Особенности ведения административного процесса по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения

К административным правонарушениям в сфере налогообложения относятся нарушения, предусмотренные главой 13 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП), основные из которых касаются неуплаты налогов.

К главным субъектам доказывания по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения относятся органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговые органы, таможенные органы (часть 9 статьи 13.6, статьи 13.10, 13.11 КоАП), которые уполномочены на ведение административного процесса (функциональная и предметная компетенции) соответственно на основании:

Закона Республики Беларусь от 01.07.2010 N 142-З «О Комитете государственного контроля Республики Беларусь и его территориальных органах», Закона Республики Беларусь от 16.07.2008 N 414-З «Об органах финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь», Указа Президента Республики Беларусь от 27.11.2008 N 647 «О некоторых вопросах деятельности органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь», Указа Президента Республики Беларусь от 11.02.2009 N 87 «О мерах по совершенствованию деятельности органов финансовых расследований Комитета государственного контроля»;

Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК), постановления Совета Министров Республики Беларусь от 31.10.2001 N 1592 «Вопросы Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь»;

Таможенного кодекса Республики Беларусь, Указа Президента Республики Беларусь от 21.04.2008 N 228 «О некоторых вопросах таможенных органов».

Территориальная компетенция Комитета государственного контроля Республики Беларусь определяется с учетом того, что его территориальными органами являются комитеты государственного контроля областей и межрайонные комитеты государственного контроля. Территориальные органы финансовых расследований включают управления Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь по областям, по Минской области и г. Минску и межрайонные отделы данных управлений. В целях реализации полномочий Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь в административно-территориальных единицах Республики Беларусь созданы инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по областям и г. Минску, районам, городам, районам в городах, являющиеся территориальными органами Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. Территориальная компетенция таможенных органов определена постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 01.06.2007 N 742 «Об определении зон оперативной деятельности таможен».

Процессуальная компетенция органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь определена статьей 3.7 и пунктом 16 части 1 статьи 3.30 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — ПИКоАП); налоговых органов — статьей 3.13 и пунктом 26 части 1 статьи 3.30 ПИКоАП, постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 18.10.2011 N 49 «О наделении должностных лиц Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, инспекций Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь полномочиями на составление протоколов об административных правонарушениях и подготовку дел об административных правонарушениях к рассмотрению»; таможенных органов — статьей 3.12 и пунктом 21 части 1 статьи 3.30 ПИКоАП.

Предмет доказывания по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения составляют обстоятельства, устанавливаемые уполномоченными органами в ходе непосредственного обнаружения правонарушения, в частности проверок (фактическая основа дела), и касающиеся содержания нормы либо комплекса норм материального права, регулирующих соответствующие материальные правоотношения (в частности, норм НК, Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» и различных постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь).

Таким образом, выяснению (доказыванию) подлежат следующие имеющие значение для правильного разрешения дела моменты.

1. Обстоятельства, подтверждающие наличие события административного правонарушения (место, время, способ и средства (при их применении) совершения противоправного деяния, связанного с несоблюдением порядка налогообложения).

Сущность и характер действий (бездействия) определяются: объектом посягательства (порядок налогообложения) и объективной стороной состава, описанной в соответствующей норме (диспозиции статей, включенных в главу 13 КоАП), способом нарушения порядка налогообложения (где, в каком месте было деяние совершено; когда (время, дата) это деяние было совершено; как действовало лицо; нарушает ли это деяние нормы действующего законодательства; какие средства и орудия (инструменты) были применены).

2. Обстоятельства, подтверждающие наличие состава административного правонарушения, за которое предусмотрена административная ответственность (объект и объективная сторона, субъект и субъективная сторона).

Непосредственным объектом правонарушения являются отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Объективная сторона правонарушений в рассматриваемой сфере выражается в совершении следующих действий (бездействия):

• нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при наступлении сроков уплаты налогов, сборов (пошлин) и просрочке более двух рабочих дней при совершении административного правонарушения должностным лицом юридического лица, более пяти рабочих дней — иным физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем;
• осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе лицом, обязанным подать заявление о постановке на такой учет, за исключением физического лица — плательщика;
• нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета);
• отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, повлекшее за собой доначисление сумм налогов, сборов (пошлин), в том числе совершенное должностным лицом юридического лица;
• неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины);
• невыполнение или выполнение не в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, сбора (пошлины);
• непредставление в установленный срок плательщиком, налоговым агентом, иным лицом в налоговый орган документов и иных сведений, которые они обязаны представлять в соответствии с налоговым законодательством или по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля, в том числе совершенное должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем;
• представление плательщиком, налоговым агентом, иным лицом в налоговый орган документов и иных сведений, которые они обязаны представлять в соответствии с налоговым законодательством или по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля, содержащих недостоверные данные, в том числе совершенное должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем, если это повлияло или в обстоятельствах, при которых нарушение совершено, могло повлиять на правильность применения налоговым органом налогового законодательства;
• открытие банком и (или) небанковской кредитно-финансовой организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка и (или) небанковской кредитно-финансовой организации полученной в установленном порядке информации либо решения органа Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налогового или таможенного органа о приостановлении операций по счетам этих лиц, в том числе совершенное должностным лицом юридического лица;
• нарушение банком и (или) небанковской кредитно-финансовой организацией, другой уполномоченной организацией порядка и (или) сроков исполнения поручений плательщика, налогового агента, иного обязанного лица на перечисление налога, сбора (пошлины), таможенного платежа, пени, а также решений органа Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налогового или таможенного органа о взыскании налога, сбора (пошлины), таможенного платежа, пени за счет денежных средств плательщика, налогового агента, иного обязанного лица, дебитора плательщика (иного обязанного лица) — организации на счете в банке и (или) небанковской кредитно-финансовой организации;
• исполнение банком и (или) небанковской кредитно-финансовой организацией при наличии у них решения органа Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налогового или таможенного органа о приостановлении операций по счетам плательщика, налогового агента, иного обязанного лица их поручений на выдачу наличных денежных средств или на перечисление средств другому лицу (за исключением поручений о проведении расходных операций, обязанность осуществления которых предусмотрена законодательными актами);
• отсутствие при реализации товаров (за исключением лекарственных растений, ягод, грибов, орехов, другой дикорастущей продукции), выполнении работ, оказании услуг у индивидуального предпринимателя или физического лица, не осуществляющего предпринимательскую деятельность, в торговых, обслуживающих объектах, на торговых местах на рынке (в случаях, предусмотренных законодательством, — в транспортных средствах или иных местах осуществления деятельности) документа об уплате единого налога (заверенной индивидуальным предпринимателем его копии) или справки, выданной местным исполнительным и распорядительным органом, подтверждающей, что реализуемая этими лицами продукция произведена на находящемся на территории Республики Беларусь земельном участке, предоставленном для строительства и обслуживания жилого дома и ведения личного подсобного хозяйства, коллективного садоводства, дачного строительства, огородничества, в виде служебного земельного надела (в отношении продукции пчеловодства — выданного на территории Республики Беларусь ветеринарно-санитарного паспорта пасеки или свидетельства, оформленного на основании этого паспорта);
• необеспечение должностным лицом юридического лица, имеющего задолженность по налогам и иным обязательным платежам в республиканский и местные бюджеты, включая государственные целевые бюджетные фонды, и (или) по обязательным платежам в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, а также задолженность по штрафам и пеням за нарушения законодательства о налогах и предпринимательстве, зачисления выручки от реализации товаров (работ, услуг), иного имущества, включая ценные бумаги и имущественные права, а также от внереализационных доходов на свои счета в банках и (или) небанковских кредитно-финансовых организациях в соответствии с правовым режимом таких счетов и неосуществление платежей с этих счетов в порядке, предусмотренном законодательством.

Субъективная сторона правонарушений характеризуется виной физического лица в форме умысла и неосторожности либо непринятием всех необходимых мер по соблюдению порядка налогообложения юридическим лицом.

Субъектами правонарушения являются физическое лицо (работник, ответственный за соблюдение порядка исчисления и уплаты налогов), индивидуальный предприниматель и юридическое лицо, по чьей вине допущены нарушения, составляющие объективную сторону состава рассматриваемого правонарушения.

3. Обстоятельства, подтверждающие соблюдение сроков давности привлечения к административной ответственности (статья 7.6 КоАП).

Согласно пункту 4 части 1 статьи 7.6 КоАП за совершение административного правонарушения против порядка налогообложения административное взыскание может быть наложено не позднее 3 лет со дня совершения и 6 месяцев со дня обнаружения административного правонарушения, за исключением административных правонарушений, предусмотренных статьями 13.1, 13.8 — 13.11 КоАП, совершенных физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, административное взыскание за которые может быть наложено не позднее одного года со дня совершения административного правонарушения, статьей 13.14 КоАП, административное взыскание за которое может быть наложено не позднее двух лет со дня совершения и двух месяцев со дня обнаружения административного правонарушения. При этом днем обнаружения административного правонарушения, выявленного в ходе проверки, считается день вручения акта проверки проверяемому субъекту (его представителю) под роспись либо его направления проверяемому субъекту в соответствии с пунктом 69 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь».

Кроме того, материалы проверки по фактам уклонения от уплаты налогов необходимо направлять в правоохранительные органы для дачи правовой оценки в порядке, предусмотренном статьями 173 и 174 Уголовно-процессуального кодекса Республики Беларусь.

4. Отсутствие иных обстоятельств, исключающих административный процесс (статья 9.6 ПИКоАП).

Принятие акта законодательства, устраняющего противоправность деяния, подразумевает корректировку законодательства, регулирующего порядок налогообложения, в сторону улучшения правового положения субъектов, обязанных соблюдать требования данного порядка. Недоказанность виновности физического лица, в отношении которого ведется административный процесс, в совершении административного правонарушения подразумевает отсутствие совокупности доказательств, подтверждающих вину конкретного работника в совершении налогового административного правонарушения.

С учетом необходимости направления материалов по фактам уклонения от уплаты налогов не исключается наличие по тому же факту в отношении физического лица, в отношении которого ведется административный процесс, уголовного дела (статья 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь). Подтверждением отсутствия в правонарушении признаков преступления может являться наличие в деле об административном правонарушении копии постановления об отказе в возбуждении уголовного дела. Если же юрисдикционный акт, подтверждающий отсутствие в совершенном физическим лицом правонарушении признаков преступления, отсутствует в деле об административном правонарушении и усматриваются эти признаки, дело об административном правонарушении может быть прекращено по правилам части 2 статьи 3.32 ПИКоАП.

