Одним из актуальных вопросов в теории уголовного права и правоприменительной практике является правильное установление всех признаков совершенного преступления и дача им надлежащей уголовно-правовой оценки. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности нередко квалифицируются в совокупности с иными противоправными деяниями, в том числе и против собственности. Проблема обоснованной уголовно-правовой квалификации содеянного имеет существенное значение, поэтому особый интерес представляет механизм отграничения хищений от незаконной предпринимательской деятельности и уклонения от уплаты сумм налогов, сборов и выработка на этой основе соответствующих правил квалификации.
1. Квалификация незаконной предпринимательской деятельности в совокупности с преступлениями против собственности.
Изучение судебно-следственной практики по делам о преступлениях в сфере экономики показывает, что нередко незаконная предпринимательская деятельность связана с совершением иных преступлений, как правило против собственности. Это дает основание следственным органам зачастую квалифицировать преступление, установленное ст. 233 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК) (незаконная предпринимательская деятельность) по совокупности со ст. 209 УК (мошенничество) или ст. 216 УК (причинение имущественного ущерба без признаков хищения). Странного здесь ничего нет, так как реальная совокупность преступлений действительно очень часто имеет место по делам указанной категории. Однако не менее часто встречаются ситуации, требующие детального анализа и правовой оценки.
В теории уголовного права и судебной практике нередко встает вопрос о правовой оценке действий лиц, которые, не будучи зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей и не имея соответствующей лицензии (разрешения), систематически выпускают фальсифицированную водку, смешивая этиловый спирт с водой. Спиртосодержащая жидкость затем разливается в бутылки, которые надлежащим образом закупориваются и вводятся в оборот <1>. Незаконный оборот фальсифицированной алкогольной продукции в данном случае характеризуется следующими признаками:
- а) предметом таких противоправных деяний является алкогольная продукция;
- б) в результате производства алкогольная продукция вводится в гражданский оборот или включается в него;
- в) сопроводительные документы на такую алкогольную продукцию отсутствуют либо фальсифицированы.
<1> Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. — СПб., 2007. — С. 221.
Так, сотрудниками управления Комитета по борьбе с организованной преступностью и коррупцией по Брестской области совместно с областным управлением Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь была задержана группа жителей Бреста, которые занимались изготовлением и реализацией через магазины государственной торговли поддельной водки под маркой Брестского ликеро-водочного завода. При задержании у подозреваемых в доме было обнаружено и изъято 20 упаковок лимонной кислоты, акцизные марки, более 5 тысяч пробок и этикеток к водке известных марок, пустые бутылки и ящики под водку. Всего в преступной схеме, как выяснило следствие, было задействовано пять магазинов. По факту изготовления и продажи поддельной водки было возбуждено уголовное дело по ч. 3 ст. 233 УК (незаконная предпринимательская деятельность).
Подходы к квалификации подобного рода противоправных действий на практике различны и существует несколько вариантов оценки изготовления и сбыта фальсифицированной продукции. Согласно первой точке зрения действия лиц, изготовивших смесь спирта и воды и реализующих ее под видом водки, соответствующей ГОСТу, надлежит квалифицировать как по ст. 209 УК, так и по ст. 233 УК, поскольку содеянным нарушаются самостоятельные объекты, защищаемые каждой из названных статей. Данными действиями, во-первых, причиняется ущерб собственнику-покупателю путем введения его в заблуждение относительно качеств покупаемого им товара — он вынужден платить за то, что в ином случае вообще не приобрел бы; и, во-вторых, нарушается определенный законом порядок осуществления предпринимательской деятельности <2>.
<2> Яни П.С. Уголовный закон и поддельная водка // Законодательство. — 2000. — N 10. — С. 63-64; Нагаев Е.А., Степанищев А.В. Незаконный оборот алкогольной продукции: уголовно-процессуальные и уголовно-правовые аспекты // Законодательство. — 2000. — N 7. — С. 32 — 38.
Вопрос относительно квалификации подобных действий по совокупности преступлений, может быть, не стоял бы так остро, если бы фальсифицированная алкогольная продукция не соответствовала нормативным предписаниям — ГОСТу, а в данной ситуации сомнения в правильности такой квалификации связаны одновременно и с тем, что предметом хищения выступают средства, уплаченные за якобы настоящую водку, наряду с этим являющиеся и доходом от незаконной предпринимательской деятельности. Не учитывать того, соответствует ли нормативным предписаниям алкогольная продукция или нет, и не принимать данное обстоятельство во внимание в процессе квалификации, представляется не совсем разумным.
