском учете у генерального подрядчика отражаются по объемам, выполненным собственными силами.
Такое же разъяснение дано в письме Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 6 марта 2007 г. N 2-2-30/20355 “О налогообложении”.
Таким образом, подрядчик (ООО “П”) при выполнении строительных работ по договору подряда для целей налогообложения вправе был учитывать выручку от реализации и затраты только по объемам работ (услуг), выполненных собственными силами.
В силу п. 37 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16 октября 2009 г. N 510 “О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь”, проверяющие при проведении налоговой проверки обязаны выяснить все существенные для принятия обоснованного решения факты и обстоятельства. В рассматриваемом случае для этого необходимо было выяснить, какой из актов сдачи-приемки выполненных работ содержал не соответствующие действительности сведения об исполнителе.
Согласно части четвертой п. 59 упомянутого Положения не допускается включать в акт проверки не подтвержденные документально факты и данные о деятельности проверяемого субъекта.
Если работы на объекте выполнял субподрядчик, акт ООО “П” не отражает достоверно обстоятельства совершения хозяйственной операции и не может быть принят в качестве документального подтверждения факта выполнения работ в мае 2008 г.
Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что материалы дела не содержали достоверных и убедительных доказательств того, что ЗАО “С” в действительности не выполняло субподрядные работы, указанные в акте за май 2008 г.
На основании одного только факта оформления ООО “П” акта за май 2008 г. на сумму 68 млн. 595 тыс.бел.руб. как на работы, выполненные собственными силами, при наличии иных письменных документов, доказательственная сила которых в ходе проверки не была опровергнута, нельзя делать вывод о том, что этот акт – достоверное доказательство выполнения работ ООО “П” без привлечения субподрядчика. Встречаются случаи, когда документ составляется вразрез с требованиями законодательства.
После признания утратившим силу постановления Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 22 марта 2005 г. N 11 “Об оценке первичных учетных документов для целей налогообложения”, на которое ранее часто ссылались контролирующие органы, оценку соответствия документа ст. 9 Закона применительно к его юридической силе и достоверности необходимо давать с учетом совокупности фактических обстоятельств, свидетельствующих о реальном содержании хозяйственной операции.
В силу части третьей ст. 229 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь при рассмотрении заявления о признании ненормативного правового акта противоречащим законодательству на государственный орган, издавший акт, возлагается обязанность доказать его соответствие законодательному или иному нормативному правовому акту.
Проверку инспекция МНС проводила выборочным способом, что не обеспечило полноты анализа всех взаимосвязанных финансово-хозяйственных операций и достоверности документов, которыми они оформлялись.
Налоговый орган не доказал, что работы, отраженные в двух актах сдачи-приемки выполненных работ за май 2008 г. (на сумму 68 млн. 595 тыс.бел.руб. и на сумму 67 млн. 738 тыс.бел.руб.), фактически были выполнены только силами ООО “П” без привлечения субподрядной организации – ЗАО “С”.
Сделанный в решении вывод инспекции МНС о необходимости отражения в бухгалтерском учете ООО “П” выручки за выполненные работы в сумме 67 млн. 738 тыс.бел.руб. суд апелляционной инстанции признал немотивированным и необоснованным, не согласующимся с результатами встречной проверки ЗАО “С” и нарушающим права и законные интересы ООО “П”.
Доводы апелляционной жалобы свидетельствовали о наличии оснований для изменения судебного постановления, принятого по делу судом первой инстанции, и для признания недействительным решения инспекции МНС о неотражении по счетам бухгалтерского учета ООО “П” в 2008 г. объемов выполненных работ по объекту “Реконструкция котельной” в сумме 67 млн. 738 тыс.бел.руб., что повлекло взыскание НДС в размере 10 млн. 333 тыс.бел.руб. и 2 млн. 375 тыс.бел.руб. пени.
В кассационной жалобе инспекция МНС просила отменить постановление суда апелляционной инстанции, ссылаясь на ошибочность оценки имевшихся в деле первичных учетных документов.
Кассационная коллегия Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь, рассмотрев данную жалобу, в постановлении обратила внимание на то, что ни в акте проверки, ни в принятом на его основании решении инспекция не дала оценку действительности сведений, указанных в акте сдачи-приемки ООО “П” выполненных работ за май 2008 г. С учетом обстоятельств, установленных в ходе встречной проверки ЗАО “С”, в связи с недоказанностью факта невыполнения субподрядных работ на объекте Кассационная коллегия признала верным вывод суда апелляционной инстанции о том, что в соответствии с законодательством подрядчик при выполнении работ по договору строительного подряда для целей налогообложения принимает выручку от реализации и затраты только по объемам работ (услуг), выполненных собственными силами. Факт оформления ООО “П” акта сдачи-приемки выполненных работ как на выполненные собственными силами не является достаточным доказательством их выполнения без привлечения субподрядчика.
Выводы
Как показало рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции, существо спора заключалось в оценке первичных учетных документов.
В условиях последовательной либерализации хозяйственной деятельности в Республике Беларусь практика их формальной оценки должна уступить место тщательному и взвешенному анализу конкретных фактических обстоятельств, свидетельствующих о наличии или отсутствии оформленных этими документами хозяйственных операций.