5. Отсутствие обстоятельств, исключающих признание деяния административным правонарушением (статья 5.5 КоАП).

Не являются административными правонарушениями при условии устранения нарушений и (или) возмещения причиненного государству или иным лицам вреда в течение трех рабочих дней со дня подписания акта проверки, проведенной в соответствии с законодательными актами, определяющими единый порядок проведения контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь:

• неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом (за исключением должностного лица юридического лица) налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей в республиканский или местные бюджеты (далее в настоящей статье — иные обязательные платежи), учет которых осуществляется налоговыми органами, в размере не более одного процента от исчисленных такими лицами сумм налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей, учет которых осуществляется налоговыми органами, по итогам каждого календарного года (его части, если проверке подлежала часть календарного года);
• неуплата или неполная уплата должностным лицом юридического лица налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей, учет которых осуществляется налоговыми органами, если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей за период выполнения должностным лицом соответствующих функций (но не более чем за проверенный период) не превышает одного процента от общей суммы исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей, учет которых осуществляется налоговыми органами.

6. Обстоятельства, смягчающие административную ответственность (статья 7.2 КоАП).

К наиболее часто встречающимся смягчающим обстоятельствам при совершении рассматриваемого административного правонарушения относятся чистосердечное раскаяние физического лица; добровольное исполнение возложенной на лицо обязанности, за неисполнение которой налагается административное взыскание; наличие на иждивении у физического лица, совершившего административное правонарушение, малолетнего ребенка.

7. Обстоятельства, отягчающие административную ответственность (статья 7.3 КоАП).

К наиболее часто встречающимся отягчающим обстоятельствам при совершении рассматриваемого административного правонарушения относится его совершение должностным лицом в связи с исполнением служебных обязанностей, однако, как правило, оно не признается в качестве отягчающего и не учитывается при определении меры ответственности физического лица, совершившего административное правонарушение.

8. Основания для освобождения от административной ответственности (статьи 8.2, 8.3, 8.8 КоАП).

В большинстве случаев основания для признания рассматриваемого административного правонарушения малозначительным отсутствуют. Совершение данного административного правонарушения физическим лицом под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, добровольное исполнение возложенной на лицо обязанности, за неисполнение которой налагается административное взыскание, также может повлечь освобождение от административной ответственности. Статья 8.8 КоАП в большинстве случаев не подлежит применению ввиду наличия ущерба государственной собственности и выгоды имущественного характера.

9. Основания для уменьшения административного взыскания в виде штрафа (статья 7.9 КоАП).

В случае добровольного исполнения возложенной на лицо обязанности, за неисполнение которой налагается административное взыскание, и отсутствия отягчающих обстоятельств возможно уменьшение размера административного взыскания в два раза.

Система доказательств по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения включает следующие элементы:

• содержательный (сведения о фактах нарушения порядка исчисления и уплаты налогов лицом, в отношении которого составлен протокол об административном правонарушении);
• материальный (материальная форма источников доказательств в виде соответствующих документов, подтверждающих состав административного правонарушения, связанного с исчислением и уплатой налогов, в частности, акта проверки, первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, налоговых деклараций);
• процессуальный (процессуальная форма доказательств, к которым по рассматриваемой категории дел, как правило, относятся протокол опроса лица, в отношении которого ведется административный процесс, протокол об административном правонарушении).

К обязательным письменным доказательствам (первичным источникам) относятся непосредственно документы, связанные с налогообложением; к дополнительным (вторичным источникам) — акт проверки, протоколы опроса, протокол об административном правонарушении, иные подтверждающие нарушение документы и т.д. В рассматриваемой категории дел возможно привлечение специалиста Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (получение от него соответствующих разъяснений), использование результатов различного вида экспертиз, в том числе почерковедческой, финансово-экономической (в основном в рамках возбужденного уголовного дела по фактам неуплаты налогов и т.д.).