В данном случае необходимо также учесть, что если лицо сбывает алкогольную продукцию, соответствующую ГОСТу, то вряд ли можно усмотреть здесь хищение, по причине того что отсутствует признак безвозмездного завладения имуществом.
Кроме того, рядом исследователей настоящей проблемы подчеркивается, что в случае квалификации по совокупности преступлений (ст. 209 УК и ст. 233 УК) продажи ликеро-водочной продукции, не соответствующей ГОСТу, органами предварительного следствия зачастую не принимается во внимание (или вообще не доказывается) тот факт, что лицо, обвиняемое в преступлении, не знало о несоответствии продаваемой им алкогольной продукции нормативным стандартам <3>.
<3> Андрианов И.П. Уголовная ответственность за деятельность без лицензии (ст. 171 Уголовного кодекса Российской Федерации «Незаконное предпринимательство») // Юрист. — 1999. — N 2. — С. 10; Шуман Т. Уголовная ответственность за деятельность без лицензии // Законодательство и экономика. — 1999. — N 2. — С. 39.
Суть второй точки зрения состоит в том, что преступление, предусмотренное ст. 233 УК, не соответствует закону лишь по формальным обстоятельствам: деятельность, требующая регистрации и (или) лицензирования, осуществляется без соблюдения этих условий. Однако по содержательным признакам она отвечает определению предпринимательства. В том же случае, когда лицо продает под видом водки самодельную жидкость, содержащую алкоголь, либо когда оно маскирует обманное изъятие имущества якобы заключенным договором, сделка не имеет места. Такие действия с точки зрения уголовного закона являются таким же хищением, как кража, грабеж или разбой <4>.
<4> Горелов А. Незаконное предпринимательство и мошенничество // Законность. — 2004. — N 3.
В данном случае упор делается на то, что предмет предпринимательской деятельности — товары, работы, услуги предлагаются рынку предпринимателем с целью удовлетворения интересов потребителей и систематического получения прибыли. Поэтому фальсифицированные товары (например, ликеро-водочные изделия, лекарственные или фармацевтические препараты и т.д.), лжеуслуги или работы не являются предметом предпринимательской деятельности, их производство, реализация, оказание мнимых услуг не относятся к предпринимательской деятельности. Естественно, что подобного рода деятельность не может быть ни зарегистрирована, ни лицензирована, а лица, занимающиеся ею, совершают мошеннические сделки с использованием предпринимательских структур. Если же деятельность носит общественно полезный характер, обладает всеми признаками предпринимательской, то незаконной она признается только лишь потому, что осуществляется с нарушением действующего порядка ее регистрации и (или) лицензирования <5>.
<5> Аистова Л. Понятие незаконного предпринимательства как преступления // Законность. — 2005. — N 7. — С. 23 — 24.
Косвенно подтверждение названной точки зрения можно найти в п. 11 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 28.06.2001 N 6 «О судебной практике по делам о незаконной предпринимательской деятельности» (далее — постановление N 6), в котором сказано, что «в случае если незаконная предпринимательская деятельность выражается в совершении преступлений, ответственность за которые предусмотрена соответствующими статьями УК (торговля людьми, незаконное изготовление оружия, незаконный оборот наркотических средств и т.п.), квалифицируется по указанным статьям УК и дополнительной квалификации содеянного по ст. 233 УК не требуется» <6>.
<6> Аналогичное разъяснение содержится и в п. 18 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 18.11.2004 N 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем», в котором сказано, что «в тех случаях, когда лицо, имея целью извлечение дохода, занимается незаконной деятельностью, ответственность за которую предусмотрена иными статьями УК Российской Федерации (например, незаконным изготовлением огнестрельного оружия, боеприпасов, сбытом наркотических средств, психотропных веществ и их аналогов), содеянное им дополнительной квалификации по статье 171 УК Российской Федерации не требует».
Вышеизложенное разъяснение Пленума Верховного Суда Республики Беларусь, полагаем, можно отнести и к вопросу о квалификации незаконной предпринимательской деятельности в совокупности с преступлениями против собственности, т.к. незаконное предпринимательство, в отличие от хищений, является незаконным как предпринимательство не само по себе, а в силу того, что лицо уклоняется от исполнения требований о государственной регистрации либо от получения соответствующей лицензии. Если бы эти требования были бы исполнены, предпринимательская деятельность являлась бы правомерной, в то время как хищение ни при каких условиях не может быть законным деянием. Поэтому смешивание, розлив и реализацию непригодной к потреблению жидкости с целью выдачи ее за водку нельзя признать общеполезной деятельностью — все эти действия совершаются с целью осуществления мошенничества.
