Тактика ведения дел об административных правонарушениях, касающихся соблюдения требований законодательства в сфере ведения бухгалтерского учета и отчетности, как правило, характеризуется тем, что известно событие правонарушения, известно юридическое лицо (индивидуальный предприниматель), которое совершило административное правонарушение, и известно физическое лицо (работник), которое, возможно, совершило административное правонарушение. В связи с этим необходимо установить, действительно ли имеется вина лица в совершении противоправного деяния, является ли это лицо надлежащим субъектом административной ответственности, т.е. содержит ли это деяние все необходимые элементы состава правонарушения, а также все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу. Соответственно предварительно должно быть изучено положение об учетной политике, проанализированы первичные учетные документы (по форме и содержанию), регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет об изменении собственного капитала; отчет о движении денежных средств; примечания к отчетности, предусмотренные законодательством Республики Беларусь) на предмет соответствия их требованиям действующего законодательства (в том числе по порядку составления), при необходимости должна быть проведена инвентаризация.
Типовая версия касается события правонарушения (факта нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности) и совершения конкретным лицом (должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем) правонарушения, т.е. перечня фактических данных, которые могут быть признаны в качестве доказательства по делу, какие элементы события и насколько полно установлены этими доказательствами и какие элементы состава необходимо доказать, что было рассмотрено выше. На основе типовой версии определяют задачи, очередность их решения и сроки при построении индивидуальных (частных) версий. С учетом предмета имеющихся доказательств дополнительно определяют: спорные факты (например, по методологическим вопросам ведения бухгалтерского учета и субъектному составу), какие новые доказательства могут быть получены на основе использования собранных (дополнительные документы, например должностные инструкции, приказы и т.д.), какие действия требуется для этого провести (в частности, истребовать дополнительные документы, оформить протоколы опроса иных лиц и т.д.).
К проблемным вопросам квалификации рассматриваемого состава является его соотнесение с составами, предусмотренными частью 3 статьи 11.4 (в части нарушения правил учета драгоценных металлов и драгоценных камней), частью 1 статьи 23.21 (в части нарушения правил учета бланков строгой отчетности) Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП) и другими связанными с учетом статьями КоАП. В частности, когда не обеспечивается учет драгоценных металлов, входящих в состав основных средств, данные по содержанию драгоценных металлов и драгоценных камней не заносятся в учетную документацию на основании сведений о содержании драгоценных металлов, не обеспечивается обязательная инвентаризация драгоценных металлов, содержащихся в указанных единицах основных средств, не были установлены место, порядок хранения бланков строгой отчетности, инвентаризация бланков строгой отчетности была проведена с нарушением требований Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 N 180 «Об утверждении Инструкции по инвентаризации активов и обязательств и признании утратившим силу нормативного правового акта Министерства финансов Республики Беларусь» (далее — Инструкция N 180), а именно: оформление инвентаризационных описей при проведении инвентаризации бланков строгой отчетности инвентаризационной комиссией произведено с нарушением законодательства (в нарушение п. 15 Инструкции N 180 не обеспечена правильность оформления материалов инвентаризации), приходно-расходная книга по учету бланков строгой отчетности не пронумерована, не прошнурована, не скреплена печатью и не подписана руководителем и главным бухгалтером, в приходно-расходных книгах по учету бланков строгой отчетности в графе «серия и номер» не указывается серия бланков строгой отчетности, выдача бланков строгой отчетности ответственному исполнителю в подотчет не оформляется приходно-расходными накладными на бланки строгой отчетности, на каждого ответственного исполнителя не были открыты карточки-справки по выданным и использованным бланкам строгой отчетности, выданные ответственному исполнителю бланки строгой отчетности материально ответственным лицом не списываются с учета на основании акта на списание использованных бланков строгой отчетности.
Примеры нарушений.
1. Согласно подпункту 3.2 пункта 3 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 22.12.2001 N 1846 «О некоторых вопросах изготовления и использования бланков ценных бумаг и документов с определенной степенью защиты, а также документов с определенной степенью защиты» к бланкам и документам относится полиграфическая продукция, изготовленная с элементами (средствами) защиты от подделки, соответствующая требованиям, определяемым Министерством финансов Республики Беларусь по согласованию с Министерством внутренних дел Республики Беларусь и Министерством юстиции Республики Беларусь, и (или) нумерацией (идентификационным номером), нанесенной при ее изготовлении, которая изготавливается, распространяется, используется и уничтожается в установленном законодательством порядке.
Наличие признаков, определенных в части первой указанного подпункта, влечет за собой необходимость принятия решения об отнесении полиграфической продукции к бланкам и документам. Указанное решение принимается Президентом Республики Беларусь, Правительством Республики Беларусь, республиканскими органами государственного управления и иными государственными организациями, подчиненными Правительству Республики Беларусь, другими государственными органами и организациями в пределах их компетенции, в том числе облисполкомами, Минским горисполкомом, а также юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в рамках осуществляемой ими деятельности.
В соответствии с частью первой пункта 1 Инструкции о порядке использования и бухгалтерского учета бланков строгой отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 N 196 «Об утверждении Инструкции о порядке использования и бухгалтерского учета бланков строгой отчетности, признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства финансов Республики Беларусь» (далее — Инструкция N 196), Инструкция N 196 устанавливает порядок использования и бухгалтерского учета бланков строгой отчетности и распространяется на юридических лиц всех форм собственности и индивидуальных предпринимателей.