Подготовка дел об административных правонарушениях в сфере налогообложения к рассмотрению, как правило, характеризуется тем, что известно событие правонарушения, известно лицо, которое, возможно, совершило административное правонарушение. В связи с этим необходимо установить, действительно ли оно виновно в совершении противоправного деяния, является ли надлежащим субъектом административной ответственности, а также все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу. Типовая версия касается события правонарушения (факта нарушения порядка налогообложения) и совершения конкретным лицом правонарушения, т.е. перечня фактических данных, которые могут быть признаны в качестве доказательства по делу, какие элементы события и насколько полно установлены этими доказательствами и какие элементы состава необходимо доказать, что было рассмотрено выше. На основе типовой версии определяют задачи, очередность их решения и сроки при построении индивидуальных (частных) версий. С учетом предмета имеющихся доказательств при завершении первоначального этапа дополнительно определяют: спорные факты (например, по методологическим вопросам исчисления налогов), какие новые доказательства могут быть получены на основе использования собранных (дополнительные документы, например, должностные инструкции, приказы и т.д.), какие действия требуется для этого провести (в частности, истребовать дополнительные документы, оформить протоколы опроса иных лиц и т.д.). В рамках аналитического этапа осуществляется проверка правовых оснований привлечения виновного к ответственности, изучаются все связи между элементами состава правонарушения, в частности, проводятся: проверка объяснений лица, в отношении которого ведется административный процесс (его сравнение с объяснениями иных лиц); исследование всех версий по делу (в отношении каждого лица, имеющего отношение к порядку исчисления и уплаты налогов); проверка всех доказательств в совокупности и устранение противоречий между ними; систематизация всех материалов и решение вопроса о том, насколько объективно, полно, всесторонне установлены все обстоятельства по делу. В содержание заключительного этапа входят: процессуальные действия по завершению подготовки (составление протокола об административном правонарушении по статье, включенной в главу 13 КоАП, либо вынесение постановления о прекращении дела об административном правонарушении при наличии соответствующих оснований, рассмотренных выше); действия, проводимые по ходатайству лица, в отношении которого ведется административный процесс (например, о приобщении иных документов к материалам дела и т.д.), или по письменному указанию прокурора (например, о проведении опроса иных лиц); необходимые организационные и организационно-технические мероприятия, связанные с направлением дела для рассмотрения.

Таким образом, юридическая основа дел об административных правонарушениях в сфере налогообложения (глава 13 КоАП) строится на положениях НК, согласно которым плательщик обязан:

• уплачивать установленные налоговым законодательством налоги, сборы (пошлины);
• стать на учет в налоговых органах в порядке и на условиях, установленных НК;
• вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена актами налогового законодательства;
• представлять в налоговый орган по месту постановки на учет в установленном законодательством порядке бухгалтерские отчеты и балансы, налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и сведения, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин);
• вести учет дебиторской задолженности и не позднее пяти рабочих дней со дня возникновения задолженности по уплате налогов, сборов (пошлин), пеней представлять в налоговый орган по месту постановки на учет перечень дебиторов с указанием суммы дебиторской задолженности, а также копии документов, подтверждающих факт наличия дебиторской задолженности;
• представлять, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 70 НК, в налоговые органы и их должностным лицам, а в части таможенных платежей — в таможенные органы и их должностным лицам документы и сведения, необходимые для налогообложения, взыскания неуплаченных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней, при проведении проверок, мероприятий по выявлению имущества плательщика (иного обязанного лица), а также его дебиторов. Обеспечивать должностным лицам налоговых и таможенных органов при проведении проверок либо мероприятий по выявлению имущества плательщика (иного обязанного лица), а также его дебиторов возможность осуществления их прав и обязанностей, включая предоставление помещений (в случае их наличия), пригодных для проведения проверки, мероприятий по выявлению имущества плательщика (иного обязанного лица), а также его дебиторов;
• подписать акт или справку проверки. При наличии возражений по акту или справке проверки возражения по этим акту или справке представляются в срок, установленный пунктом 6 статьи 78 НК;
• выполнять законные требования налогового, таможенного органа и их должностных лиц, в том числе требования об устранении выявленных нарушений законодательства;
• сообщать в налоговый орган по месту постановки на учет: об открытии или закрытии белорусскими организациями счета в банке за пределами Республики Беларусь — в срок не позднее пяти рабочих дней со дня открытия или закрытия счета; об участии в белорусской или иностранной организации — в течение пяти рабочих дней со дня, когда плательщик стал участником организации. При этом физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом Республики Беларусь, или иностранная организация не обязаны сообщать об участии в других иностранных организациях, если такое участие не связано с налогообложением в Республике Беларусь; о принятии решения о ликвидации или реорганизации организации, за исключением организации, постановка на учет которой осуществлялась при ее государственной регистрации, — в срок не позднее пяти рабочих дней со дня принятия такого решения; о создании или ликвидации обособленного подразделения организации — в срок не позднее десяти рабочих дней со дня его создания или ликвидации, а также о возникновении обстоятельства, в связи с которым прекращается обязанность обособленного подразделения юридического лица Республики Беларусь по исполнению налоговых обязательств этого юридического лица, — в срок не позднее десяти рабочих дней со дня возникновения такого обстоятельства; об изменении места нахождения организации, за исключением организации, постановка на учет которой осуществлялась при ее государственной регистрации, — в срок не позднее десяти рабочих дней со дня такого изменения; иные сведения, обязанность сообщения которых для плательщиков предусмотрена законодательными актами, — в порядке и сроки, установленные такими законодательными актами;
• представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы, в налоговый орган по месту постановки на учет по его требованию либо налоговому агенту, а по налогам, сборам (пошлинам), взимаемым другими государственными органами, иными организациями, должностными лицами, частными нотариусами, — таким государственным органам, организациям, должностным лицам, частным нотариусам;
• представлять в налоговый орган по месту постановки на учет промежуточный ликвидационный и ликвидационный балансы в течение двух рабочих дней со дня их утверждения в соответствии с законодательством;
• обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов бухгалтерского учета, учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, других документов и сведений, необходимых для налогообложения;
• обеспечивать, если иное не установлено законодательством, наличие документов, форма которых утверждена уполномоченными государственными органами: подтверждающих приобретение (поступление) товарно-материальных ценностей, — в местах хранения этих товарно-материальных ценностей и при их транспортировке; подтверждающих приобретение товарно-материальных ценностей при их непосредственном поступлении в места реализации или отпуск товаров в места реализации, — в местах реализации;
• при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет обеспечивать прием наличных денежных средств в порядке, определяемом законодательством;
• являясь источником выплаты дохода для других организаций и физических лиц, в случаях, установленных НК, удерживать и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы (пошлины);
• выполнять другие обязанности, установленные НК и другими актами налогового законодательства.