Третья точка зрения базируется на том, что изготовление и продажа фальсифицированной алкогольной продукции образует исключительно незаконную предпринимательскую деятельность (ст. 233 УК), ибо ответственность за предпринимательство (предпринимательскую деятельность), осуществляемое без специального разрешения (лицензии), наступает тогда, когда оно направлено на получение дохода, а хищение — это всегда умышленное, незаконное и безвозмездное изъятие чужого имущества, совершенное с корыстной целью. Поэтому, даже если виновными лицами производится недоброкачественная алкогольная продукция, ее реализация не может рассматриваться как безвозмездное завладение чужим имуществом.
Следует также сказать, что такой подход в большинстве своем поддержан отечественной судебно-следственной практикой и имеются конкретные опубликованные решения на этот счет.
Как установлено приговором суда, М., П., Д. и др. по предварительному сговору между собой, не имея специального разрешения (лицензии), кустарным способом путем разведения пищевого спирта с водой и лимонной кислотой изготавливали спиртосодержащую жидкость, которую разливали в бутылки емкостью по 0,5 л, используя этикетки водки известных марок, и реализовали различным юридическим и физическим лицам, получив доход в особо крупном размере. Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда Республики Беларусь указала, что приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что М., П., Д. и др. занимались предпринимательской деятельностью без специального разрешения (лицензии) — изготовлением спиртосодержащей жидкости и их действия были направлены на реализацию своей продукции и получение дохода. Из заключения эксперта, проводившего по делу пищевую экспертизу, усматривается, что произведенная осужденными спиртосодержащая жидкость не соответствовала ГОСТУ, установленному для производства водки, по крепости, концентрации альдегидов и сивушных масел, т.е. фактически ими производилась недоброкачественная продукция, реализация которой не может рассматриваться как безвозмездное изъятие чужого имущества. Следовательно, за хищение имущества М., П., Д. и др. осуждены необоснованно, поэтому приговор и кассационное определение в этой части подлежат отмене, а дело — прекращению за отсутствием в их деяниях состава преступления. Поскольку указанные лица своими действиями, связанными с реализацией изготовленной ими спиртосодержащей жидкости под видом водки разных наименований, нарушили правила добросовестной конкуренции, то они, как и за занятие предпринимательской деятельностью без специального разрешения (лицензии) по предварительному сговору группой лиц и с получением дохода в особо крупных размерах, осуждены обоснованно <7>.
<7> Судовы веснiк. — 1997. — N 2. — С. 27.
Следует также отметить, что по подобному пути фактически идет и украинская судебно-следственная практика. Уголовный кодекс Украины (далее — УК Украины) предусматривает специальный состав преступления — незаконное изготовление, хранение, сбыт или транспортировка с целью сбыта подакцизных товаров (ст. 204 УК Украины). Причем к ответственности по данной статье привлекаются лица, незаконно приобретающие с целью сбыта алкогольные напитки, их изготавливающие как из доброкачественного, так и недоброкачественного сырья. Однако если лицо изготавливает, приобретает, хранит или осуществляет транспортировку с целью сбыта или сбыт самогона или других крепких спиртных напитков домашнего изготовления, то такого рода действия квалифицируются как занятие запрещенными видами предпринимательской деятельности (ст. 203 УК Украины).
Однако отдельными правоведами признание изготовления и реализации фальсифицированных товаров (в том числе ликеро-водочных) исключительно в качестве вида предпринимательской деятельности и квалификация их по ст. 233 УК ставится под сомнение на основании того, что предметом предпринимательской деятельности являются товары, работы, услуги, обладающие потребительскими свойствами, качеством, безопасностью и соответствующие той информации, которую сообщает предприниматель <8>.
<8> Иные доводы в поддержку данной позиции см.: Аистова Л.С. Незаконное предпринимательство. — СПб., 2002. — С. 219.
Итак, рассматривая вышеприведенные позиции, следует согласиться с тем, что по содержанию незаконное предпринимательство всегда представляет общественно полезную деятельность по производству и реализации товаров (услуг). Хищение же, сколько бы энергии виновный ни затратил на его осуществление, представляет собой только общественно опасную деятельность по изъятию чужого имущества. Тот факт, что иногда похититель тоже что-то изготавливает (лестницу, ключи и т.п.), не имеет значения: эти (в принципе полезные) действия в данном случае призваны только облегчить или обеспечить хищение <9>.