В соответствии с пунктом 3 Инструкции N 196 перечень документов, относящихся к бланкам строгой отчетности, место, порядок их хранения и использования устанавливаются приказом руководителя юридического лица (индивидуальным предпринимателем). При этом должен быть организован надлежащий учет и обеспечена сохранность бланков строгой отчетности.
В соответствии с пунктом 2 Инструкции о порядке заполнения документов об образовании, приложений к ним, документов об обучении, учета и выдачи документов об образовании, приложений к ним, золотой, серебряной медалей, документов об обучении, утвержденной постановлением Министерства образования Республики Беларусь от 27.07.2011 N 194 «О документах об образовании, приложениях к ним, золотой, серебряной медалях и документах об обучении», бланки документов об образовании, документов об обучении являются бланками строгой отчетности.
Согласно части первой пункта 7 Инструкции N 196 поступившие бланки строгой отчетности должны быть оприходованы материально ответственным лицом.
В соответствии с пунктом 8 Инструкции N 196 материально ответственное лицо отражает поступление бланков строгой отчетности в приходно-расходной книге по учету бланков строгой отчетности по форме согласно приложению 2 к Инструкции N 196, которая до начала в ней записей должна быть пронумерована, прошнурована, скреплена печатью и подписана руководителем и главным бухгалтером организации. Согласно приложению 2 к Инструкции N 196 на каждый вид бланков заводится один или несколько отдельных листов книги. Каждая операция по получению, выдаче и возврату бланков записывается отдельной строкой. Учет получения и выдачи бланков строгой отчетности ведется главным бухгалтером либо по его поручению одним из работников согласно утвержденному распределению обязанностей.
Согласно пункту 10 Инструкции N 196 учет движения (приход, расход, остаток) бланков строгой отчетности ведется материально ответственными лицами в количественном выражении по номерам и сериям и отражается в приходно-расходной книге по учету бланков строгой отчетности по графам «приход», «расход», «остаток».
В соответствии с пунктом 11 Инструкции N 196 выдача бланков строгой отчетности ответственным исполнителям в подотчет осуществляется по приходно-расходным накладным на бланки строгой отчетности по форме согласно приложению 3 к Инструкции N 196 с разрешения руководителя и главного бухгалтера организации (индивидуального предпринимателя) или лиц, ими уполномоченных, с указанием серий и номеров бланков.
Согласно пункту 12 Инструкции N 196 в целях контроля за использованием бланков строгой отчетности бухгалтерией организации (индивидуальным предпринимателем) на каждого ответственного исполнителя открывается карточка-справка по выданным и использованным бланкам строгой отчетности по форме согласно приложению 4 к Инструкции N 196.
В нарушение пункта 11 Инструкции N 196 в учреждении на момент проверки (15.01.2015) не было обеспечено оформление приходно-расходных накладных по форме согласно приложению 3 к Инструкции N 196 по выданным бланкам строгой отчетности в подотчет ответственным исполнителям.
В нарушение пункта 12 Инструкции N 196 в учреждении в целях контроля за использованием бланков строгой отчетности бухгалтерией организации в проверяемом периоде и на момент проверки по выданным и использованным бланкам строгой отчетности (приходные кассовые ордера) не открывалась и не велась карточка-справка по установленной законодательством форме (использование приходных кассовых ордеров отражалось в книге регистрации приходных и расходных кассовых документов).
2. В ходе выборочной проверки соблюдения установленного порядка использования (в том числе хранения, учета) бланков строгой отчетности было установлено, что в обществе приказом директора ответственным за своевременное и правильное заполнение трудовых книжек, их учет, хранение и выдачу назначена ведущий специалист по кадрам. В свою очередь, приказом директора для проверки и списания бланков первичных учетных документов была создана комиссия.
Вместе с тем в ходе проверки в обществе были установлены отдельные нарушения требований Инструкции N 196:
- пункта 3 Инструкции N 196, в результате чего на момент проверки — 27 января 2015 г. (срок представления документов по предписанию о представлении документов) приказом директора не был утвержден перечень документов, относящихся к бланкам строгой отчетности, место, порядок их хранения и использования;
- пункта 11 Инструкции N 196, в результате чего не обеспечена выдача бланков строгой отчетности по форме согласно приложению 3 к Инструкции N 196;
- пункта 14 Инструкции N 196, в результате чего не обеспечено оформление актов на списание использованных бланков строгой отчетности по форме согласно приложению 5 к Инструкции N 196;
- пункта 19 Инструкции N 196, в результате чего обществом не осуществлялся бухгалтерский учет бланков строгой отчетности в стоимостном и количественном выражении на счете 10 «Материалы» (за исключением трудовых книжек);
- пункта 20 Инструкции N 196, в результате чего не было обеспечено ведение аналитического учета бланков строгой отчетности на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности», их поступление и списание соответственно по приходу и расходу на этом счете не отражалось;
- пункта 21 Инструкции N 196, в результате чего обществом не составлялись бухгалтерские проводки по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а бланки сразу списывались в затраты производства по счету 26 «Общехозяйственные затраты».
Кроме того, в процессе анализа индивидуальных (частных) версий осуществляется проверка правовых оснований привлечения виновного к ответственности, изучаются все связи между элементами состава правонарушения, в частности проводятся: проверка объяснений лица, в отношении которого ведется административный процесс (его сравнение с объяснениями иных лиц); исследование всех версий по делу в совокупности (в отношении каждого физического лица, имеющего отношение к нарушению, и в целом на предмет установления роли каждого при наличии соучастия); проверка всех доказательств в совокупности и устранение противоречий между ними; систематизация всех материалов и решение вопроса о том, насколько объективно, полно, всесторонне установлены все обстоятельства по делу.