Примеры фактической основы дел об административных правонарушениях по части 1 статьи 13.6 КоАП.

1. Из пояснений граждан, опрошенных в качестве свидетелей, следовало, что индивидуальный предприниматель А. на протяжении апреля — сентября 2012 г. по заказам данных граждан выполнял работы, связанные с изготовлением памятников, надгробий и подобных изделий. Расчет заказчиками (физическими лицами) за выполненные работы производился с ИП А. наличными денежными средствами.

В соответствии с общегосударственным классификатором Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности», утвержденным постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 28.12.2006 N 65 «Об утверждении, введении в действие, изменении и отмене технических нормативных правовых актов в области технического нормирования и стандартизации и общегосударственного классификатора Республики Беларусь», деятельность ИП А. классифицируется под кодами 26660 — производство прочих изделий из бетона, гипса и цемента и 26700 — резка, обработка и отделка камня для использования в строительстве, для изготовления памятников, в качестве дорожного покрытия, кровельного материала и т.п. Согласно пункту 16 ставок единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, установленных решением Гродненского областного Совета депутатов от 09.12.2010 N 44 «Об установлении ставок единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц» (в редакции от 20.01.2012) по виду деятельности «производство изделий из бетона, гипса, цемента; резка, обработка и отделка декоративного и строительного камня, производство скобяных и прочих металлических изделий по заказам потребителей» в г. Гродно установлена ставка единого налога с индивидуальных предпринимателей в размере 500000 руб.

Частями первой — пятой пункта 9 статьи 299 НК определено, что при превышении выручки от реализации товаров (работ, услуг) над тридцатикратной суммой единого налога за соответствующий отчетный период без учета норм пункта 2 статьи 297 и пункта 6 статьи 298 НК индивидуальными предпринимателями исчисляется доплата единого налога в размере восьми (8) процентов с суммы такого превышения. В выручку за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) включается стоимость переданных (отгруженных) в течение отчетного периода товаров (выполненных работ, оказанных услуг) потребителям. В выручку за оказанные услуги не включается залоговая стоимость предметов проката до истечения установленного договором срока возврата предметов проката. Денежные средства, поступившие в качестве аванса, задатка, предварительной оплаты, включаются в выручку на дату передачи (отгрузки) товаров (выполнения работ, оказания услуг) потребителю. Выручка за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), полученная в иностранной валюте, пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату передачи (отгрузки) товаров (выполнения работ, оказания услуг) потребителю.

С учетом приведенных выше норм НК ИП А., в случае если его выручка за отчетный месяц превышает тридцатикратную сумму единого налога, должна производиться доплата единого налога в размере восьми (8) процентов с суммы такого превышения. Тридцатикратная сумма единого налога составляла 15000000 руб. Согласно налоговым декларациям (расчетам) по единому налогу с индивидуальных предпринимателей, представленным в налоговую инспекцию за период с 01.01.2012 по 30.11.2012, выручка ИП А. не превышала тридцатикратную сумму единого налога и соответственно доплата ИП А. единого налога в указанный период не производилась.

Из показаний потребителей и приложенных к их пояснениям копий документов (договоров на выполнение работ с указанием стоимости работы и иных документов) следовало, что ИП А. в мае 2012 г. была получена выручка в сумме 26772900 руб., в июне — 2012 г. в сумме 26281550 руб., в июле — 2012 г. в сумме 35141600 руб. и в сентябре 2012 г. — в сумме 38507000 руб., что превышает тридцатикратную сумму единого налога.

Таким образом, ИП А. были нарушены требования частей первой — пятой пункта 9 статьи 299 НК, в результате чего им не в полном объеме был уплачен единый налог с индивидуальных предпринимателей в размере 5336244 руб., в том числе за май 2012 г. в сумме 941832 руб., за июнь 2012 г. в сумме 902524 руб., за июль 2012 г. в сумме 1611328 руб., за сентябрь 2012 г. в сумме 1880560 руб.

2. В ходе проведения проверки (март 2013 г.) согласно представленным ООО «Л» документам было установлено, что ООО «Л» в период с 01.05.2010 по 31.12.2010 имело финансово-хозяйственные отношения с УП «П» и УП «А». Между ООО «Л» (продавцом) и указанными субъектами хозяйствования (покупателями) были заключены договоры поставки товаров. В соответствии с первичными учетными документами, регистрами бухгалтерского учета ООО «Л» в проверяемом периоде реализовало товаров в адрес УП «П» на сумму 232194436 руб., в адрес УП «А» — на сумму 406762068 руб. по ТТН. Расчет за поставленные товарно-материальные ценности (оплата, предоплата) был произведен путем перечисления безналичных денежных средств на расчетный счет ООО «Л». Вышеуказанные финансово-хозяйственные операции были отражены по регистрам бухгалтерского и налогового учета ООО «Л» в соответствующих периодах.