<9> Шишко И.В. Незаконное предпринимательство и преступления против собственности // www.jourclub.ru/5/417.
Тем не менее фактические обстоятельства производства и реализации фальсифицированной алкогольной продукции весьма разнообразны, поэтому их уголовно-правовая оценка не может быть одинаковой. Правовому анализу необходимо подвергать различные обстоятельства дела, а квалификацию содеянного следует ставить в зависимость от следующих характерных ситуаций:
- а) если производители или продавцы фальсифицированной алкогольной продукции сбывают ее, не вводя покупателей в заблуждение и не подделывая соответствующие документы, то они должны быть привлечены к ответственности согласно ст. 233 УК как за незаконную предпринимательскую деятельность (например, лицо систематически продает самогон и не скрывает факт его производства перед покупателем);
- б) если производители или продавцы фальсифицированной алкогольной продукции сбывают ее лицам, не ставя их в известность о качестве напитка (он явно непригоден для употребления), то имеет место хищение в форме мошенничества (например, лицо разбавляет спирт с чаем и продает такой напиток под видом коньяка) либо обмана потребителей (ст. 257 УК), если виновные зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей или создали коммерческую организацию для реализации товаров населению, а потерпевшими являются граждане (например, виновные производят на легальных предприятиях фальсифицированную алкогольную продукцию);
- в) если лицо производит алкогольную продукцию, которая соответствует нормативным предписаниям и техническим стандартам (ГОСТу), однако осуществляет такую деятельность без специального разрешения (лицензии) или регистрации, то имеет место незаконная предпринимательская деятельность (ст. 233 УК).
Другой аспект рассматриваемой проблемы относится к усмотрению признаков незаконной предпринимательской деятельности и причинения имущественного ущерба при отсутствии признаков хищения. В ряде случаев незаконная предпринимательская деятельность (ст. 233 УК) квалифицируется в совокупности с причинением имущественного ущерба без признаков хищения (ст. 216 УК).
В декабре 2002 г. двое предпринимателей были признаны виновными в осуществлении незаконной предпринимательской деятельности и причинении имущественного ущерба группой лиц по предварительному сговору в особо крупном размере (ч. 2 ст. 216 УК и ч. 2 ст. 233 УК). Незаконная предпринимательская деятельность касалась оказания услуг связи без специального разрешения (лицензии), а ущерб причинен РУП «Белтелеком», которое лишилось части выручки в связи с потерей части международного телефонного трафика. Суть совершенного преступления заключалась в том, что указанные предприниматели оказывали услуги по предоставлению гейта. То есть они организовали получение посредством сети Интернет звонков от телефонных операторов США и Канады, преобразовывали их в местные звонки стационарной белорусской сети. За местные звонки услуги РУП «Белтелеком» оплачивались по внутрибелорусским тарифам. А американские и канадские операторы оплачивали этим предпринимателям их услуги по тарифам ниже установленных РУП «Белтелеком» за принятие звонка из-за рубежа. Поэтому иностранным операторам было выгодно сотрудничать не с РУП «Белтелеком», а с указанными предпринимателями. Именно размер не полученной от этих звонков выручки РУП «Белтелеком» и был признан ущербом.
Однако в другом аналогичном по сути примере квалификация была иной.
Так, гражданин Китайской Народной Республики (КНР) С. был признан виновным в незаконной предпринимательской деятельности, сопряженной с получением дохода в особо крупном размере (ч. 2 ст. 233 УК). С. осуществлял деятельность по оказанию услуг международной телефонной связи, т.е. услуг электросвязи по передаче голосовых сообщений в двустороннем режиме в реальном масштабе времени с использованием сети передачи данных Интернет на базе IP-протокола, при этом телефонные соединения, устанавливались между пользователями сети телефонной связи Республики Беларусь и других государств. Сотрудниками управления ДФР по Минской области и г. Минску было установлено, что по месту аренды жилого помещения С. создал узел IP-телефонии, позволяющий осуществлять телефонные звонки за пределы Республики Беларусь, минуя традиционную телефонную сеть общего пользования, для чего подключил к персональному компьютеру маршрутизатор Zyxel Prestige 60, предназначенный для связи с сетью Интернет, шлюз IP-телефонии, а также GSM-терминал ЕСООМ, предназначенный для преобразования сигнала сотовой связи в аналоговый сигнал, посылаемый на шлюз IP-телефонии модели NSG-800. Гражданин С. организовал сбор денежных средств с потребителей предоставляемой услуги IP-телефонии путем продажи пластиковых карт либо определенного количества времени соединения с КНР. До пресечения преступной деятельности правоохранительными органами С. в период с 21.10.2003 по 10.11.2004 оказывал услуги международной телефонной связи по несанкционированному пропуску международного трафика из сетей операторов мобильной связи СП ООО «МЦС» и СООО «МТС», минуя традиционную сеть РУП «Белтелеком», общей продолжительностью 66188 мин., сопряженные с получением дохода в особо крупном размере на сумму 44717097 руб., что составляет 1863 базовые величины. При этом фактически международные звонки для операторов мобильной связи являлись внутрисетевыми, и соответственно оплата за время соединения абонентов СП ООО «МЦС» и СООО «МТС» взималась по внутрисетевым тарифам, а не по тарифам за международные вызовы <10>.
<10> Прибытко В. VoIP-телефония. Финансовые потери МЦС и МТС. VoIP-телефония. Ущерб «Белтелеком» доказан // Юрист. — 2009. — N 6. — С. 75 — 76; Половинко М. Актуальные проблемы использования VoIP-телефонии в Республике Беларусь // Юрист. — 2009. — N 6. — С. 70 — 77.
Итак, если в первом случае действия виновных были квалифицированы по совокупности преступлений (ст. 216 УК и ст. 233 УК), то во втором — только по ст. 233 УК. Чем же объяснить такую квалификацию? Если с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности вроде все понятно, то с вопросом о вменении ст. 216 УК не все предельно ясно. Обоснование наличия в данном случае совокупности преступлений объясняется тем, что международный телефонный разговор является одним из способов связи, и если именно международный телефонный разговор идет в обход РУП «Белтелеком», то нарушается его исключительное право, в результате чего причиняется имущественный ущерб в виде упущенной выгоды (недополучения должного).
По приговору суда Первомайского района г. Минска директор коммерческого техникума О. была признана виновной в совершении преступлений, предусмотренных ч. 2 ст. 233 УК (незаконная предпринимательская деятельность, сопряженная с получением дохода в особо крупном размере), ч. 2 ст. 426 УК (превышение власти или служебных полномочий из корыстной или иной личной заинтересованности), ч. 2 ст. 216 УК (причинение ущерба в крупном размере без признаков хищения). В частности, О. инкриминировалось то, что с 2000 по 2002 гг. техникум, который она возглавляла, не имея лицензии на подготовку студентов по специальности «правоведение», фактически вел подготовку студентов по указанной специальности с взиманием с учащихся оплаты в размере 560 долларов США за один год обучения.
Анализируя вышеприведенные ситуации, нельзя согласиться с тем, что лицо, занимаясь предпринимательской деятельностью и осуществляя ее без регистрации или лицензии, не производит некий общеполезный продукт или оказывает мнимую услугу. Вопрос о наличии в действиях лица признаков преступления связан лишь с тем, что оно извлекает доход (получает для себя выгоду) в нарушении установленных правил и процедур. Что же в данном случае имеет место? Фактически, речь идет о том, что лицо, занимаясь незаконной предпринимательской деятельностью и при этом извлекая доход (в крупном размере), одновременно еще причиняет ущерб в виде недополучения должного (ст. 216 УК). Иначе говоря, кто-то недополучает средства, которые мог бы получить, если бы виновное лицо занималось законной предпринимательской деятельностью.
Однако на самом деле это не всегда верно. По сути своей ст. 216 УК есть общая норма по отношению к ряду составов, в том числе и к незаконной предпринимательской деятельности и уклонению от уплаты налогов. Можно сказать, что лицо, занимаясь незаконной предпринимательской деятельностью, не уплачивает соответствующие платежи в доход государства (или иного лица) и оно недополучает должное. Другими словами, занимаясь незаконной предпринимательской деятельностью, лицо должно уплатить соответствующий налог, а раз так, то в таком случае имеет место совокупность преступлений — ст. 233 УК и ст. 243 УК.
Нам же представляется, что такая квалификация ошибочна. Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 12 постановления N 6 действия лица, осуществляющего незаконную предпринимательскую деятельность, не требуют дополнительной квалификации по ст. 243 УК (уклонение от уплаты налогов). Таким образом, смысл настоящего постановления состоит в том, что, хотя лицо, осуществляющее незаконную предпринимательскую деятельность, не уплачивает налог с дохода и иных объектов налогообложения, оно не может быть дополнительно привлечено к ответственности по ст. 216 УК или ст. 243 УК <11>. Полагаем, что изложенное разъяснение Верховного Суда Республики Беларусь можно применять к конструкции «недополучение должного», так как если квалифицировать подобного рода деяния по совокупности преступлений (ст. 216 УК и ст. 233 УК), то окажется, что лицо дважды должно возместить ущерб: полученный доход от незаконной предпринимательской деятельности и от этой же деятельности недополученный доход — иному лицу.