Вступившим в законную силу приговором суда от 01.08.2012 гражданин С. был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного частью 2 статьи 233 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК), выразившегося в предпринимательской деятельности, осуществляемой без государственной регистрации (незаконная предпринимательская деятельность).

Согласно приговору от 01.08.2012 С. с целью получения дохода от занятия незаконной предпринимательской деятельностью в особо крупном размере в нарушение требований законодательства Республики Беларусь умышленно в период с января 2008 г. по 10 марта 2011 г., действуя от имени и используя печати, реквизиты, бланки бухгалтерских документов и расчетные счета подконтрольных ему субъектов хозяйствования, в том числе УП «П» и УП «А», не состоя с указанными предприятиями в трудовых отношениях, осуществлял на территории Республики Беларусь предпринимательскую деятельность без государственной регистрации, выразившуюся в проведении для субъектов хозяйствования реального сектора экономики финансовых операций по обмену безналичных денежных средств на наличные денежные средства и наоборот с оформлением и предоставлением для придания легальности данным операциям подложных бухгалтерских документов, в результате чего получил доход в особо крупном размере.

Преследуя цель незаконного обогащения, С. определил основным направлением своей преступной деятельности осуществление финансовых операций на территории Республики Беларусь без государственной регистрации, используя расчетные счета специально созданных им для данной деятельности субъектов хозяйствования, не осуществляющих уставную и иную финансово-хозяйственную деятельность (подконтрольных ему лжепредпринимательских структур), а также изготовление путем использования реквизитов, бланков строгой отчетности, печатей указанных субъектов хозяйствования и сбыт поддельных документов.

Разработанный С. механизм преступной деятельности включал в себя проведение для должностных лиц и лиц, действующих от имени субъектов хозяйствования реального сектора экономики (клиентов), финансовых операций по:

• обмену безналичных денежных средств, поступающих с расчетных счетов субъектов хозяйствования реального сектора экономики на расчетные счета подконтрольных ему лжепредпринимательских структур, на наличные денежные средства с получением от данных операций вознаграждения в размере не менее 2,5% от поступающих сумм в виде безналичных денежных средств, остававшихся на расчетных счетах подконтрольных ему лжепредпринимательских структур;
• обмену наличных денежных средств, поступающих от клиентов, на безналичные денежные средства, перечисленные им с расчетных счетов подконтрольных ему лжепредпринимательских структур на расчетные счета клиентов, с получением от данных операций вознаграждения в размере не менее 3% от поступивших сумм в виде наличных денежных средств;
• перечислению безналичных денежных средств, поступающих от клиентов на расчетные счета подконтрольных ему лжепредпринимательских структур, на расчетные счета иных субъектов хозяйствования с получением от данных операций вознаграждения в размере не менее 2,5% от поступающих сумм в виде безналичных денежных средств, остающихся на расчетных счетах подконтрольных ему лжепредпринимательских структур;
• оформлению и предоставлению клиентам поддельных документов (договоров, счетов-фактур, протоколов согласования отпускных цен, ТН, ТТН и др.) на якобы имевшие место поставки товарно-материальных ценностей между подконтрольными ему лжепредпринимательскими структурами и субъектами хозяйствования, перечислившими денежные средства, для придания легальности данным операциям.

Для осуществления данной преступной деятельности С. при участии лиц, привлеченных им в качестве формальных директоров, но не осведомленных о его преступных намерениях, зарегистрировал в установленном законодательством порядке 17 субъектов хозяйствования, в том числе УП «П» и УП «А».

В целях фактического владения и возможности распоряжения и управления регистрируемыми предприятиями С. привлекал в качестве учредителей граждан Российской Федерации, не намеревавшихся осуществлять уставную и иную предпринимательскую деятельность (подставных лиц) (либо использовал копии документов данных лиц без их ведома), а также недействующие субъекты хозяйствования Российской Федерации.

Зарегистрировав вышеуказанные лжеструктуры, С. при участии лиц, привлеченных им в качестве формальных директоров, но не осведомленных о его преступных намерениях, открыл в различных банках расчетные счета, а также заключил договоры на обслуживание части расчетных счетов в системе электронных платежей (системе «Клиент-банк»), позволяющей в режиме удаленного доступа управлять расчетными счетами: распоряжаться денежными средствами, осуществляя платежи, и контролировать их поступление, получая выписки по счетам, установив данные программы на приобретенную им для данной деятельности компьютерную технику.

Создав условия для незаконного предпринимательства, т.е. завладев уставными документами, печатями, бланками строгой отчетности, ключами доступа и программами удаленного доступа управления расчетными счетами созданных им лжепредпринимательских структур, получив возможность управления их расчетными счетами, С. привлек к сотрудничеству должностных лиц и лиц, действующих от имени субъектов хозяйствования реального сектора экономики, заинтересованных в проведении финансовых операций по обмену наличных и безналичных денежных средств и получении поддельных документов под проведенные финансовые операции либо легализации товарно-материальных ценностей, приобретенных или реализованных ими за наличный расчет.