<11> В уголовно-правовой литературе высказано мнение, что в такой ситуации имеет место перерастание причинения имущественного ущерба без признаков хищения в незаконную предпринимательскую деятельность. Так, Н.В.Перч полагает, что систематическое незаконное оказание третьим лицам транспортных услуг водителем на вверенном ему организацией автомобиле либо услуг по ремонту автомобилей слесарем на вверенном ему оборудовании может образовывать (при наличии всех необходимых признаков) состав преступления, установленный ст. 233 УК. Если же имеются эпизодические (единичные действия виновного, незаконно обогатившегося за счет причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием, то речь должна идти о преступлении, предусмотренном ст. 216 УК. См.: Перч Н.В. Неполучение должного как вид имущественного ущерба (на примере ст. 165 Уголовного кодекса Российской Федерации): понятие, влияние на ответственность и квалификацию: автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08. — М., 2003. — С. 20.
2. Квалификация уклонения от уплаты сумм налогов, сборов в совокупности с преступлениями против собственности.
В последнее время в отечественной судебно-следственной практике наметилась тенденция квалификации по совокупности хищений и уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. Во многом такая тенденция связана с тем доводом, что уклонение от уплаты налогов лежит за пределами объективной стороны хищения и непоступление налогов в соответствующий бюджет может включаться в структуру совершаемого преступления в качестве одного из последствий. Поэтому налогообложению подлежат доходы, полученные лицом в связи с осуществлением им любых видов деятельности <12>.
<12> Например, П.С.Яни в данном случае отмечает, что похищенные денежные средства, если только они не индивидуализированы путем указания их серий и номеров или иным способом, впрочем, как и предмет взятки, становятся собственностью посягателя (получателя), а поэтому их следует облагать налогом как полученный доход. См.: Яни П.С. Уголовная ответственность за незаконное предпринимательство. — М.; Воронеж, 2001. — С. 39 — 40.
Таким образом, суть данной концепции можно свести к тому, что для налогообложения не имеет значения, на законных или незаконных основаниях получены доходы или приобретено имущество, являющиеся объектами налогообложения. Согласно п. 2 ст. 19 Налогового кодекса Республики Беларусь «физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований законодательных актов, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом и другими актами налогового законодательства, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями». Не без оснований, наверное, поэтому это утверждение сегодня пытаются перенести и в уголовное судопроизводство.
В качестве примера здесь также можно сослаться на правоприменительную практику США, согласно которой доходы, полученные незаконным путем, подлежат налогообложению. Иными словами, лицо, получающее доход от незаконной деятельности и не уплачивающее налоги с этого дохода, подлежит наказанию по совокупности статей: за незаконную деятельность (предпринимательство, продажу оружия и наркотических средств, проституцию и др.) и за уклонение от уплаты налогов. Этот подход основан на том, что, во-первых, обложение налогом незаконной деятельности является дополнительным источником дохода государства; во-вторых, позволяет взять под определенный государственный контроль и учет «теневой и черный» секторы экономики; и, в-третьих, налоги обязаны платить все, в том числе и те, кто получает доходы от незаконных источников <13>.
<13> Елинский А.В. Уголовно-правовые средства борьбы с уклонением от уплаты налогов (по законодательству зарубежных стран): автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08. — М., 2008. — С. 16 — 17.
Согласно материалам одного из уголовных дел гр-н О. с использованием лжепредпринимательской структуры ТЧУП «С» заключал договоры на закупку остатков фуражной пшеницы с руководителями 24 хозяйств Гродненской и Брестской областей. Согласно придуманной им схеме все зерно из колхозных складов поступало в ТЧУП «С», а оттуда на Лидский комбинат хлебопродуктов с новыми техническими паспортами, где сортность и цена значились другими. Так, если ТЧУП «С» покупало фуражное зерно, то продавало уже зерно 3-го и 4-го класса (разница в цене за 1 килограмм между фуражной пшеницей и пшеницей 3-го и 4-го класса равнялась 26 — 30 рублям, однако при больших объемах закупок разница становилась ощутимой). На самом же деле грузовики с зерном шли напрямую из хозяйств на Лидский комбинат хлебопродуктов с поддельными документами о сортности и цене пшеницы. В данном случае правоохранительные органы посчитали, что, помимо хищения на сумму 114282780 руб., ТЧУП «С» не производило в полном объеме налоговых отчислений. Суд признал в действиях О. наличие двух составов преступлений: завладение имуществом 24 сельхозпроизводителей Гродненской и Брестской областей путем мошенничества в особо крупном размере (ч. 4 ст. 209 УК), а также уклонение от уплаты сумм налогов путем сокрытия налоговой базы, что повлекло причинение ущерба государству в особо крупном размере (ч. 2 ст. 243 УК).
По другому уголовному делу С. обвинялся в хищении путем мошенничества и злоупотребления служебными полномочиями на сумму более 130 миллионов рублей и уклонении от уплаты налогов на сумму более чем 33 миллиона рублей. Суть дела состояла в том, что С. по договоренности с руководителем ООО «Т» стал исполнять его обязанности в нарушение действующего законодательства. После чего С. от имени якобы возглавляемой им организации ООО «Т» заключал договоры на закупку электротехники и строительных материалов, однако обязательства по оплате товара не исполнял, а приобретенные товары продавал по заниженным ценам другим организациям. Органами предварительного следствия С. было предъявлено обвинение в мошенничестве (ст. 209 УК), хищении путем злоупотребления служебными полномочиями (ст. 210 УК), т.к. С. якобы являлся должностным лицом (формальным руководителем ООО «Т»), и уклонении от уплаты налогов (ст. 243 УК): неуплата в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, единого платежа, транспортного сбора, отчислений в дорожный фонд и т.д.
Таким образом, в настоящее время правоохранительные органы заняли позицию, согласно которой доходы, полученные на незаконных основаниях, подлежат налогообложению и в таких случаях должны применяться правила о совокупности преступлений (ст. 243 УК и других (например, хищений, осуществления незаконной предпринимательской деятельности и т.д.)).
Однако, как нам представляется, хищение является всегда корыстным деянием, потому и должно влечь ответственность только по статьям УК о преступлениях против собственности (ст. 205 — 212 УК) и не требует дополнительной ответственности по ст. 243 УК. Прав в данном случае А.И.Лукашов, отмечающий, что такой преступный доход не должен облагаться налогом <14>. Будучи неосновательным обогащением, этот криминальный доход подлежит возврату (возмещению) в порядке, предусмотренном гл. 59 Гражданского кодекса Республики Беларусь (обязательства вследствие неосновательного обогащения) (далее — ГК), незаконный доход подлежит взысканию в бюджет и не должен включаться в налогооблагаемую базу.
<14> Лукашов А. Ответственность за уклонение от уплаты платежей.
Органами предварительного следствия было возбуждено уголовное дело по ч. 2, 4 ст. 210 УК и ч. 2 ст. 243 УК в отношении директора ООО «В» гражданина С. Так, являясь учредителем и директором ООО «В», т.е. должностным лицом, выполняющим организационные и административно-хозяйственные обязанности и уполномоченным в установленном порядке на совершение юридически значимых действий, используя служебные полномочия, действуя с умыслом и в корыстных целях, С. в период с 01.01.2000 по 30.11.2005 реализовал схему противоправного безвозмездного завладения денежными средствами ряда организаций. Во исполнение преступного замысла в указанный период С. заключил с рядом организаций договоры подряда на выполнение ООО «В» работ по разработке и сопровождению программного обеспечения. При этом в нарушение п. 2 ст. 663 ГК, согласно которому цена в договоре подряда должна включать в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение, в обоснование цены работ С. предоставил утвержденные им лично сметы и расшифровки статей смет «Заработная плата», содержащие заведомо ложные завышенные сведения об издержках ООО «В». В последующем это повлекло перечисление излишних денежных сумм заказчиками на расчетный счет ООО «В». Для создания видимости обоснованности завышенных затрат ООО «В» директор С. использовал договоры, оформленные с 26 лжепредпринимательскими структурами, а также поддельные договоры с 8 другими организациями об их участии в разработке программного обеспечения в целях исполнения договорных обязательств заявителя. Впоследствии, используя предусмотренные п. 6.19 устава ООО «В» полномочия по единоличному распоряжению имуществом и средствами, после поступления на расчетный счет ООО «В» излишне полученных денежных средств в свою собственность С. отдавал указания подчиненным перечислить их на основании фиктивных договоров, в том числе договоров уступки требования долга, на счета сторон их организаций. Затем денежные средства С. были обналичены и присвоены. Таким образом С. похитил 1593325932 руб. Тем не менее судом гражданин С. осужден по ч. 2, 4 ст. 210 УК (хищение путем злоупотребления служебными полномочиями), а по ч. 2 ст. 243 УК (уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налогов, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере) он оправдан за отсутствием в его действиях состава преступления. При этом суд в приговоре указал, что уклонение от уплаты налогов может иметь место и при осуществлении законной деятельности. Гражданин С. обвинялся в хищении денежных средств путем их обналичивания через финансовые компании и другие лжепредпринимательские структуры, в связи с чем его действия нельзя квалифицировать по ч. 2 ст. 243 УК <15>.