Во исполнение преступного умысла, направленного на получение незаконного дохода, С. принимал в программе обмена сообщениями в сети Интернет — «Skype» от клиентов заявки на обмен безналичных денежных средств на наличные денежные средства, распределял обороты денежных средств на расчетных счетах подконтрольных ему лжеструктур, определяя, на расчетный счет какой лжеструктуры возможно зачисление денежных средств и в каком размере.

Исходя из заявленных клиентами сумм безналичных денежных средств, подлежащих обмену, и размера своего вознаграждения, которое он намеревался получить от данной операции в размере не менее 2,5% от сумм поступивших безналичных денежных средств, С. рассчитывал суммы наличных денежных средств, подлежащих возврату клиентам, сообщал им реквизиты расчетных счетов подконтрольных ему лжеструктур, на которые необходимо перечислять денежные средства, размер своего вознаграждения, который он возьмет за обмен денежных средств, а также адреса электронной почты, куда клиенты должны высылать сведения, необходимые для оформления поддельных документов (реквизиты клиента, ассортимент, количество товара, цены и т.д.).

Будучи допрошенным в судебном заседании обвиняемый С. виновным себя в предъявленном обвинении по части 2 статьи 233 УК признал полностью. В протоколе допроса С. указал, что все проводимые им финансовые операции по обмену безналичных и наличных денежных средств, в том числе от имени УП «П» и УП «А», оформлялись подложными документами (договорами, счетами-фактурами, протоколами согласования цен, ТТН, ТН и др.). Отраженные в них сделки не соответствовали действительности, так как были бестоварными. Никаких товарно-материальных ценностей от клиентов он никогда не получал и им не отпускал.

В соответствии с частью 4 статьи 106 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь не подлежат доказыванию установленные вступившим в законную силу приговором суда по уголовному делу обстоятельства, имеющие значение для рассматриваемых материалов, в отношении совершения определенных деяний и лиц, их совершивших. В данном случае приговор по уголовному делу образует преюдицию (предрешение вопроса об истинности фактов и правоотношений) при рассмотрении другого дела между теми же лицами.

Согласно вступившему в законную силу приговору суда от 01.08.2012 субъекты хозяйствования УП «П» и УП «А» никакой реальной финансово-хозяйственной деятельности не осуществляли и сделки по данным организациям носили бестоварный характер.

Всесторонние доказательства, собранные судом при вынесении вступившего в законную силу приговора, опровергали сам факт осуществления УП «П» и УП «А» финансово-хозяйственной деятельности.

Дополнительно в ходе проведения проверки установлены следующие факты.

Пункты разгрузки, указанные в ТТН на поставку товарно-материальных ценностей от ООО «Л» в адрес УП «П» и УП «А», не соответствуют действительности.

Данные о результатах финансово-хозяйственной деятельности, отраженные в налоговых декларациях (расчетах), представленных УП «П» и УП «А» в налоговые органы, не соответствуют объемам поставленных в их адрес товарно-материальных ценностей от ООО «Л».

Стоимость товарно-материальных ценностей (406762068 руб.) и налог на добавленную стоимость, выделенный в ТТН на поставку товаров от ООО «Л» (67793679 руб.), в 8 раз превышали соответственно выручку (доход) и исчисленный налог на добавленную стоимость, отраженные УП «А» в налоговых декларациях (расчетах) за соответствующий период.

Стоимость товарно-материальных ценностей (232194436 руб.), поставленных ООО «Л» в адрес УП «П», в 9 раз превышала выручку (доход), отраженную УП «П» в налоговых декларациях (расчетах) за соответствующий период.

Согласно общедоступным сведениям, размещенным на официальном сайте Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (www.nalog.gov.by/reestrrisk), УП «П» и УП «А» были включены в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере.

Из протоколов допросов директоров УП «А» и УП «П» следовало, что фактически всю деятельность вел С., как директора УП «А» и УП «П» только подписывали документы и никакой финансово-хозяйственной деятельности не осуществляли, переговоров с поставщиками и покупателями никогда не вели, договоров не заключали, расчетным счетом не пользовались, печатью не распоряжались, работников не нанимали и не увольняли, ТМЦ не отгружали и не получали.

Согласно объяснению директора ООО «Л» установлено, что договоры поставки товаров с УП «П» и УП «А» подписывал и заключал непосредственно он. При подписании договоров никаких личных контактов с должностными лицами УП «П» и УП «А» он не имел. Договоры на подпись ему предоставлял юрист. Отпуск товаров в адрес УП «П» и УП «А» осуществлял заместитель директора по коммерческим вопросам ООО «Л».

Согласно объяснению заместителя директора по коммерческим вопросам ООО «Л» установлено, что все ТТН на отпуск товара в адрес УП «П» и УП «А» были подписаны непосредственно им, он же осуществлял отгрузку в адрес данных организаций. Кто представлял интересы УП «П» и УП «А», он не помнит. Где происходила разгрузка товара и каким образом он в дальнейшем реализовывался, ему не известно.

Проверкой было установлено, что ООО «Л» не производилась отгрузка товаров в адрес УП «П» и УП «А», т.е. вышеуказанные ТТН на отпуск товаров в адрес данных организаций не имеют юридической силы. Таким образом, ООО «Л» были оформлены и приняты к учету первичные учетные документы, не имеющие юридической силы, на данные не совершенные хозяйственные операции.

Согласно подпункту 1.10 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ) для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу. При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Подпунктом 1.12 пункта 1 Указа установлено, что налогообложение хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами, осуществляется в следующем порядке:

внереализационными доходами признаются фактически полученные денежные средства и (или) иное имущество исходя из стоимости такого имущества, указанной в первичных учетных документах о его получении;

стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку).

Денежные средства, полученные ООО «Л» с расчетного счета УП «П» в июле — августе 2010 г. в сумме 232186259 руб., с расчетного счета УП «А» в августе — октябре 2010 г. в сумме 234190329 руб., являются доходами, полученными плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанными с производством и реализацией товаров (работ, услуг), то есть являются внереализационными доходами.

Таким образом, ООО «Л» в нарушение пунктов 1, 2, подпункта 3.8 пункта 3 статьи 128 НК в проверяемом периоде было допущено занижение полученных внереализационных доходов на общую сумму 466376588 руб., в том числе: в третьем квартале 2010 года — на сумму 407916028 руб., в четвертом квартале 2010 года — на сумму 58460560 руб.

В нарушение подпункта 1.1 пункта 1 статьи 22, пунктов 1, 2 статьи 126, пункта 3 статьи 143 НК плательщиком допущена неполная уплата налога на прибыль за 2010 год в сумме 111930381 руб., совершенная путем занижения налоговой базы для исчисления налога на прибыль по причине оформления и принятия к учету первичных учетных документов на отпуск товаров в адрес УП «П» и УП «А», не имеющих юридической силы, хозяйственные операции по которым не совершались.

По результатам проверки доначислен налог на прибыль за 2010 год в сумме 111930381 руб., в том числе: за третий квартал 2010 года — в сумме 97899847 руб. по сроку уплаты не позднее 22.10.2010, за четвертый квартал 2010 года — в сумме 14030534 руб. по сроку уплаты не позднее 24.01.2011.

Нарушения налогового законодательства, отраженные в акте проверки, были допущены в результате действий (бездействия) директора ООО «Л», который не создал необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета (допустил отражение в учете первичных учетных документов, не имеющих юридической силы), что привело к дополнительному исчислению налогов и сборов за 2010 год.

3. В соответствии с пунктом 1 статьи 210, подпунктом 1.4 пункта 1 статьи 211, частью 1 статьи 212 НК плательщиками налога за добычу (изъятие) природных ресурсов признаются организации и индивидуальные предприниматели. Объектом налогообложения налогом за добычу (изъятие) природных ресурсов признается добыча (изъятие) воды (поверхностной и подземной). Налоговая база налога за добычу (изъятие) природных ресурсов, за исключением соли калийной, определяется как фактический объем добываемых (изымаемых) природных ресурсов.

Однако в нарушение вышеуказанных требований общество не исчислило и не уплатило налог за добычу (изъятие) природных ресурсов в части добытой воды из подземного источника (артезианская скважина, акт обследования от 07.02.2013).

Установлено, что обществом на дату обследования было добыто 2127 куб.м (показания счетчика) воды. Лимиты (объемы) добычи воды из подземного источника обществу не устанавливались.

Согласно пункту 2 статьи 213 НК за превышение установленных лимитов (объемов) добычи (изъятия) природных ресурсов либо добычу (изъятие) природных ресурсов, за исключением изъятия виноградной улитки, личинок хирономид, зеленой лягушки (прудовой, съедобной, озерной), гадюки обыкновенной, без установленных в соответствии с законодательством лимитов (объемов) налог за добычу (изъятие) природных ресурсов взимается в десятикратном размере установленной ставки налога за добычу (изъятие) природных ресурсов.

В результате вышеизложенного обществу следовало исчислить и уплатить налог на добычу воды из подземного источника (артезианская скважина) в сумме 3615900 руб.

Кроме того, обществом не был исчислен и уплачен земельный налог по фактически используемому земельному участку общей площадью 0,3315 га из земель лесхоза.

Согласно пункту 1 статьи 192 НК плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, у которых земельные участки на территории Республики Беларусь находятся на праве постоянного или временного пользования, пожизненного наследуемого владения или частной собственности.

Согласно абзацу 2 части 1 пункта 3 статьи 202 НК основаниями для исчисления земельного налога являются государственный акт на земельный участок, удостоверение на право временного пользования земельным участком, свидетельство (удостоверение) о государственной регистрации, решение уполномоченного государственного органа, являющееся основанием для возникновения или перехода права на земельный участок.

Вместе с тем согласно пункту 4 статьи 192 НК отсутствие у организаций или физических лиц документов, указанных в абзаце втором части первой пункта 3 статьи 202 НК, либо отсутствие предусмотренной законодательством государственной регистрации прав частной собственности, пожизненного наследуемого владения, постоянного или временного пользования земельными участками не являются основанием для непризнания этих организаций или физических лиц плательщиками в отношении земельных участков, которыми они фактически пользуются.

Согласно пункту 3 статьи 199 НК на земельные участки, входящие в состав земель лесного фонда, предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые, используемые не по целевому назначению, применяются ставки земельного налога по фактическому функциональному использованию, увеличенные на коэффициент 10. Уплата земельного налога не узаконивает право на самовольно занятый земельный участок.