<15> Филипповский В., Прищепа В. Судебная практика по делам об использовании лжепредпринимательских структур в целях завышения затрат // Юрист. — 2009. — N 6. — С. 61 — 63.
Последний пример ясно свидетельствует, что криминальный доход не должен облагаться налогом, невозможно уклониться от уплаты налогов с такого дохода, т.е. совершить преступление, предусмотренное ст. 243 УК <16>. Имущество, полученное в результате совершенного хищения, уже выведено из легального гражданского оборота и не может быть предметом налогообложения.
<16> А.И.Лукашов приводит примеры из судебной практики, когда лицам необоснованно вменяли в вину уклонение от уплаты налогов с незаконных доходов, полученных ими в виде взяток. К сожалению, такие случаи имеют место на практике. См.: Лукашов А.И. Об ответственности за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных незаконным путем // Право Беларуси. — 2004. — N 26. — С. 65; Лукашов А. Легализуется ли доход, полученный от незаконной предпринимательской деятельности, в процессе такой деятельности? // Юстиция Беларуси. — 2005. — N 12. — С. 34 — 38.
Однако действительно ли сегодня, как это следует из материалов судебной практики, объектом налогообложения следует признавать доходы, полученные в результате совершения преступления? Если ответить утвердительно на данный вопрос и признать необходимость платить налоги на доходы от преступного обогащения, то дело можно довести до абсурда. Ведь тогда при определении размера налоговой базы придется применять к преступнику различные налоговые вычеты (в частности, учитывать расходы, которые были непосредственно связаны с преступной деятельностью, принесшей доходы) <17>.
<17> Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. — СПб., 2007. — С. 721.
Представляется, что доход, полученный лицом в результате совершенного им хищения, нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения, так как налоги взимаются только с имущества, находящегося в правомерном экономическом обороте, и с дохода, полученного от законной деятельности. Налогообложение преступного бизнеса (взяточничество, хищения, торговля людьми, наркотиками и т.д.) противоречит всяким нормам морали и нравственности. Соглашаясь на обложение налогом доходов, полученных в результате преступления, государство как бы легализует само это преступление, уподобляется тем, кто отмывает грязные деньги.
К сожалению, сегодня многие забыли (или не знают), что само по себе уклонение от уплаты налогов выделилось из мошеннического обмана и во многих странах по настоящее время рассматривается как налоговое мошенничество (умышленные обманные действия по введению в заблуждение налоговых органов с целью уменьшения налогов), иначе говоря, как имущественное преступление. Например, в уголовном праве Норвегии родовой объект уклонения от уплаты налогов прямо указывает, что это деяние считается посягательством на государственную собственность <18>.
<18> Васильев В.В. Ответственность за налоговые преступления в скандинавских странах (сравнительно-правовой анализ): автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.08. — Нижний Новгород, 2007. С. — 18 — 20; Клепицкий И.А. Эволюция норм об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. — 2004. — N 5. — С. 25 — 35.
Квалификация действий виновного лица одновременно по совокупности преступлений за уклонение от уплаты налогов и хищение имущества противоречит принципу non bis in idem, и фактически лицо дважды привлекается к ответственности за одно совершенное деяние. Вряд ли как уклонение от уплаты налогов и хищение также следует рассматривать выплату лицом из «черной кассы» зарплаты работникам в «конвертах». Здесь как таковое хищение отсутствует, имеет место лишь при наличии всех признаков преступное уклонение от уплаты сумм налогов, сборов (ст. 243 УК).
Исходя из вышесказанного можно сделать следующие выводы:
- а) доход, полученный от осуществления незаконной предпринимательской деятельности, не может одновременно составлять предмет хищения или иного имущественного преступления;
- б) доход, полученный преступным путем, не может быть объектом налогообложения.